經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)現(xiàn)狀與分析

陳宋生

一、企業(yè)業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)的演變

第一階段：計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩的評(píng)價(jià)指標(biāo)（建國后——1992年）

建國后，我國長期實(shí)施計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，國有企業(yè)基本沒有經(jīng)營自主權(quán)，考核方法注重實(shí)務(wù)量的考核。政府評(píng)價(jià)方法是將企業(yè)產(chǎn)量等實(shí)物指標(biāo)的計(jì)劃與實(shí)際完成對(duì)比，產(chǎn)值和利潤指標(biāo)作為參考。

黨的十一屆三中全會(huì)后，直至1992年由國家統(tǒng)計(jì)局頒布的《改進(jìn)工業(yè)經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)考核指標(biāo)實(shí)施方案》中仍體現(xiàn)出濃厚的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩。

第二階段：財(cái)務(wù)業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立（1993年——1997年）

1992年鄧小平南巡講話，1993年中央中央通過《關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，正式提出構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度，頒布了《公司法》，探索構(gòu)建以投資報(bào)酬率為核心的企業(yè)業(yè)績評(píng)價(jià)方法體系?？己松系a(chǎn)值指標(biāo)，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)。1993年財(cái)政部公布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》。1995年《企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（試行）》，設(shè)計(jì)了銷售利潤率等10項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)每項(xiàng)指標(biāo)賦予不同的權(quán)重，以行業(yè)評(píng)分值為標(biāo)準(zhǔn)計(jì)分。注重綜合經(jīng)濟(jì)效益的考核，提出資本保全概念。

1997年調(diào)整的工業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)體系把原來的六項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)調(diào)整為總資產(chǎn)貢獻(xiàn)率等七項(xiàng)指標(biāo)；重新調(diào)整了各指標(biāo)權(quán)數(shù)；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)按照前四年的全國平均值確定。

第三階段：綜合業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（1998至——至今）

1999年6月《國有資本金效績評(píng)價(jià)規(guī)則》和《國有資本金效績評(píng)價(jià)操作細(xì)則》，不僅包括定量指標(biāo)（財(cái)務(wù)指標(biāo)），也引入了定性指標(biāo)（非財(cái)務(wù)指標(biāo)）。財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)國有資本金分別從財(cái)務(wù)效益狀況、資產(chǎn)營運(yùn)狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力狀況等四方面內(nèi)容三個(gè)層面共計(jì)28個(gè)指標(biāo)進(jìn)行考評(píng)，非財(cái)務(wù)指標(biāo)方面僅僅稍作提及。

2002年對(duì)評(píng)價(jià)規(guī)則進(jìn)行了修訂?！秶匈Y本金效績評(píng)價(jià)規(guī)則》采用的評(píng)價(jià)計(jì)分方法是功效系數(shù)法和綜合分析判斷法，分別用于定量指標(biāo)與定性指標(biāo)的評(píng)價(jià)計(jì)分。

二、央企負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核指標(biāo)演進(jìn)

1.《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》（2003）。

自2003年始，國資委出臺(tái)了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》實(shí)行年度考核與任期考核相結(jié)合、結(jié)果考核與過程評(píng)價(jià)相統(tǒng)一、考核結(jié)果與獎(jiǎng)懲相掛鉤的考核制度。經(jīng)營業(yè)績考核最終結(jié)果分為a、b、c、d、e五個(gè)級(jí)別。對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人的獎(jiǎng)勵(lì)分為年度薪酬獎(jiǎng)勵(lì)和任期中長期激勵(lì)。年度薪酬分為基薪和績效年薪兩個(gè)部分。

2006年國資委修訂了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》，遵循“按照科學(xué)發(fā)展觀的要求，推動(dòng)企業(yè)提高戰(zhàn)略管理、自主創(chuàng)新、資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)水平，不斷增強(qiáng)企業(yè)核心競爭能力和可持續(xù)發(fā)展能力”的原則；做到業(yè)績上、薪酬上；業(yè)績下、薪酬下，并把業(yè)績考核結(jié)果作為職務(wù)任免的重要依據(jù)。

2.《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)實(shí)施細(xì)則》（2006年）。

2006年出臺(tái)了與國際接軌的業(yè)績評(píng)價(jià)方法，國資委每年將按照優(yōu)、良、中、低、差五個(gè)等級(jí)對(duì)中央所屬166戶企業(yè)的財(cái)務(wù)績效和管理績效兩方面綜合評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)結(jié)果將成為央企負(fù)責(zé)人年度和任期考核的重要參考。

評(píng)價(jià)原則包括全面性原則、客觀性原則、效益型原則、發(fā)展性原則。評(píng)價(jià)分為企業(yè)財(cái)務(wù)績效定量評(píng)價(jià)和管理績效定性評(píng)價(jià)兩部分。根據(jù)評(píng)價(jià)時(shí)期的不同，企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)又分為任期績效評(píng)價(jià)和年度績效評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)指標(biāo)包括財(cái)務(wù)績效定量評(píng)價(jià)指標(biāo)與管理績效定性評(píng)價(jià)指標(biāo)。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，包括財(cái)務(wù)績效和管理績效兩個(gè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)績效標(biāo)準(zhǔn)包括國內(nèi)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和國際行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。評(píng)價(jià)方按照“統(tǒng)一方法、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)、分類實(shí)施”的原則組織實(shí)施。無論是財(cái)務(wù)績效還是管理績效，最終形成優(yōu)、良、中、低、差五個(gè)等級(jí)。該法規(guī)不足之處體現(xiàn)在：一是考核中未考慮權(quán)益資本成本；二是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的可比性問題；三是行業(yè)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及國際標(biāo)準(zhǔn)適用性問題。

3.《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人年度經(jīng)營業(yè)績考核補(bǔ)充規(guī)定》（2008）。

2008年2月13日，國資委制訂了《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人年度經(jīng)營業(yè)績考核補(bǔ)充規(guī)定》，明確了四個(gè)考核目標(biāo)核定原則：穩(wěn)步發(fā)展原則、行業(yè)對(duì)標(biāo)原則、精準(zhǔn)考核原則、實(shí)事求是原則；同時(shí)對(duì)基本指標(biāo)計(jì)分規(guī)則、分類指標(biāo)基本要求和未能完成考核目標(biāo)的計(jì)分方法等內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。

國資委的業(yè)績考核局和統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)局分別發(fā)布了不同的業(yè)績評(píng)價(jià)規(guī)則。國資委業(yè)績考核局發(fā)布的是《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》（2003年發(fā)布、2006年修訂、2008年補(bǔ)充規(guī)定）；而國資委統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)局發(fā)布的是《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)實(shí)施細(xì)則》（2006年發(fā)布），被考評(píng)企業(yè)經(jīng)常無所適從。企業(yè)比較重視的是按照《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》完成工作，因?yàn)槠髽I(yè)負(fù)責(zé)人的薪酬甚至任用和考核業(yè)績直接掛鉤。對(duì)《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)實(shí)施細(xì)則》卻較少顧忌，因?yàn)槠髽I(yè)負(fù)責(zé)人沒有個(gè)人效用風(fēng)險(xiǎn)，它是一套比較完善的綜合評(píng)價(jià)體系，而《考核暫行辦法》的業(yè)績評(píng)價(jià)指標(biāo)相對(duì)較少，較為強(qiáng)調(diào)年度利潤總額和凈資產(chǎn)收益率兩個(gè)基本指標(biāo)，這樣就容易造成企業(yè)“短視”行為。如果能夠?qū)I(yè)績考核局和統(tǒng)計(jì)評(píng)價(jià)局發(fā)布的規(guī)則統(tǒng)一起來并與企業(yè)負(fù)責(zé)人的薪酬任用掛鉤，效果較好，引入平衡計(jì)分卡理論進(jìn)入重新設(shè)計(jì)是一種可行的選擇方案。

另外，國資委、財(cái)政部、國家經(jīng)貿(mào)委、中央企業(yè)工委、勞動(dòng)保障部、國家計(jì)委、國家統(tǒng)計(jì)局等多個(gè)部門都曾參與過國有企業(yè)績效評(píng)價(jià)體系的制訂，這么多部門站在不同角度，需要企業(yè)達(dá)到所有的要求，這幾乎是不可能完成的任務(wù)。而已制訂的這些指標(biāo)權(quán)重、系數(shù)及標(biāo)準(zhǔn)值、指標(biāo)結(jié)構(gòu)等缺乏堅(jiān)實(shí)的理論支撐與實(shí)踐支持。

三、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的演變

1.《國有企業(yè)及國有控股公司企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》（中辦發(fā)［1999］20號(hào)）。

這里用到的指標(biāo)主要是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員在任職期間與企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益目標(biāo)責(zé)任制有關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況，目標(biāo)責(zé)任制主要在合同中約定，因而每一份合同中規(guī)定的指標(biāo)不同而不同，沒有統(tǒng)一的規(guī)范。

2.《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)管理暫行辦法（國資委［2004］第7號(hào)）》。

從六個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)，這六個(gè)方面分別是企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間經(jīng)營成果的真實(shí)性；財(cái)務(wù)收支核算的合規(guī)性；資產(chǎn)質(zhì)量變動(dòng)狀況；有關(guān)經(jīng)營活動(dòng)和重大經(jīng)營決策負(fù)有的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)情況；經(jīng)營績效變動(dòng)情況。指標(biāo)體系的構(gòu)建應(yīng)當(dāng)圍繞著這六個(gè)方面來設(shè)計(jì)，但是未具體提到具體指標(biāo)。這里也提及領(lǐng)導(dǎo)人所應(yīng)負(fù)擔(dān)的主管責(zé)任與直接責(zé)任。

3.《中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施細(xì)則》（國資發(fā)評(píng)價(jià)［2006］7號(hào)）。

一是企業(yè)績效評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間企業(yè)的經(jīng)營績效進(jìn)行全面分析和客觀評(píng)價(jià)；二是經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間的主要經(jīng)營業(yè)績和應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評(píng)估，對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)人任職期間履行工作職責(zé)情況得出較為全面、客觀和公正的評(píng)價(jià)結(jié)論。

4.《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的通知》（國資發(fā)評(píng)［2008］53號(hào)）。

要求“結(jié)合《中央企業(yè)綜合績效評(píng)價(jià)管理暫行辦法》（國資委令第14號(hào)），積極探索建立適合本企業(yè)的績效評(píng)價(jià)體系，將績效評(píng)價(jià)運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中，科學(xué)評(píng)判經(jīng)營者業(yè)績，建立相應(yīng)的約束激勵(lì)機(jī)制”。這里說明各企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立適合本企業(yè)的績效評(píng)價(jià)體系，外部審計(jì)部門在審計(jì)過程中，如何確定企業(yè)的績效評(píng)價(jià)體系？是完全參照企業(yè)自定的指標(biāo)體系，還是雙方共同確定指標(biāo)體系，文件中并沒有明確提出。

四、問題及分析

1.企業(yè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)中存在的問題。

（1）企業(yè)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值應(yīng)是未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，即現(xiàn)值，因而真正的經(jīng)濟(jì)績效存在于將來，無法直接觀察和測量。審計(jì)需要根據(jù)將來推斷國企領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，為了這種推斷，不得不依賴于過去的經(jīng)驗(yàn)，因而對(duì)未來的經(jīng)濟(jì)績效的推斷始終是不確定的。

（2）過多過濫而又相互矛盾的計(jì)量指標(biāo)。財(cái)政部、國資委等部委分別從自身部門的需要與利益出發(fā)，制定了眾多的指標(biāo)體系，動(dòng)輒十幾個(gè)甚至幾十個(gè)指標(biāo)。已有的經(jīng)驗(yàn)證明，超過二十幾個(gè)指標(biāo)后，指標(biāo)體系的作用將因相互矛盾或摩擦，指標(biāo)作用遞減。

（3）很難自下而上累加大量的非財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，也無法自上而下分解通用的財(cái)務(wù)指標(biāo)。計(jì)量經(jīng)濟(jì)責(zé)任必然會(huì)有大量的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，但是央企都是大規(guī)模企業(yè)，擁有諸多下屬單位，集團(tuán)內(nèi)部之間，受制于行業(yè)、規(guī)模及性質(zhì)之間可能存在的差異，上下之間的非財(cái)務(wù)指標(biāo)迥異，導(dǎo)致上下級(jí)之間的非財(cái)務(wù)指標(biāo)無法相加。

（4）權(quán)數(shù)的確認(rèn)比較主觀。多采用專家方法，簡單明了，只需專家擁有豐富的學(xué)識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，缺點(diǎn)是不同專家分析問題的視角不同，即使同一專家在不同時(shí)點(diǎn)，其感覺也是不一樣的。

2.經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)指標(biāo)中問題分析。

（1）指標(biāo)體系都是次優(yōu)的。

簡單地測量比較利潤等指標(biāo)相對(duì)比較簡單，但是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)都經(jīng)濟(jì)績效指標(biāo)，意即未來的發(fā)展。要找出適當(dāng)?shù)闹笜?biāo)，以便從中推斷出未來的現(xiàn)金流量或企業(yè)的長期效率和生存能力是非常困難的。

（2）國企規(guī)模大層次多，太復(fù)雜，影響了評(píng)價(jià)指標(biāo)的運(yùn)用。

大型國企通常會(huì)有四個(gè)層級(jí)，作為整體的企業(yè)、實(shí)質(zhì)上獨(dú)立的經(jīng)營單位、內(nèi)部職能部門、職能單位內(nèi)部的工作組。市場價(jià)值適用于企業(yè)整體，財(cái)務(wù)指標(biāo)適用于企業(yè)整體和經(jīng)營單位，非財(cái)務(wù)指標(biāo)適用于職能單位和工作組。如果要把財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)聯(lián)系起來，就需要從工作組和職能單位累加到經(jīng)營單位和企業(yè)整體的非財(cái)務(wù)測量指標(biāo)（即這些指標(biāo)能夠求和或平均），以及可以從企業(yè)及經(jīng)營單位下推到職能單位和工作組中的財(cái)務(wù)測量指標(biāo)（即這些指標(biāo)應(yīng)當(dāng)能夠被分解）。但是，由于各層級(jí)所用的指標(biāo)體系不一，無法或難以相加，或武斷地加減，這都會(huì)影響最終結(jié)果。

（3）一般地，評(píng)價(jià)指標(biāo)的目的體現(xiàn)在向前看、向后看、確定薪酬、激勵(lì)、內(nèi)部的累加、比較、分解七個(gè)方面，七個(gè)目的難以同時(shí)達(dá)到。

組織部門委托審計(jì)部門進(jìn)行任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，目的在于向前看，從中推斷出企業(yè)的未來真正的經(jīng)濟(jì)績效，同時(shí)希望指標(biāo)體系可以在被審計(jì)單位中向上累加和向下分解，這樣在一個(gè)大型國企中處在不同層次上的員工才會(huì)一致行動(dòng)。但是向前看的指標(biāo)體系，主要是市場價(jià)值和非財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，常常無法向上累加和向下分解，而具有向上累加和向下分解能力的指標(biāo)，主要是財(cái)務(wù)指標(biāo)和成本指標(biāo)，往往又不是向前看的。

（作者單位：北京理工大學(xué)管理與經(jīng)濟(jì)學(xué)院）