我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)建原則

李春霏　姚桂云

摘要：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，同時(shí)它指導(dǎo)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)并受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響。文章通過(guò)介紹財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)涵和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的兩大學(xué)派，闡述了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位現(xiàn)狀，最后提出我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)建原則。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論；構(gòu)建原則

1 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)涵

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是期望會(huì)計(jì)達(dá)到的目的，是構(gòu)建會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的起點(diǎn)，是關(guān)于會(huì)計(jì)系統(tǒng)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇。它是溝通財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)環(huán)境的橋梁，是連接會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐的紐帶。它是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界。研究的是要解決財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向哪些人服務(wù)、怎樣服務(wù)的問(wèn)題。會(huì)計(jì)目標(biāo)是隨會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化的，由于會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，因而能夠把外部環(huán)境與會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)協(xié)調(diào)起來(lái)。不僅如此，會(huì)計(jì)目標(biāo)還是會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，是會(huì)計(jì)理論的最高層次，會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的一切機(jī)制都圍繞會(huì)計(jì)目標(biāo)而發(fā)揮作用，通過(guò)優(yōu)化會(huì)計(jì)行為來(lái)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)包括兩方面內(nèi)容，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)向哪些人提供信息，以及提供什么樣的信息。前者涉及到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)，后者涉及到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

一個(gè)構(gòu)建良好的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)具有系統(tǒng)性、穩(wěn)定性、實(shí)用性和先進(jìn)性的特點(diǎn)。系統(tǒng)性，也即會(huì)計(jì)目標(biāo)具有層次性，應(yīng)當(dāng)包括基本會(huì)計(jì)目標(biāo)和具體會(huì)計(jì)目標(biāo)，前者是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的高度概括和一般性描述，后者是前者的細(xì)化，基本會(huì)計(jì)目標(biāo)和具體會(huì)計(jì)目標(biāo)緊密結(jié)合才能構(gòu)成完整的會(huì)計(jì)目標(biāo)體系。穩(wěn)定性，也即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)具有相對(duì)穩(wěn)定性，不會(huì)經(jīng)常變動(dòng)。實(shí)用性，即一定時(shí)期內(nèi)，此財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)能夠適用于該段時(shí)期的會(huì)計(jì)工作具體情況和當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境。先進(jìn)性，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)切實(shí)為會(huì)計(jì)工作發(fā)揮作用的必要保證。

2 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的兩大學(xué)派

受托責(zé)任學(xué)派。按照該學(xué)派的觀點(diǎn)，受托責(zé)任可以作如下解釋?zhuān)孩儋Y源的受托方接受委托，管理委托方所交付的資源。受托方因此承擔(dān)了合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源并使其盡可能保值增值的責(zé)任；②資源的受托方承擔(dān)了如實(shí)向資源委托方報(bào)告其受托責(zé)任的履行過(guò)程與結(jié)果的義務(wù)。而這主要是以財(cái)務(wù)報(bào)告為手段進(jìn)行的。不少學(xué)者認(rèn)為，由于企業(yè)處在一定的外部環(huán)境之中，企業(yè)的很多資源是直接取自其所處的環(huán)境，因此作為資源受托方的企業(yè)管理當(dāng)局還負(fù)有重要的社會(huì)責(zé)任，即最大限度地保持企業(yè)所在社區(qū)的良好環(huán)境、有效利用并培養(yǎng)人力資源等。

以受托責(zé)任為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)特別強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果要客觀、可靠，要有助于提供受托者的受托經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任履行情況的信息，有助于其進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。因此，該學(xué)派要求企業(yè)在會(huì)計(jì)計(jì)量中采用歷史成本計(jì)量模式。

決策有用學(xué)派。決策有用學(xué)派認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是向信息使用者提供決策有用的信息。1978年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布第l號(hào)概念公告，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)確定為以下三方面：①財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對(duì)現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類(lèi)似決策有用的信息。這些信息對(duì)那些相當(dāng)了解經(jīng)營(yíng)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并愿意相當(dāng)勤勉地研究這類(lèi)信息的人們來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是全面的。②財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供有助于現(xiàn)在和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來(lái)自銷(xiāo)售、償付、到期證券或借款等的實(shí)得收入的數(shù)額、時(shí)間分布和不確定性的信息。③財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)能提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對(duì)這些資源的要求權(quán)(企業(yè)把資源轉(zhuǎn)移給其他主體的責(zé)任及業(yè)主權(quán)益)以及使資源和對(duì)這些資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況影響的信息。

3 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位現(xiàn)狀

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)分為兩個(gè)層次：基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)?；矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的最終目的。它在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)體系中占主導(dǎo)地位并直接制約著具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，同時(shí)也體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)管理的客觀要求。具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)是對(duì)基本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的具體表達(dá)和實(shí)現(xiàn)，是在基本目標(biāo)的指導(dǎo)下，從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理活動(dòng)所要達(dá)到的目標(biāo)?；矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)建立在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般環(huán)境假設(shè)的基礎(chǔ)上，運(yùn)用規(guī)范方法中的演繹法推導(dǎo)出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，以求達(dá)到對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的規(guī)范，滿(mǎn)足社會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的需求?；矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)適用于一切歷史發(fā)展的階段，是從不同歷史環(huán)境下具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)抽象出來(lái)的共性；具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)則因歷史背景、時(shí)代特征不同而不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)應(yīng)為提供信息以滿(mǎn)足對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求，受托責(zé)任觀和決策有用觀則是兩個(gè)具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)?；矩?cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)適用于一切歷史發(fā)展的階段，是從不同歷史環(huán)境下具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)抽象出來(lái)的共性——提供信息以滿(mǎn)足對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需求。受托責(zé)任觀認(rèn)為提供信息是為委托人（已經(jīng)的投資者）評(píng)價(jià)受托責(zé)任的履行情況，從而作出是否繼續(xù)維持委托--受托責(zé)任關(guān)系的決策；決策有用觀認(rèn)為提供信息是為了滿(mǎn)足投資者、債權(quán)人等(包括現(xiàn)有的和潛在的)進(jìn)行投資、信貸等決策的需要。可見(jiàn)，二者是有共性的。即都是提供信息以滿(mǎn)足信息需求者的需求。二者的區(qū)別是主要的信息需求者有所不同。受托責(zé)任觀的主要信息需求者為已經(jīng)的投資者——委托人；決策有用觀的信息需求者為現(xiàn)有和潛在的投資者。處于不同歷史時(shí)期，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者不同?？梢?jiàn)，兩者適用不同的歷史環(huán)境，是不同歷史環(huán)境下的產(chǎn)物，因此，它們屬于具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)。在當(dāng)時(shí)的歷史環(huán)境下具備一定程度的合理性。然而從歷史發(fā)展的角度去考察，則由于歷史環(huán)境的改變而都存在一定的局限性。所以，我們不能盲目地批判這兩個(gè)觀點(diǎn)，也不能盲目地去協(xié)調(diào)二者的關(guān)系。二者不是對(duì)立的，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的兩個(gè)具體階段。由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼起性特征，二者在某個(gè)歷史發(fā)展時(shí)期交替和重疊，表現(xiàn)為二者的融合。

4 構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的原則

筆者認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)遵循以下原則：

應(yīng)根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特征，滿(mǎn)足我國(guó)會(huì)計(jì)信息使用者的要求，實(shí)事求是地制定會(huì)計(jì)目標(biāo)。根據(jù)我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境，我們可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的主要使用者首先是國(guó)家的職能部門(mén)和銀行，其次才是非國(guó)有經(jīng)濟(jì)的投資者和證券市場(chǎng)上的大眾投資者，其對(duì)會(huì)計(jì)信息需求總體上定位于為管理型投資人提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。但由于我國(guó)證券市場(chǎng)上還有一部分職業(yè)投資者，而且隨著上市公司投資者結(jié)構(gòu)的不斷變化，這部分比例會(huì)逐漸加大，因此，也必須考慮未來(lái)潛在的職業(yè)投資者對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求。

制定會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，既要遵循會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的客觀規(guī)律，又要考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)的前瞻性。我們?cè)谥贫〞?huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，在充分考慮會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)展的歷史規(guī)律的同時(shí)，更要考慮到會(huì)計(jì)目標(biāo)未來(lái)的生命力。作為概念框架中描述的會(huì)計(jì)目標(biāo)不應(yīng)該太狹隘，也不應(yīng)該只顧眼前，在可能的情況下，它應(yīng)該反映可以預(yù)見(jiàn)的會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)提出的基本要求。隨著我國(guó)所有制結(jié)構(gòu)的不斷深化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的不斷提高，我們對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的供給能力必然會(huì)有所提高。

順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的大形勢(shì)，與國(guó)際慣例接軌。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的比較可以發(fā)現(xiàn)，作為主流學(xué)派的“受托責(zé)任學(xué)派”與“決策有用學(xué)派”的觀點(diǎn)有相互融合之勢(shì)，各國(guó)會(huì)計(jì)界（包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定一般都要求既考慮受托責(zé)任的要求又考慮決策有用性的要求。

通過(guò)上述對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的分析，作者嘗試性地給出我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：由于我國(guó)要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不同于資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在改革過(guò)程中，國(guó)家和集體的利益需要突出，政府是最基本的受委托人，要滿(mǎn)足財(cái)政收支的需要，滿(mǎn)足宏觀調(diào)控的需要，還要維護(hù)中小投資者的利益，要充分反映國(guó)有企業(yè)的委托——受托責(zé)任，維護(hù)債券人利益等，因而我國(guó)財(cái)會(huì)目標(biāo)是：為政府平衡財(cái)政收支和宏觀調(diào)控提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息；為中小投資者，大股東提供真實(shí)有價(jià)值的財(cái)務(wù)信息；為國(guó)有商業(yè)銀行等主要債券人提供真實(shí)的財(cái)務(wù)信息；為政府提供國(guó)有企業(yè)的委托受托責(zé)任和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)信息；向社會(huì)公眾披露政府的委托責(zé)任等。