完善冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用制度建設(shè)的對(duì)策

劉德道 何洲娥 陳海濤 孟慶財(cái)

習(xí)近平總書(shū)記在十九大報(bào)告中支出，要加強(qiáng)水利、鐵路、公路、水運(yùn)、航空、管道、電網(wǎng)、信息、物流等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。堅(jiān)持去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板，優(yōu)化存量資源配置，擴(kuò)大優(yōu)質(zhì)增量供給，實(shí)現(xiàn)供需動(dòng)態(tài)平衡（習(xí)近平，2017）。如何加強(qiáng)冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用制度建設(shè)，實(shí)現(xiàn)“三去一補(bǔ)”，進(jìn)一步降低冷鏈物流企業(yè)的成本費(fèi)用，提高經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益，成為推進(jìn)我國(guó)冷鏈物流企業(yè)健康和可持續(xù)發(fā)展的主要舉措。

一、冷鏈物流成本費(fèi)用制度建設(shè)存在的問(wèn)題

隨著改革開(kāi)放、“一帶一路”和人類(lèi)命運(yùn)共同體等的不斷推進(jìn)，我國(guó)冷鏈物流行業(yè)得到了迅速的發(fā)展。但是總體來(lái)看，平均凈利潤(rùn)率不高，且仍在不斷壓縮。加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部成本費(fèi)用制度建設(shè)，設(shè)計(jì)科學(xué)、合理、高效的內(nèi)部管理制度研究已經(jīng)成為我國(guó)冷鏈物流企業(yè)發(fā)展的瓶頸。

（一）成本費(fèi)用制度建設(shè)不全面、不規(guī)范

我國(guó)冷鏈物流企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度建設(shè)不全面、不規(guī)范，導(dǎo)致企業(yè)的成本費(fèi)用管理工作無(wú)據(jù)可依，成本費(fèi)用的開(kāi)支隨意性較大，而且手續(xù)不規(guī)范，甚至有的冷鏈物流企業(yè)個(gè)別人員虛報(bào)冒領(lǐng)，導(dǎo)致企業(yè)成本費(fèi)用升高。

（二）沒(méi)有建立和實(shí)施成本費(fèi)用預(yù)算管理制度

大多數(shù)的冷鏈物流企業(yè)沒(méi)有建立和實(shí)施實(shí)施全面預(yù)算管理制度，許多項(xiàng)目沒(méi)有根據(jù)預(yù)算制定相關(guān)成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)支制度，成本費(fèi)用支出的隨意性、不規(guī)范性較大，導(dǎo)致成本費(fèi)用升高。個(gè)別規(guī)模較大的冷鏈物流企業(yè)雖然建立了全面預(yù)算管理制度，但是在實(shí)施中遇到了編制不規(guī)范、不能動(dòng)態(tài)調(diào)整以及執(zhí)行力度不夠等問(wèn)題。

（三）成本費(fèi)用核算失真，難以為決策提供真實(shí)資料

在日常成本費(fèi)用的核算中，部分企業(yè)存在著賬戶設(shè)置不規(guī)范、成本費(fèi)用核算違規(guī)操作、成本費(fèi)用核算方法落后等，導(dǎo)致成本費(fèi)用核算失真，難以為決策提供真實(shí)的資料。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.成本費(fèi)用內(nèi)容確認(rèn)不規(guī)范。在成本費(fèi)用的核算上，對(duì)成本費(fèi)用的劃分不規(guī)范、不正確。冷鏈物流企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和制造企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程不一樣,有些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)成本進(jìn)行歸類(lèi)時(shí)，不能進(jìn)行準(zhǔn)確劃分成本和費(fèi)用，有的將冷鏈物流企業(yè)的部分間接性物流成本計(jì)入管理費(fèi)用當(dāng)中，導(dǎo)致對(duì)冷鏈物流成本費(fèi)用核算內(nèi)容不準(zhǔn)確。

2.成本費(fèi)用的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)不明確、不健全。在有些冷鏈物流企業(yè)中，沒(méi)有制定成本費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)控制制度，沒(méi)有建立成本費(fèi)用的歸口管理，個(gè)別企業(yè)甚至沒(méi)有建立嚴(yán)格的審批制度，使得成本費(fèi)用的開(kāi)支無(wú)章可循，隨意性和不規(guī)范性很大，難以對(duì)成本費(fèi)用的開(kāi)支進(jìn)行有效控制，導(dǎo)致成本費(fèi)用核算不及時(shí)，核算資料不準(zhǔn)確。

3.成本費(fèi)用的原始憑證不規(guī)范。有些冷鏈物流企業(yè)原始憑證設(shè)計(jì)不規(guī)范，對(duì)原始憑證的聯(lián)次和內(nèi)容設(shè)計(jì)比較簡(jiǎn)單。有的企業(yè)不但成本費(fèi)用的原始記錄不齊全，其他業(yè)務(wù)的資料記載也是不全面。有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒(méi)有記錄，即使有記錄，記錄內(nèi)容和手續(xù)也不全面，不能為成本費(fèi)用核算提供真實(shí)、可靠的資料，導(dǎo)致成本費(fèi)用核算失真。

4.成本核算方法有待改進(jìn)。目前采用運(yùn)營(yíng)成本法的冷鏈物流企業(yè)存在的問(wèn)題主要有：成本核算對(duì)象設(shè)計(jì)不明確，成本明細(xì)賬的設(shè)置不規(guī)范，直接成本和間接成本的劃分不合理，間接成本的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)不合理等。采用作業(yè)成本法的冷鏈物流企業(yè)存在的問(wèn)題主要有：一是作業(yè)成本法應(yīng)用成本過(guò)高。二是作業(yè)的確定和劃分相對(duì)比較困難。三是需要增加相應(yīng)的核算人員，甚至還需要高水平的財(cái)務(wù)管理人員。

（四）成本費(fèi)用控制比較薄弱

大多數(shù)冷鏈物流企業(yè)基本上沒(méi)有進(jìn)行成本費(fèi)用控制的相關(guān)工作，部分冷鏈物流企業(yè)沒(méi)有建立成本費(fèi)用預(yù)算制度，導(dǎo)致成本費(fèi)用控制沒(méi)有依據(jù)，成本控制的實(shí)施不得力，成本費(fèi)用控制措施不完善。

（五）成本費(fèi)用分析工作開(kāi)展得不夠

冷鏈物流企業(yè)進(jìn)行成本費(fèi)用分析的企業(yè)比較少，僅限于個(gè)別大型的冷鏈物流企業(yè)，其他冷鏈物流企業(yè)即使是進(jìn)行成本費(fèi)用分析，其分析的內(nèi)容和運(yùn)用的方法也比較簡(jiǎn)單，沒(méi)有針對(duì)成本費(fèi)用控制的結(jié)果和存在的問(wèn)題進(jìn)行深層次的剖析，沒(méi)有提出切實(shí)可行的對(duì)策。

（六）成本費(fèi)用績(jī)效評(píng)價(jià)工作比較落后

目前，只有少數(shù)經(jīng)濟(jì)效益較好的冷鏈物流企業(yè)進(jìn)行了企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)，其中包括成本費(fèi)用績(jī)效評(píng)價(jià)工作。冷鏈物流企業(yè)在實(shí)施成本費(fèi)用績(jī)效評(píng)價(jià)中存在以下問(wèn)題，比如：一是對(duì)成本費(fèi)用責(zé)任中心的劃分不具體；二是在評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇上還存在急功近利和短期思想，指標(biāo)的選擇過(guò)于側(cè)重財(cái)務(wù)指標(biāo)，對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的選擇則不夠重視，采用的非財(cái)務(wù)指標(biāo)較少；三是各類(lèi)指標(biāo)的權(quán)重設(shè)計(jì)具有較大的隨意性，指標(biāo)的評(píng)分僅限于企業(yè)內(nèi)部相關(guān)人員的評(píng)分，沒(méi)有聘請(qǐng)或者很少聘請(qǐng)企業(yè)外部人員參與評(píng)分，使得評(píng)分工作的公允性降低；四是沒(méi)有充分激發(fā)各部門(mén)的積極性。

三、冷鏈物流成本費(fèi)用制度建設(shè)存在問(wèn)題的原因分析

（一）冷鏈物流企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)成本費(fèi)用制度建設(shè)重視不夠

目前，很多冷鏈物流企業(yè)還處于追求利潤(rùn)最大化的企業(yè)發(fā)展初級(jí)階段，領(lǐng)導(dǎo)層重視承攬業(yè)務(wù)，注重開(kāi)拓市場(chǎng)，注重企業(yè)經(jīng)營(yíng)，而忽視內(nèi)部管理，特別是對(duì)成本費(fèi)用制度的建設(shè)不夠重視，缺乏戰(zhàn)略成本管理的思想，缺乏對(duì)成本費(fèi)用制度的建設(shè)，導(dǎo)致成本費(fèi)用管理無(wú)章可循，成本費(fèi)用發(fā)生的隨意性較大。

（二）成本費(fèi)用管理制度建設(shè)不全面

許多冷鏈物流企業(yè)在成本費(fèi)用管理工作中也制定了一部分相應(yīng)的管理制度，但是大多數(shù)企業(yè)成本費(fèi)用管理制度建設(shè)不全面，有的企業(yè)的成本費(fèi)用管理制度設(shè)計(jì)比較簡(jiǎn)單，內(nèi)容不全面，表述不規(guī)范，難以滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要。

（三）成本費(fèi)用管理制度執(zhí)行不力

在部分冷鏈物流企業(yè)中，雖然制定了比較完善、比較全面的成本費(fèi)用管理制度，但是制度貫徹存在效果遞減現(xiàn)象，制度內(nèi)容的傳達(dá)不到位，出現(xiàn)了對(duì)成本費(fèi)用管理制度認(rèn)識(shí)的偏離和歪曲，導(dǎo)致成本費(fèi)用管理制度執(zhí)行也不到位，部分制度流于形式。

（四）成本費(fèi)用管理制度不能適應(yīng)冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用的特點(diǎn)

現(xiàn)有冷鏈物流企業(yè)的成本費(fèi)用管理制度設(shè)計(jì)沒(méi)有充分考慮到冷鏈物流的過(guò)程及其特點(diǎn)，對(duì)可控成本和非可控成本的分類(lèi)不明確，對(duì)成本項(xiàng)目的分類(lèi)不明確，直接成本和間接成本的分類(lèi)不明確，采用的成本核算方法不先進(jìn)、不科學(xué)，難以為決策提供真實(shí)、準(zhǔn)確的成本費(fèi)用資料。

（五）冷鏈物流企業(yè)信息化程度低

目前，大多數(shù)的冷鏈物流企業(yè)信息化應(yīng)用程度低，主要原因是采用信息化系統(tǒng)需要大量的資金投入，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的成本費(fèi)用增加。目前，有的冷鏈物流企業(yè)不盈利或者盈利很少，導(dǎo)致企業(yè)沒(méi)有能力投資建設(shè)信息化系統(tǒng)。

（六）財(cái)務(wù)管理人員職業(yè)素質(zhì)不能適應(yīng)制度管理的要求

總體上來(lái)說(shuō)，冷鏈物流企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平不高，難以擔(dān)當(dāng)會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的重任，無(wú)法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)。即使設(shè)計(jì)了會(huì)計(jì)制度，其體系和內(nèi)容有失科學(xué)性和完整性。其中的成本費(fèi)用制度設(shè)計(jì)得更是簡(jiǎn)單、粗糙，成本項(xiàng)目、成本核算方法和成本控制等的設(shè)計(jì)，難以為實(shí)際成本費(fèi)用管理提供制度保證。

四、完善冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用制度建設(shè)的對(duì)策

（一）推進(jìn)冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用相關(guān)法規(guī)制度建設(shè)

當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期內(nèi)，國(guó)家應(yīng)當(dāng)加快建設(shè)冷鏈物流企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化，分別制定適合冷鏈物流企業(yè)的各個(gè)營(yíng)運(yùn)環(huán)節(jié)的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和產(chǎn)品保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，為冷鏈物流企業(yè)進(jìn)行成本費(fèi)用管理提供法律依據(jù)。在財(cái)務(wù)管理制度建設(shè)方面，建議財(cái)政部和交通運(yùn)輸部會(huì)同有關(guān)部門(mén)等機(jī)構(gòu)制定冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用管理的具體制度，或者制定相關(guān)說(shuō)明或者詳細(xì)解釋?zhuān)瑸槔滏溛锪髌髽I(yè)設(shè)計(jì)成本費(fèi)用管理制度，進(jìn)行成本費(fèi)用內(nèi)部管理提供法律依據(jù)。

（二）管理層要不斷提高認(rèn)識(shí)，重視成本費(fèi)用制度建設(shè)

冷鏈物流企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)要高度重視成本費(fèi)用管理制度的建設(shè)。既要設(shè)計(jì)科學(xué)合理的成本費(fèi)用管理制度，通過(guò)制度實(shí)施，發(fā)揮制度的約束和激勵(lì)作用，保證成本費(fèi)用發(fā)生的正確、合理，促進(jìn)成本費(fèi)用的降低，又要確保各項(xiàng)成本費(fèi)用制度的嚴(yán)格執(zhí)行，維護(hù)制度執(zhí)行的剛性和尊嚴(yán)。同時(shí)，要根據(jù)變化的情況，及時(shí)地充實(shí)和完善制度的內(nèi)容，確保制度的先進(jìn)性。

（三）建立和實(shí)施現(xiàn)代化信息管理體系

建立和實(shí)施現(xiàn)代化信息管理體系，無(wú)疑會(huì)增加企業(yè)的投資，導(dǎo)致費(fèi)用增加。按照管理會(huì)計(jì)的原理，這些投資屬于固定成本投資，隨著業(yè)務(wù)量的增加，單位業(yè)務(wù)量分?jǐn)偟倪@部分投資支出會(huì)降低。而且，應(yīng)用現(xiàn)代化信息管理體系可以使單位業(yè)務(wù)量的變動(dòng)成本降低，可以提高成本核算的效率。

（四）建立成本費(fèi)用預(yù)算管理制度

冷鏈物流企業(yè)編制成本費(fèi)用預(yù)算，一般應(yīng)按照“上下結(jié)合、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總”的程序進(jìn)行。由預(yù)算委員會(huì)擬定企業(yè)成本費(fèi)用預(yù)算總方針，并下發(fā)到各有關(guān)部門(mén)；組織各生產(chǎn)、業(yè)務(wù)部門(mén)按具體目標(biāo)要求編制本部門(mén)成本費(fèi)用預(yù)算草案；由預(yù)算委員會(huì)平衡與協(xié)商調(diào)整各部門(mén)的成本費(fèi)用預(yù)算草案，并進(jìn)行成本費(fèi)用預(yù)算的匯總與分析；審議成本費(fèi)用預(yù)算并上報(bào)董事會(huì)或者企業(yè)決策機(jī)構(gòu)最后通過(guò)企業(yè)的綜合成本費(fèi)用預(yù)算和部門(mén)成本費(fèi)用預(yù)算；將批準(zhǔn)后的成本費(fèi)用預(yù)算，下達(dá)給各級(jí)各部門(mén)即執(zhí)行機(jī)構(gòu)執(zhí)行。

（五）建立完善的成本費(fèi)用內(nèi)部控制制度

1.成本費(fèi)用崗位責(zé)任制度。建立與實(shí)施崗位責(zé)任制應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持以下幾個(gè)基本原則：一是才能與崗位統(tǒng)一原則；二是職責(zé)與權(quán)利統(tǒng)一原則；三是考核與獎(jiǎng)懲一致原則。冷鏈物流企業(yè)要按照上述要求和原則建立成本費(fèi)用業(yè)務(wù)崗位責(zé)任制，明確冷鏈物流企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門(mén)和崗位在成本費(fèi)用管理中的職責(zé)和權(quán)限，確保辦理成本費(fèi)用業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、相互制約和相互監(jiān)督。冷鏈物流企業(yè)在成本費(fèi)用崗位責(zé)任制度中需要建立分離的不相容崗位主要有：成本費(fèi)用預(yù)算編制崗位與成本費(fèi)用預(yù)算審批崗位相互分離；成本費(fèi)用支出審批崗位與成本費(fèi)用支出執(zhí)行崗位相互分離；成本費(fèi)用支出執(zhí)行崗位與成本費(fèi)用支出的會(huì)計(jì)記錄崗位相互分離等。冷鏈物流企業(yè)在確定了成本費(fèi)用崗位之后，應(yīng)配備合格的人員來(lái)辦理成本費(fèi)用的相關(guān)業(yè)務(wù)。

2.建立成本費(fèi)用業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度。在成本費(fèi)用業(yè)務(wù)處理中，冷鏈物流企業(yè)要建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，主要內(nèi)容包括：一是要明確成本費(fèi)用業(yè)務(wù)審批人對(duì)成本費(fèi)用支出的授權(quán)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，審批人應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本費(fèi)用業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超越審批權(quán)限；二是要規(guī)定經(jīng)辦人在辦理成本費(fèi)用業(yè)務(wù)過(guò)程中的職責(zé)范圍和工作要求。經(jīng)辦人應(yīng)當(dāng)在授權(quán)人授權(quán)的職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見(jiàn)辦理成本費(fèi)用業(yè)務(wù)。對(duì)于審批人超越授權(quán)范圍審批的成本費(fèi)用業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人有權(quán)拒絕辦理，并要及時(shí)向?qū)徟说纳霞?jí)授權(quán)部門(mén)報(bào)告。在冷鏈物流企業(yè)成本費(fèi)用業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)制度中，要明確規(guī)定材料采購(gòu)支出、人工支出、差旅費(fèi)（包括乘坐車(chē)、船和飛機(jī)等的支出）、運(yùn)輸支出、倉(cāng)儲(chǔ)保管支出車(chē)輛和其他設(shè)備的維修支出和固定資產(chǎn)支出等的開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)。

3.建立成本費(fèi)用的支出控制制度。成本費(fèi)用的支出控制制度是指通過(guò)建立成本費(fèi)用預(yù)算，按照預(yù)算規(guī)定的支出項(xiàng)目和金額等控制各項(xiàng)成本費(fèi)用的實(shí)際支出的一項(xiàng)會(huì)計(jì)管理制度。要依據(jù)成本費(fèi)用預(yù)算制度的要求和內(nèi)容，建立成本和費(fèi)用的支出控制制度，嚴(yán)格按照成本費(fèi)用授權(quán)批準(zhǔn)制度和事先的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行開(kāi)支，嚴(yán)禁出現(xiàn)未經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)和沒(méi)有預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)的開(kāi)支。對(duì)于經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的沒(méi)有授權(quán)批準(zhǔn)制度和事先的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)而又急需的開(kāi)支，也要履行相關(guān)的審批手續(xù)，以確保各項(xiàng)成本開(kāi)支發(fā)生在控制范圍之內(nèi)。

（六）建立成本費(fèi)用支出核算制度

冷鏈物流企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立成本費(fèi)用支出核算制度，采用實(shí)際成本法、計(jì)劃成本法和作業(yè)成本法等科學(xué)的成本核算方法，及時(shí)、準(zhǔn)確地對(duì)各項(xiàng)成本費(fèi)用的實(shí)際支出進(jìn)行核算，以提供真實(shí)、準(zhǔn)確的各項(xiàng)成本費(fèi)用信息。成本費(fèi)用核算制度的內(nèi)容較多，一般包括成本核算基礎(chǔ)工作制度設(shè)計(jì)和成本計(jì)算制度設(shè)計(jì)等內(nèi)容。

（七）科學(xué)設(shè)計(jì)成本費(fèi)用工作控制流程

冷鏈物流企業(yè)要科學(xué)設(shè)計(jì)成本費(fèi)用的事前控制、事中控制和事后控制的工作流程，使每個(gè)崗位有明確的工作規(guī)范和程序，便于各項(xiàng)工作的開(kāi)展。

（八）建立科學(xué)的成本費(fèi)用分析評(píng)價(jià)制度

冷鏈物流企業(yè)要建立的成本費(fèi)用分析評(píng)價(jià)制度主要包括：一是要采用科學(xué)的成本費(fèi)用分析方法，常用的成本費(fèi)用分析方法主要有比較分析法、因素分析法等。二是要編制成本費(fèi)用報(bào)表，反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)各種產(chǎn)品成本和費(fèi)用水平和構(gòu)成情況以及各項(xiàng)費(fèi)用支出情況，并據(jù)以分析企業(yè)成本費(fèi)用計(jì)劃執(zhí)行情況和結(jié)果。三是建立編報(bào)成本費(fèi)用分析報(bào)告制度，通過(guò)編報(bào)成本費(fèi)用分析報(bào)告總結(jié)冷鏈物流企業(yè)在成本費(fèi)用管理中的經(jīng)驗(yàn)和好的做法，把這些經(jīng)驗(yàn)和好的做法形成工作方法即標(biāo)準(zhǔn)化，對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行深層次的分析，找到原因，并提出科學(xué)的對(duì)策。

（九）不斷提升會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

冷鏈物流企業(yè)的會(huì)計(jì)人員要不斷提高政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，積極探討應(yīng)用先進(jìn)的成本費(fèi)用會(huì)計(jì)管理方法，不斷降低成本費(fèi)用。要為會(huì)計(jì)人員提供條件、給予資助，確保會(huì)計(jì)人員的后續(xù)教育和培訓(xùn)，采取請(qǐng)進(jìn)來(lái)——聘請(qǐng)專(zhuān)家、教授進(jìn)企業(yè)舉辦專(zhuān)題知識(shí)學(xué)習(xí)，走出去——參觀先進(jìn)企業(yè)、學(xué)習(xí)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)等方式，不斷提高會(huì)計(jì)人員的政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。