增值稅轉(zhuǎn)型的納稅籌劃

胡德仁　劉　亮

繼2004年?yáng)|北地區(qū)老工業(yè)基地和2007年中部六省實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)改革之后，自2009年1月1日起，全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)都將推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。改革的主要內(nèi)容是：允許企業(yè)抵扣新購(gòu)入設(shè)備所含的增值稅，同時(shí)，取消進(jìn)口設(shè)備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)低至3％，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17％。

增值稅是我國(guó)的主體稅種，其納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人采用征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，即應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率；一般納稅人則采用進(jìn)項(xiàng)稅額，抵扣銷項(xiàng)稅額的辦法計(jì)算應(yīng)納稅額，即應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額。國(guó)際上，根據(jù)抵扣范圍的大小，增值稅可分為三種具體的類型：

生產(chǎn)型增值稅：

應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力購(gòu)進(jìn)稅額

收入型增值稅：

應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力購(gòu)進(jìn)稅額－機(jī)器設(shè)備購(gòu)進(jìn)稅額

消費(fèi)型增值稅：

應(yīng)納稅額＝銷項(xiàng)稅額－外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力購(gòu)進(jìn)稅額－機(jī)器設(shè)備購(gòu)進(jìn)稅額－房屋建筑物購(gòu)造稅額

因此，生產(chǎn)型增值稅在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅時(shí)，不允許扣除當(dāng)期購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)和機(jī)器設(shè)備所含增值稅，而消費(fèi)型增值稅是可以扣除的。但根據(jù)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人2008年11月11日就增值稅轉(zhuǎn)型改革答記者問(wèn)的有關(guān)內(nèi)容，我國(guó)現(xiàn)行增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)主要是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具，因此，轉(zhuǎn)型改革后允許抵扣的固定資產(chǎn)仍然在上述范圍，即房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。即便如此，轉(zhuǎn)型后當(dāng)期應(yīng)納增值稅仍會(huì)減少。對(duì)于要進(jìn)行固定資產(chǎn)投資和設(shè)備更新的新辦企業(yè)及老企業(yè)來(lái)說(shuō)，要對(duì)照新政策，根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，慎重籌劃好企業(yè)的設(shè)備投資，以最大限度地享受到增值稅轉(zhuǎn)型稅收政策。由于具體實(shí)施細(xì)則尚未出臺(tái)，本文僅根據(jù)增值稅轉(zhuǎn)型的原理與上兩次增值稅轉(zhuǎn)型的政策提出籌劃思路。

一、納稅人身份的籌劃

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法［1993］38號(hào)文件）（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）規(guī)定，從事貨物生產(chǎn)的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的屬于小規(guī)模納稅人，適用6％的征收率，不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而一般納稅人的稅率為17%，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這便給納稅人提供了利用納稅人身份的認(rèn)定來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)的機(jī)會(huì)。兩種納稅人稅負(fù)的輕重可以通過(guò)測(cè)算增值稅稅負(fù)無(wú)差別平衡點(diǎn)，即小規(guī)模納稅人與一般納稅人稅負(fù)相等的增值率［（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷進(jìn)項(xiàng)稅額］加以判斷。根據(jù)現(xiàn)行的稅收制度計(jì)算，稅負(fù)無(wú)差別平衡點(diǎn)的增值率為35.3％（銷售額×17％×增值率＝銷售額×6％）。即當(dāng)增值率為35.3％時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等；當(dāng)增值率大于35.3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人；反之，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。

增值稅轉(zhuǎn)型后，小規(guī)模納稅人的稅率降低為3%，相應(yīng)的，增值稅稅負(fù)無(wú)差別平衡點(diǎn)也就改變?yōu)?7.64%（銷售額×17％×增值率＝銷售額×3％）。即當(dāng)增值率為17.64%時(shí)，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的稅負(fù)相等；當(dāng)增值率大于17.64%時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)輕于一般納稅人；反之，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。由于增值稅稅負(fù)無(wú)差別平衡點(diǎn)的改變，年銷售額在30～100萬(wàn)元之間的企業(yè)要關(guān)注增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)其納稅人身份的影響。

1.只要是增值率大于17.64%，新設(shè)企業(yè)都應(yīng)考慮選擇小規(guī)模納稅人身份。如果新設(shè)企業(yè)預(yù)計(jì)年應(yīng)稅銷售額超過(guò)100萬(wàn)元，則可以考慮通過(guò)企業(yè)分立等方式分成多個(gè)小規(guī)模納稅人企業(yè)。

2.如果已設(shè)立企業(yè)的增值率大于17.64%而小于35.3％，轉(zhuǎn)型前選擇以一般納稅人納稅比小規(guī)模納稅人身份納稅有利。增值稅轉(zhuǎn)型后，則選擇小規(guī)模納稅人身份納稅有利，應(yīng)由一般納稅人轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

當(dāng)然，這是僅就增值率而言的，進(jìn)行納稅人身份的籌劃過(guò)程中還應(yīng)考慮：納稅人身份的可選擇性，不是所有納稅人可以自由選擇作為一般納稅人或小規(guī)模納稅人，而且一般納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人后就不能再次恢復(fù)一般納稅人身份；轉(zhuǎn)變身份后銷售收入的變化，轉(zhuǎn)變身份后有可能引起客戶群體、數(shù)量的變化，從而影響銷售收入以及利潤(rùn)。這些都應(yīng)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)予以考慮，以使企業(yè)稅后收益最大化。

二、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的籌劃

（一）小規(guī)模納稅人納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)時(shí)間的籌劃。

根據(jù)《細(xì)則》，小規(guī)模納稅人稅率商業(yè)為4%，其他為6%。增值稅轉(zhuǎn)型后小規(guī)模納稅人稅率將統(tǒng)一調(diào)低至3％。由于小規(guī)模納稅人的計(jì)稅依據(jù)是銷售額，因此企業(yè)在2008年剩下的這一個(gè)多月應(yīng)盡可能減少銷售量，或者通過(guò)合理合法的方式將納稅義務(wù)推遲到2009年實(shí)現(xiàn)，以充分享受稅率變化的優(yōu)惠。

《細(xì)則》中就銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同分為：

1.采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。2.采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。3.采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為合同約定的收款日期的當(dāng)天。4.采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。5.委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天。6.銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售額或取得索取銷售額的憑證的當(dāng)天等等。企業(yè)可以根據(jù)此規(guī)定盡可能推遲納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)。如現(xiàn)在企業(yè)銷售貨物時(shí)就應(yīng)簽訂賒銷或分期收款合同，并將合同約定的收款日期定在2009年；采取直接收款方式的，可以與對(duì)方約定推遲收款并推遲發(fā)貨；采取代銷方式的，也可與代銷單位協(xié)商推遲發(fā)送代銷清單；已經(jīng)銷售的，可與對(duì)方協(xié)商作銷貨退回，推遲到明年再銷售。

（二）機(jī)器設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)間的籌劃。

由于實(shí)行消費(fèi)型增值稅，機(jī)器設(shè)備購(gòu)進(jìn)稅額可計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。因此，2008年年底計(jì)劃購(gòu)進(jìn)的機(jī)器設(shè)備可以推遲到2009年，或者通過(guò)合理合法的方式推遲納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《細(xì)則》，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣的時(shí)間定為：工業(yè)企業(yè)為貨物驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)可申報(bào)抵扣；商業(yè)企業(yè)為支付貨款后才可申報(bào)抵扣。因此，企業(yè)采購(gòu)機(jī)器設(shè)備可以采取暫不驗(yàn)收入庫(kù)或暫不付款的方式，以推遲到2009年再申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

（三）固定資產(chǎn)銷售時(shí)間的籌劃。

實(shí)行生產(chǎn)型增值稅銷售固定資產(chǎn)一般免征增值稅，但是增值稅一旦轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，銷售固定資產(chǎn)就應(yīng)與銷售一般貨物一樣，計(jì)算并交納增值稅。所以企業(yè)應(yīng)利用2008年剩下的時(shí)間抓緊銷售固定資產(chǎn)，或者通過(guò)合理合法的方式如賒銷將2009年的納稅義務(wù)提前到2008年實(shí)現(xiàn)，2009年還要注意應(yīng)盡量將固定資產(chǎn)銷售給小規(guī)模納稅人。

三、兼營(yíng)行為是否分開核算的籌劃

根據(jù)《細(xì)則》第六條，納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。因此，對(duì)兼營(yíng)行為的稅務(wù)處理方法就是：納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營(yíng)業(yè)稅。若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營(yíng)業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。

因此，在大多數(shù)情況下，分開核算是有利的，只有一種情況即從事商業(yè)的小規(guī)模納稅人（適用稅率為4%）兼營(yíng)適用稅率為3%的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)應(yīng)選擇不分開核算，因?yàn)榇藭r(shí)增值稅的含稅征收率為4%/（1＋4%）＝3.85%，大于營(yíng)業(yè)稅稅率3%。但是，增值稅轉(zhuǎn)型后，這種情況就發(fā)生改變了，小規(guī)模納稅人稅率統(tǒng)一調(diào)低為3%，此時(shí)增值稅的含稅征收率為3%/（1＋3%）＝2.92%，小于營(yíng)業(yè)稅稅率3%。所以增值稅轉(zhuǎn)型后，增值稅小規(guī)模納稅人無(wú)論兼營(yíng)何種營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)盡可能選擇分開核算。

（作者單位：河北省財(cái)政廳科研所、河北省委黨校）