新會計準則下的會計政策選擇探析

陳繼初　楊育紅

[摘要]嚴格地講，會計政策只能是企業(yè)會計政策，會計政策選擇本質(zhì)上是一種利益集團之間經(jīng)濟和政治利益的博弈。會計政策選擇具有經(jīng)濟后果，對利益相關(guān)者會產(chǎn)生一定影響。新準則下公允價值的運用給會計政策選擇帶來一定難度和問題。對此，提出了相關(guān)建議。

[關(guān)鍵詞] 新會計準則；會計政策；公允價值

[基金項目]湖南省社會科學基金一般項目（編號：07YBB288）。

一、會計政策和會計政策選擇的含義

（一）會計政策的含義、特點

關(guān)于會計政策，迄今為止在內(nèi)涵和外延上都還存在分歧。在學術(shù)界，有宏觀會計政策和微觀會計政策之說，這主要是以制定會計政策的主體來劃分的。從嚴格意義上講，會計政策只能是企業(yè)會計政策，即只有以企業(yè)為主體的會計政策。

《國際會計準則第1號——財務報表的呈報》對會計政策的界定是：企業(yè)在編制和呈報財務報表時所采用的特定原則、基礎、慣例、規(guī)則和實務。鑒于國際會計準則的廣泛包容性，可以認為所述的原則、基礎、慣例、規(guī)則和實務并非分別特指不同的對象。正如布萊克（Blake）所指出的：“在過去，會計原則、實務、規(guī)則、慣例、方法和程序等一系列術(shù)語是可互換的?！泵绹稌嬙瓌t委員會意見書22號——會計政策的披露》將會計政策解釋為：那些被報告主體的管理當局認為，在當前環(huán)境下最能恰當?shù)乇硎龉镜呢攧諣顩r、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，從而被遵循的會計原則及其運用這些原則的方法。我國新頒布的《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》將會計政策定義為，企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。

比較以上定義不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)會計政策實質(zhì)上僅局限于企業(yè)財務會計政策，會計政策的選擇和執(zhí)行主體都是企業(yè)。會計政策是由企業(yè)管理當局作出的選擇，是為企業(yè)對外編報財務報表的目的服務的。會計政策具有選擇性、強制性和層次性等特點。會計政策是指企業(yè)管理當局在當前環(huán)境下，在有關(guān)法律法規(guī)范圍內(nèi)，所選擇的最能反映企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的各種具體會計原則、基礎和會計處理方法的總稱。

（二）會計政策選擇的含義、本質(zhì)

會計政策選擇，是指企業(yè)在既定的選擇范圍內(nèi)，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理目標，對可供選擇的具體會計原則、基礎和會計處理方法進行定性、定量的比較分析，從而擬定會計政策的過程。這是一個動態(tài)的過程。廣義地說，會計政策的選擇與會計政策的變更都屬于會計政策選擇的范疇，會計政策變更實質(zhì)上是會計政策的重新選擇。會計政策的選擇既包括某項經(jīng)濟業(yè)務事項初次發(fā)生時的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化對會計政策的再次選擇。不同的會計政策選擇導致不同的會計信息，對企業(yè)利害關(guān)系集團產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果，對其投資決策行為也將產(chǎn)生不同的影響，進而影響社會資源的配置效率。所以，相關(guān)利益各方都很重視和關(guān)注會計政策的制定和選擇問題?？梢?，會計政策選擇不是一個簡單的會計問題，它承擔著處理經(jīng)濟關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾和分配經(jīng)濟利益的責任。會計政策選擇本質(zhì)上是一種利益集團之間經(jīng)濟和政治利益的博弈。

二、會計政策選擇的經(jīng)濟后果及其影響

1978年史蒂芬 A．澤夫（Stephen A．Zeff）在《“經(jīng)濟后果”的產(chǎn)生》（The Rise of “Economic Consequences”）一文中解釋了“經(jīng)濟后果”存在的事實，將其定義為：企業(yè)會計報告將影響企業(yè)、政府、工會、投資者和債權(quán)人等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會影響其他相關(guān)者的利益。該定義說明會計報告不僅反映決策結(jié)果，還會影響管理者和其他相關(guān)利益者的實際決策。威廉姆 R．司可脫（William R．Scott）在其《財務會計理論》中對經(jīng)濟后果產(chǎn)生的根源進行了闡明，提出對經(jīng)濟后果的定義：不論有效市場的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。國內(nèi)有學者認為，會計或會計準則的經(jīng)濟后果應該是指各社會經(jīng)濟主體，通過利用會計信息在他們中間進行財富的非公平性轉(zhuǎn)移而帶來的社會性后果（雷光勇等，2001）。會計政策選擇的經(jīng)濟后果是企業(yè)會計政策的選擇對會計報告所造成的結(jié)果，其會影響企業(yè)、政府、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策行為，并最終影響企業(yè)價值和資本市場。

會計通過資本市場進行資源配置說明會計天然具有經(jīng)濟后果。從20世紀70年代開始，經(jīng)濟后果作為會計規(guī)則制定中一個實質(zhì)性問題開始在美國突顯出來。企業(yè)各利益相關(guān)者通過與財務會計準則委員會（FASB）的不斷交涉與博弈，以尋求有利于自身利益的經(jīng)濟后果。從實現(xiàn)方式上講，會計準則的經(jīng)濟后果往往借助企業(yè)會計政策選擇最終體現(xiàn)出來。一直以來會計準則制定者假設會計效果是中立，即使不是中性，也不為其后果向公眾負責。經(jīng)濟后果問題的提出改變了這種看法，認為會計不是絕對中立的，可能會給不同的利益相關(guān)者帶來不同的經(jīng)濟后果。由于經(jīng)濟后果的存在使會計政策選擇倍受關(guān)注，進而影響會計準則的制定，這使得準則的制定復雜化，因為其要求在會計和政治兩方面達到微妙的平衡。經(jīng)濟后果引發(fā)對會計準則最終運行結(jié)果公平性的重視，促使準則制定趨于完善。不論有效市場理論的含義如何，即使當前的會計政策選擇只影響利潤而不影響現(xiàn)金流，會計政策選擇對財務報表各使用者均具有經(jīng)濟后果，一般表現(xiàn)為股價和非正常收益的變化。以政策選擇造成不利的經(jīng)濟后果為例，此種情況的發(fā)生使企業(yè)利潤下降，盈利能力降低，此時將影響投資者和債權(quán)人對企業(yè)經(jīng)營能力的信心，提高籌融資成本。即使企業(yè)真實盈利能力不變，但由于綜合資本成本的提高，從而影響企業(yè)價值。同時管理者的決策也將受到影響，自利行為增加并作出不利于企業(yè)長期發(fā)展的決策，進而可能影響到企業(yè)未來的盈利能力和現(xiàn)金流量。

三、新準則下會計政策選擇：公允價值應用所面臨的問題

我國新會計準則公允價值計量屬性的運用呈現(xiàn)出方向明確（充分體現(xiàn)與國際會計準則的趨同）、涉及面廣（公允價值引入基本準則和大部分具體準則）、謹慎運用（非主導性和較為苛刻的限制條件）、保持特色（不簡單地追求完全相同）等重要特征（王樂錦，2006）。然而，正確應用公允價值與相對發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、市場條件等會計環(huán)境是分不開的。筆者認為，我國公允價值應用還面臨一些問題，主要有：

1．會計環(huán)境的不完善導致公允價值確定的主觀性較強

會計信息質(zhì)量衡量的主要標準是相關(guān)性和可靠性。公允價值是參與交易的雙方是市場價值的一種判斷，雖然公允價值計量所提供的會計信息更具有投資決策的相關(guān)性，但由于其內(nèi)在的缺陷，使得公允價值計量在確定過程中主觀判斷較強，缺乏一定程度的可靠性。目前，我國會計生態(tài)環(huán)境并不十分健全，市場環(huán)境復雜多變，因此在現(xiàn)有的市場經(jīng)濟狀況下，新會計準則關(guān)于公允價值的運用將會長期處于一個混沌變化的狀態(tài)中：有些會計事項可以確認或參照類似的交易價格，相對較為客觀，而有的卻無法尋找與之想類似的可比信息，只能通過估算來取得相對主觀性較強的公允價值，這樣也可能導致企業(yè)會計報表不具有可比性，增加財務報告使用者在分析理解上的難度。

2．應用公允價值缺少可操作性的指導條款

新《基本準則》將公允價值界定為計量屬性之一，但只是原則性地給出了它的定義。38項具體準則中，有17項準則直接要求進行公允價值計量，占45%，有3項準則要求參照其他準則進行公允價值計量，占8%，合計為53%。新準則中所提供的公允價值計量方法分為三類：一類是存在活躍市場的，可使用該項目的報價或者相同、類似項目的報價確定其公允價值。如金融資產(chǎn)負債、金融工具組合、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。另一類是不存在活躍市場的，應當采用估值技術(shù)確定其公允價值。如金融資產(chǎn)負債、債務工具、權(quán)益工具投資、活期存款、換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)、單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。還有利用合同或協(xié)議價確定其公允價值。如生物資產(chǎn)、財務擔保合同、存貨、無形資產(chǎn)、銷售商品收入、投資者投入的長期股權(quán)投資、投資者投入固定資產(chǎn)、單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。此外，新準則中提及可采用公允價值計量，但未具體規(guī)定公允價值確定方法的項目包括所有者權(quán)益、可辨認資產(chǎn)、負債、或有負債、無形資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)權(quán)益性證券、租賃資產(chǎn)等。盡管新準則中涉及公允價值計量的具體準則占大部分，但具有可操作性的卻很少，多數(shù)缺乏實際應用意義。

3．公允價值的運用不符合成本效益原則

西方發(fā)達國家的市場完善，交易活躍，金融工具的使用較為普遍，因此容易取得公允市價，即使不存在公允市價，也可不必花費很多成本即可以獲得資產(chǎn)的公允價值。而我國目前市場經(jīng)濟不發(fā)達，市場交易不活躍，金融市場的規(guī)模較小，金融工具的使用并不普遍，很難取得有關(guān)的公允市價。因此，我國目前采用公允價值的收益不足以抵補其使用成本，不符合成本效益原則。公允價值計量增加了報表審計工作的難度。公允價值的計量對審計機構(gòu)、注冊會計師等專業(yè)技術(shù)人員提出了更高的要求，企業(yè)采用公允價值計量方法后，傳統(tǒng)的報表審計方法很難滿足審計的目的和要求。公允價值計量可能增加財務報表項目的波動性，容易導致利潤操縱。

四、結(jié)論及建議

嚴格意義上講，會計政策只能是企業(yè)會計政策，它具有選擇性、強制性和層次性。會計政策選擇不是一個簡單的會計問題，它承擔著處理經(jīng)濟關(guān)系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾和分配經(jīng)濟利益的責任，其本質(zhì)上是一種利益集團之間經(jīng)濟和政治利益的博弈。會計政策選擇具有經(jīng)濟后果。根據(jù)新會計準則的規(guī)定，企業(yè)應當披露重要的會計政策。而判斷其是否重要，應當考慮與此相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。作為企業(yè)，應嚴格按照新會計準則的要求，結(jié)合本單位的具體情況，選擇適合的會計政策，有效地執(zhí)行新會計準則，防止操縱利潤、會計舞弊行為的發(fā)生。為此，建議：

1．進一步完善會計準則。會計準則的制定要注意權(quán)衡效率與公平，會計政策的選擇空間與會計環(huán)境、會計人員素質(zhì)結(jié)合起來考慮，更重要的是應明確會計政策選擇的依據(jù)和程序。另外，應盡快補充單獨的《企業(yè)會計準則第XX號——公允價值計量》及其應用指南，以更好地指導實際。

2．通過多種渠道和途徑，不斷提高會計人員的整體素質(zhì)和會計職業(yè)判斷能力。特別強調(diào)的是，財政部門組織的一年一度的會計人員繼續(xù)教育培訓不應該流于形式，而應該講究實效，讓他們真正感到學有所獲，并能用于會計工作中。

3．改善公司治理結(jié)構(gòu)，減少利用公允價值進行利潤操縱的空間。根據(jù)新準則的規(guī)定，公允價值可由市場價格來確定，但只有在充分有效的市場條件下，市場價格才能更接近資產(chǎn)負債的內(nèi)在真實價值。采用估值技術(shù)確定其公允價值時也需要市場準確提供估計未來現(xiàn)金流所需要的信息。目前由于我國資本市場尚不夠完善，市場信息不能充分地反映資產(chǎn)的價值，其公允性也就不可能得到實現(xiàn)。只有我國資本市場真正走向成熟，實施運用公允價值才能真正實現(xiàn)。此外，還需要加強企業(yè)內(nèi)部環(huán)境建設，特別是需要改善公司治理結(jié)構(gòu)來遏制公允價值利潤操縱。

4．強化注冊會計師的審計監(jiān)督。一是從維護公眾利益的高度主動為企業(yè)提供政策咨詢和鑒證服務，把高質(zhì)量的會計準則融入到日常執(zhí)業(yè)中，并轉(zhuǎn)化為高質(zhì)量的會計信息；二是誠實守信，這是會計行業(yè)生存之基、發(fā)展之本、力量之源，要牢固樹立獨立、客觀、公正的職業(yè)操守，大力弘揚以維護社會公眾利益為己任的職業(yè)道德。當然，不光是注冊會計師行業(yè)要講誠信，凡是市場參與者都應該講誠信。只有當社會形成誠信經(jīng)營的良好氛圍，注冊會計師行業(yè)才能健康發(fā)展。

主要參考文獻

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