新準(zhǔn)則下的盈余管理研究

賈秀麗

[摘 要]在全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢下,我國會計必然要和國際相接軌,在這樣的大環(huán)境下我國2006年出臺了新的會計準(zhǔn)則。自準(zhǔn)則誕生那天起盈余管理就一直存在,但是不同的準(zhǔn)則中企業(yè)盈余管理的方式是不同的,本文探討了新準(zhǔn)則體系下盈余管理的變化,并提出了合理規(guī)范盈余管理的建議。

[關(guān)鍵詞]盈余管理 預(yù)計負(fù)債 公允價值

引言

鑒于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要,我國財政部于2006年2月15日頒布了新的會計準(zhǔn)則,并于2007年1月1日開始首先在上市公司實施。由于會計準(zhǔn)則并未對會計政策和程序作出全面的限制,這就導(dǎo)致了盈余管理的存在。新的會計準(zhǔn)則雖然在在一定程度上對舊準(zhǔn)則體系下的盈余操控起到了一定程度的抑制,但是另外一方面又帶來了新的途徑。

一、盈余管理涵義及特征

盈余管理的含義在學(xué)術(shù)界一直沒有統(tǒng)一的定論。美國著名會計學(xué)家Willian R.Scott從契約和財務(wù)報告的角度出發(fā)認(rèn)為盈余管理是指“在公認(rèn)會計原則允許的范圍內(nèi),管理者對會計政策的選擇以實現(xiàn)某些特定的目標(biāo)的手段?！痹趪鴥?nèi)一般認(rèn)為“盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為誤導(dǎo)其他會計信息使用者對企業(yè)業(yè)績的理解或影響那些基于會計信息契約的后果,在編制財務(wù)報告和構(gòu)造交易事項以改變財務(wù)報告時做出的判斷和會計選擇的過程?！?。通過國內(nèi)外對盈余的界定上我們可以看出兩者的共同點是:盈余管理的主體是管理當(dāng)局,包括經(jīng)理人員和董事會;盈余管理的客體主要是公認(rèn)會計原則、會計方法、會計估計及時點的選擇;管理當(dāng)局是故意進(jìn)行的盈余管理目的是管理當(dāng)局自身利益最大化。

二、盈余管理的一般方式

西方學(xué)者認(rèn)為盈余管理歸納起來有四種一般的方式。

(1)洗大澡的方式。這種方式通常發(fā)生在企業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變動的時期,如果企業(yè)不得不報告虧損,管理當(dāng)局會傾向夸大這一虧損,這樣可以為未來的經(jīng)營甩掉包袱。

(2)利潤最小化的方式。這種方式類似于洗大澡,但是沒有那么極端,一般受到政治關(guān)注的企業(yè)在高盈利的年度會采用該方法。

(3)利潤最大化方式。這是一種較為普遍的盈余管理方式,包括提高管理者薪酬、避免虧損、避免違背貸款合同等多種情況都會看到這種方式的痕跡。

(4)利潤平滑方式。管理人員為使企業(yè)利潤保持在盈余下限與盈余上限之間,一般會采取該方法。

三、新準(zhǔn)則下的盈余管理

(一)新準(zhǔn)則對舊準(zhǔn)則體系下的盈余管理的抑制

1.發(fā)出存貨計價方法方面的抑制

在新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本,取消了原準(zhǔn)則中的后進(jìn)先出法。新的存貨準(zhǔn)則實施后,企業(yè)利用變更存貨計價方法來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的手段無法繼續(xù)使用。這使得企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)得以更合理和真實地反映,所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費用,都以客觀的歷史成本反映,加強了會計信息的可靠性,消除了人為調(diào)節(jié)因素,限制了企業(yè)在存貨發(fā)出計價上的盈余管理。

2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面的抑制

在新準(zhǔn)則體系中對資產(chǎn)減值作出了詳細(xì)和嚴(yán)格的規(guī)定,并且對長期性質(zhì)的資產(chǎn)一經(jīng)計提減值以后期間不允許轉(zhuǎn)回,而舊準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值并沒有這一限制,以后期間是可以轉(zhuǎn)回的。從規(guī)定上看新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值方面抑制了企業(yè)的盈余管理。

3.關(guān)聯(lián)方交易方面的抑制

新會計準(zhǔn)則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展,凡對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響三種類型的公司都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方,并且明確指出無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易,存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系,規(guī)定批露的關(guān)系層次要具體到包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。提高了信息披露的范圍,一定程度上抑制了企業(yè)的盈余管理行為。

(二)新準(zhǔn)則下的盈余管理新途徑

1.固定資產(chǎn)的折舊

新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更都采用未來適用法,不再進(jìn)行追溯調(diào)整,這給企業(yè)盈余管理帶來了很大的操作空間,企業(yè)可以通過改變固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值和折舊方法等來調(diào)節(jié)各期會計利潤。

2.無形資產(chǎn)研發(fā)和攤銷

首先新準(zhǔn)則對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出,要求劃分研發(fā)階段和開發(fā)階段并區(qū)別對待,研發(fā)階段的計入當(dāng)期損益,開發(fā)階段的可以資本化。在實務(wù)工作中劃分研發(fā)階段和開發(fā)階段是沒有辦法依靠直觀的方法去判斷的只能靠職業(yè)判斷,這就給企業(yè)操控利潤帶來空間。此外新準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法,應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的,應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這一規(guī)定相對舊準(zhǔn)則來講在攤銷方法和攤銷年限有很大程度的放寬,也就是說企業(yè)在攤銷方法和攤銷年限的選擇有更大的自由空間,這為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤進(jìn)行盈余管理帶來了方便。

3.公允價值計量

新準(zhǔn)則中多處資產(chǎn)的計量引入了公允價值計量,如交易性金融資產(chǎn),投資性房地產(chǎn),和非貨幣性資產(chǎn)交易等。公允價值計量在理想會計環(huán)境下可以大大的提高會計信息的相關(guān)性和可靠性,在現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中如果公允價值能容易取得也確實能夠提供會計信息的相關(guān)性和可靠性,但是目前我國現(xiàn)階段市場化程度并不高,多數(shù)行業(yè)缺乏相關(guān)的活躍市場且缺乏公平價格的形成機制,這就使得大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債都難以找到可以觀察到的市場價值,也就是說公允價值的確認(rèn)是存在一定的難度,要用到職業(yè)判斷,這就為企業(yè)調(diào)節(jié)會計利潤帶來了很大空間。

4.債務(wù)重組

新準(zhǔn)則規(guī)定以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額,計入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額,計入當(dāng)期損益。與舊準(zhǔn)則相比新準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還債務(wù)計入資本公積的做法,改為將重組收益計入營業(yè)外收入。對于無力償還債務(wù)或虧損的公司,新準(zhǔn)則意味著一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免,其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中,可能極大地提升其每股收益水平,對包裝利潤起到了很好的作用。

5.借款費用資本化

新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)發(fā)生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其生額確認(rèn)為費用,計入當(dāng)期損益,借款費用的范圍包括專業(yè)借款和一般借款。這相對于舊準(zhǔn)則擴大了資本化的范圍,將符和條件的一般借款也納入其中。根據(jù)這一規(guī)定,企業(yè)可在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上做文章,調(diào)節(jié)企業(yè)的財務(wù)費用從而操控企業(yè)的利潤。

6.預(yù)計負(fù)債的估計

新準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時,應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的,應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。新準(zhǔn)則中的最佳估計數(shù)需要綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和時間價值等因素。這為企業(yè)盈余管理提供了空間。

四、規(guī)范盈余管理的建議

新會計準(zhǔn)則雖然在一定程度上壓縮了會計政策和會計估計的選擇空間,限制了企業(yè)的盈余管理,但卻抑制不住盈余管理的發(fā)生,甚至擴大了操作的空間。這也就是說盈余管理存在有其必然性,一方面,盈管理的存在會降低會計信息的相關(guān)性和可靠性,從而損害報表使用者的利益,另一方考慮到契約的不完全性和剛性,需要給予管理人員一定的進(jìn)行盈余管理的能力,我們不應(yīng)該將管理人員由于獎金、借款合同、政治原因進(jìn)行的盈余管理行為,全部視為有弊無利的,所以我們要辯證的看待盈余管理不能一概否認(rèn)。加強盈余管理,盡可能減少盈余管理的負(fù)面影響。

(一)完善公司的治理結(jié)構(gòu)

在企業(yè)的盈余管理行為中,大多表現(xiàn)為短期的行為,所以應(yīng)完善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),以減少追逐短期目標(biāo)的盈余管理動機。在進(jìn)行薪酬安排時應(yīng)該把企業(yè)管理人員的利益與股東的長遠(yuǎn)利益聯(lián)系起來,制定一些長期計劃,以利于企業(yè)長期發(fā)展,減少盈余管理行為。

(二)修定和完善新會計準(zhǔn)則體系。

盈余管理往往是在會計準(zhǔn)則未明確規(guī)定、規(guī)定含糊不清或提供過多的選擇空間時的發(fā)生。因此,準(zhǔn)則制度的制定者應(yīng)該更清楚地設(shè)定不同會計處理方法和估計方法的運用條件,以減少利潤操縱的空間。同時在成本效益原則的基礎(chǔ)之上,增加會計信息露的數(shù)量,提高會計信息披露的質(zhì)量,也會一定程度上減少企業(yè)的盈余管理。

(三)加強外部監(jiān)督和加大監(jiān)管力度

在加強外部審計責(zé)任的管理和監(jiān)督基礎(chǔ)上,通過審計準(zhǔn)則的安排,提供被審計企業(yè)盈余管理的評價報告,提高會計信息的可靠性,減少企業(yè)的盈余管理。此外,還可引導(dǎo)社會公眾及輿論對上市公司的監(jiān)督,提高社會公眾分析與理解會計信息的能力,以遏制公司管理層的盈余管理行為。

參考文獻(xiàn)

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