企業(yè)成本費(fèi)用核算的納稅籌劃

侯君邦

【摘 要】 成本費(fèi)用核算的納稅籌劃是通過成本的核算和費(fèi)用的分?jǐn)倎韺?shí)現(xiàn)的。在正常納稅期內(nèi),納稅籌劃目標(biāo)是在企業(yè)費(fèi)用支出最小化的前提下,實(shí)現(xiàn)費(fèi)用攤?cè)氤杀咀畲蠡，F(xiàn)行的稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)成本費(fèi)用核算的規(guī)定為這種納稅籌劃提供了可能,費(fèi)用劃分、費(fèi)用列支、會(huì)計(jì)方法選擇是成本費(fèi)用納稅籌劃的主要方法。

【關(guān)鍵詞】 成本費(fèi)用; 納稅籌劃; 會(huì)計(jì)處理方法

一、費(fèi)用、成本概述

費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。成本是一定產(chǎn)品或勞務(wù)的耗費(fèi)。在確認(rèn)費(fèi)用時(shí),首先,應(yīng)當(dāng)劃分生產(chǎn)費(fèi)用與非生產(chǎn)費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用是指與企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的費(fèi)用,如生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的原材料費(fèi)用、人工費(fèi)用等;非生產(chǎn)費(fèi)用是指不應(yīng)由生產(chǎn)費(fèi)用負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,如用于購建固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用等。習(xí)慣上,我們稱生產(chǎn)費(fèi)用為收益性支出,非生產(chǎn)費(fèi)用為資本性支出。其次,應(yīng)當(dāng)分清生產(chǎn)費(fèi)用與產(chǎn)品成本的界限。生產(chǎn)費(fèi)用與一定的時(shí)期相聯(lián)系,而與生產(chǎn)的產(chǎn)品無關(guān);產(chǎn)品成本與一定品種和數(shù)量的產(chǎn)品相聯(lián)系,而不論發(fā)生在哪一期。最后,應(yīng)當(dāng)分清生產(chǎn)費(fèi)用與期間費(fèi)用的界限。生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本,作為資產(chǎn)計(jì)入企業(yè)存貨,等產(chǎn)品銷售后再結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本,而期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。

二、成本費(fèi)用稅前扣除的納稅籌劃策略

納稅人發(fā)生的收益性支出中,構(gòu)成產(chǎn)品成本的生產(chǎn)費(fèi)用在產(chǎn)品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)直接作為營業(yè)成本,并全部從營業(yè)收入中扣除;而企業(yè)的期間費(fèi)用,可直接計(jì)入當(dāng)期損益,全部或部分地從當(dāng)期的收入中扣除;納稅人發(fā)生的資本性支出,應(yīng)先資本化為長期資產(chǎn)的價(jià)值,再以折舊或攤銷的方式逐期從收入中扣除;納稅人發(fā)生的營業(yè)外支出、各種財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)爭取盡量、盡快地在稅前列支;而違法經(jīng)營的罰款、罰金和滯納金等則不能在稅前列支。企業(yè)在納稅籌劃時(shí),可根據(jù)不同成本費(fèi)用支出的抵稅效應(yīng)差異,合理地安排各種成本費(fèi)用支出,加強(qiáng)納稅管理,使企業(yè)稅前列支的成本費(fèi)用最大化,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)所得稅支出最小化。

例如:由于2008年后企業(yè)所得稅稅率要降低,所以企業(yè)應(yīng)該合理地提前列支成本費(fèi)用支出,使企業(yè)收益盡可能的向后遞延。對(duì)一些必須的稅前成本費(fèi)用開支,如果可以提前的,則應(yīng)盡量在稅率下降前列支,如企業(yè)的各項(xiàng)符合規(guī)定的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用以及財(cái)產(chǎn)損失的清理報(bào)批等。當(dāng)然不能僅僅為了擴(kuò)大稅前扣除,而將一些不必要的費(fèi)用也增加開支,那是得不償失的。

三、關(guān)于財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的納稅籌劃策略

按照自2005年9月1日起實(shí)施的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規(guī)定,企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失按申報(bào)扣除程序分為自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失兩大類。

可自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失是指企業(yè)在經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失、各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗以及固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失,應(yīng)在有關(guān)財(cái)產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期申報(bào)扣除。

企業(yè)因下列8種原因發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失,須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除:

一是因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭等政治事件等不可抗力或者認(rèn)為管理責(zé)任,導(dǎo)致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失;

二是應(yīng)收、預(yù)付賬款發(fā)生的壞賬損失;

三是金融企業(yè)的呆賬損失;

四是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失;

五是因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失;

六是按規(guī)定可以稅前扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估損失;

七是因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失;

八是國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)之外的企業(yè)間的直接借款損失。

企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失,應(yīng)在損失發(fā)生當(dāng)年及時(shí)申報(bào)扣除,不能提前或延后。非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失,逾期不得扣除。須經(jīng)有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的財(cái)產(chǎn)損失,應(yīng)按規(guī)定時(shí)間和程序及時(shí)申報(bào)。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因?qū)е仑?cái)產(chǎn)損失未能按期扣除的,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后,應(yīng)調(diào)整該財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度的納稅申報(bào)表,重新計(jì)算應(yīng)納所得稅額。調(diào)整后的應(yīng)納所得稅額如小于調(diào)整前的應(yīng)納所得稅額,按照規(guī)定應(yīng)將財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生年度多繳的稅款予以退稅、抵繳欠稅或下期應(yīng)繳稅款,不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納稅年度。

四、關(guān)于限額列支費(fèi)用稅前扣除的納稅籌劃策略

企業(yè)的一些費(fèi)用,如廣告費(fèi)用、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)以及公益救濟(jì)性捐贈(zèng)等,稅法均規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn),納稅人應(yīng)通過多種途徑,盡量爭取在稅前多扣除這些費(fèi)用和支出。

(一)企業(yè)可以通過設(shè)立銷售公司的形式分?jǐn)倶I(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)選產(chǎn)費(fèi)

企業(yè)設(shè)立銷售公司后,對(duì)內(nèi)和對(duì)外共有兩個(gè)環(huán)節(jié)取得營業(yè)收入,企業(yè)可以先將產(chǎn)品賣給銷售公司再由銷售公司對(duì)外出售的方式,產(chǎn)生雙重收入,進(jìn)而雙重列支廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等,這樣完全有可能將原來超標(biāo)準(zhǔn)的三項(xiàng)費(fèi)用全額在當(dāng)年抵扣。而且,設(shè)立銷售公司后,還可以通過轉(zhuǎn)移價(jià)格的形式轉(zhuǎn)移利潤、分割利潤等途徑實(shí)現(xiàn)更大的流轉(zhuǎn)稅、所得稅受益。當(dāng)然,在這一籌劃過程中,企業(yè)一定要做好成本效益分析。

(二)合理劃分營業(yè)費(fèi)用

營業(yè)費(fèi)用是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)等日常經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用以及專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)的各項(xiàng)經(jīng)費(fèi),包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、展覽非、廣告費(fèi)、租賃費(fèi)(不包括融資租賃費(fèi)),以及為銷售本公司商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工工資、福利費(fèi)等經(jīng)常性費(fèi)用,對(duì)上述費(fèi)用,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在營業(yè)費(fèi)用科目中分設(shè)明細(xì)科目進(jìn)行核算。在實(shí)際工作中,要認(rèn)真研究各項(xiàng)費(fèi)用的性質(zhì),盡量取得真實(shí)合法的憑證,可據(jù)實(shí)扣除的費(fèi)用盡可能單列,不占用按標(biāo)準(zhǔn)扣除項(xiàng)目的扣除限額,同時(shí),爭取將按低標(biāo)準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目轉(zhuǎn)化為按高標(biāo)準(zhǔn)扣除的項(xiàng)目。

例如,某企業(yè)在一個(gè)納稅年度內(nèi)的銷售收入為1 000萬元,企業(yè)當(dāng)年業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的賬面列支數(shù)額為8萬元。年終匯算清繳所得稅時(shí),經(jīng)稅務(wù)部門審核,假定企業(yè)可以按銷售收入5‰的比例列支5萬元的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),超限額標(biāo)準(zhǔn)的3萬元業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。企業(yè)補(bǔ)稅后,到稅務(wù)師事務(wù)所咨詢補(bǔ)稅的原因,事務(wù)所經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn),該企業(yè)將發(fā)生的1.8萬元展覽費(fèi)列入了業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),但實(shí)際上這部分費(fèi)用可以作為營業(yè)費(fèi)用據(jù)實(shí)列支。稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)稅的原因是:企業(yè)參加展覽會(huì)展銷,未按規(guī)定取得展覽會(huì)的合同書、邀請(qǐng)函等憑證,僅有一張發(fā)票,摘要是“展覽費(fèi)”。稅務(wù)部門審核時(shí),認(rèn)定這項(xiàng)費(fèi)用屬于“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”,稅務(wù)部門的理由是:企業(yè)沒有證據(jù)說明該項(xiàng)費(fèi)用不是業(yè)務(wù)宣傳費(fèi);企業(yè)已將這筆費(fèi)用在“業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)”科目中核算。如果企業(yè)能夠正確區(qū)分展覽費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),依法取得所需的合理合法的證明材料,單獨(dú)核算,那么,1.8萬元的費(fèi)用就可以作為可據(jù)實(shí)列支的營業(yè)費(fèi)用,則可以節(jié)約5 940元(1.8萬×33%)的稅收成本。

對(duì)于廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)(未通過媒體的廣告性支出,如具有廣告性質(zhì)的禮品支出)來說,兩項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除比例不同,廣告費(fèi)的稅前扣除比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi);從宣傳的角度講,由于兩項(xiàng)費(fèi)用具有一定的可替代性,企業(yè)可增加廣告費(fèi)、減少業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。

(三)對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),也有一定的相互轉(zhuǎn)化空間

新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi),按實(shí)際發(fā)生額的50%扣除。由于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的列支比例較低,所以納稅人應(yīng)當(dāng)盡量發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi),少發(fā)生業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。當(dāng)然,由于業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)允許一定比例在稅前扣除,企業(yè)應(yīng)充分利用允許稅前扣除的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)指標(biāo)招待客戶,然后通過業(yè)務(wù)招待費(fèi)列支招待客戶的支出。

(四)盡量在稅前列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額

新企業(yè)所得稅法規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)扣除。但納稅人向紅十字事業(yè)、福利性和非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)、農(nóng)村義務(wù)教育、公益性青少年活動(dòng)場所等的捐贈(zèng),在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)準(zhǔn)予在應(yīng)納稅所得額中全額扣除;根據(jù)財(cái)稅[2006]66號(hào)的規(guī)定,對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量,通過中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會(huì)、中國華文教育基金會(huì)、中國綠化基金會(huì)、中國兒童少年基金會(huì)和中國光彩事業(yè)基金會(huì)用于公益救濟(jì)性捐贈(zèng),準(zhǔn)予在繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅前全額扣除。所以,納稅人在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí),要注意不同公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例,但更重要的是妥善辦理好稅前列支公益性捐贈(zèng)額的手續(xù)。現(xiàn)實(shí)生活中,有一些企業(yè)本來進(jìn)行的是公益性捐贈(zèng),但由于操作不當(dāng)或手續(xù)不齊全,沒能享受到稅前扣除的優(yōu)惠。

(五)運(yùn)用選擇會(huì)計(jì)處理方法調(diào)整成本費(fèi)用金額的納稅籌劃策略

成本費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的差異,使企業(yè)可以通過選擇合理的會(huì)計(jì)處理方法,在一定限度內(nèi)調(diào)整成本費(fèi)用金額,以符合納稅籌劃目標(biāo)的要求。國家為了規(guī)范企業(yè)的成本費(fèi)用核算,統(tǒng)一規(guī)定了成本開支范圍。同時(shí),為了滿足不同企業(yè)的不同情況,又對(duì)各種成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定了不同的方法,例如對(duì)存貨的計(jì)價(jià)可采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、毛利率法等不同的方法,通常,當(dāng)價(jià)格比較平穩(wěn)時(shí),應(yīng)采用加權(quán)平均法;如果價(jià)格漲落幅度較大,應(yīng)采用加權(quán)移動(dòng)平均法;當(dāng)物價(jià)下降時(shí)則采用先進(jìn)先出法等。當(dāng)納稅人享受納稅優(yōu)惠時(shí),在優(yōu)惠期間內(nèi),應(yīng)加大期末存貨成本,減少銷售成本,擴(kuò)大優(yōu)惠期的利潤,把較高的銷售成本遞延到優(yōu)惠期滿后的納稅期。又如對(duì)固定資產(chǎn)折舊可采用直線法和加速折舊法。一般情況下,從應(yīng)納所得額的現(xiàn)值來看,雙倍余額遞減法下應(yīng)納稅額最少;年數(shù)總額法次之;而運(yùn)用直線法計(jì)算折舊時(shí)稅額最多,當(dāng)企業(yè)不能采用加速折舊法時(shí),如果產(chǎn)量在初始的年度較高,產(chǎn)量法較直線法的減稅效果就更優(yōu)。但如果預(yù)計(jì)所得稅率要提高,前期應(yīng)盡量少提折舊,后期應(yīng)盡量多提折舊,最好不要用加速折舊法。對(duì)低值易耗品、待攤費(fèi)用的攤銷可選擇不同年限。再如企業(yè)產(chǎn)品成本的計(jì)算可以采用品種法、分步法、分批法、分類法等不同的方法等。選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法,列支的成本費(fèi)用金額必然不同,最終必然導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額的差異。

納稅人在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)必須注意:企業(yè)應(yīng)選擇稅法允許的會(huì)計(jì)處理方法計(jì)算稅前扣除項(xiàng)目的金額。企業(yè)在納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)的扣除項(xiàng)目,包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等,不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣;納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致的,應(yīng)按照稅收規(guī)定予以調(diào)整,按稅法規(guī)定允許扣除的金額,準(zhǔn)予扣除?！?/p>

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