增值稅進項稅額的審計

宋麗萍

一、增值稅進項稅額審計中必須重視的幾個問題

1.對進項稅額抵扣憑證的審計。主要是看進項稅額的抵扣憑證是否合法，并與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細賬及相關(guān)賬戶核對，按扣稅憑證的種類或適用稅率分別計算應(yīng)抵扣的進項稅額?？蓮囊韵聨讉€方面進行：企業(yè)國內(nèi)采購的貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)是否按照規(guī)定取得增值稅扣稅憑證，取得的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)是否合法有效，計算是否準確；對增值稅一般納稅人外購的貨物（固定資產(chǎn)除外）所支付的運輸費用依7%的扣除率計算進項稅額準予扣除，其運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）是否為規(guī)定的結(jié)算單據(jù)，計算進項稅額的運費金額是否正確，特別要注意隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額；向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)產(chǎn)品，準予按照買價和10%的扣除率計算進項稅額，其原始憑證是否符合規(guī)定，有無超范圍計算進項稅額抵扣的問題；從事廢舊物資經(jīng)營的增值稅一般納稅人收購廢舊物資，且不能取得增值稅專用發(fā)票的，是否根據(jù)主管稅務(wù)機關(guān)批準使用的收購憑證上著名的收購金額，依10%的扣除率計算進項稅額，準予抵扣，但要注意這項規(guī)定只適用于專門從事廢舊物資經(jīng)營的一般納稅人，其他納稅人不能按此規(guī)定執(zhí)行；對進貨推出或折讓而收回的增值稅額是否在取得紅字專用發(fā)票的當期，從進項稅額中扣減；對納稅人進口貨物，其原始憑證是否為海關(guān)提供的完稅憑證，取得的海關(guān)完稅憑證是否合法有效，計算的增值稅進項稅額是否為海關(guān)完稅憑證上注明的增值稅額。

2.對不得抵扣進項稅額的審計。主要是看納稅人是否存在擴大進項稅額抵扣范圍的問題。應(yīng)著重對以下兩個方面進行審計：一方面是納稅人購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)，未按照規(guī)定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規(guī)定注明增值稅額及其他有關(guān)事項的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。同時規(guī)定，從1995年1月1日起對納稅人購進貨物、應(yīng)稅勞務(wù)取得的專用發(fā)票“發(fā)票聯(lián)”、“抵扣聯(lián)”，凡不符合《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》開局要求的，不得作為扣稅憑證。對遺失專用發(fā)票“發(fā)票聯(lián)”或“抵扣聯(lián)”的，不論何種原因，均不得抵扣其進項稅額（從對方取得的存根聯(lián)復(fù)印件亦不得充作扣稅憑證）。另一方面，主要包括：購進固定資產(chǎn)；用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；用于免稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購進貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所好用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

3.對進項稅額轉(zhuǎn)出的審計。主要對納稅人購進的貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非常損失，以及購進貨物改變用途等原因，其進項稅額，是否做了轉(zhuǎn)出進項稅額的處理。應(yīng)著重審計非增值稅應(yīng)稅項目、增值稅免稅項目、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、在建工程集體福利和個人消費等項目所耗用的構(gòu)建、進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。對上述項目應(yīng)將該項購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額從當期（即發(fā)生抵扣情況當期）發(fā)生的進項稅額中扣減。無法準確確定該項稅額的，按當期實際成本計算應(yīng)扣減的進項稅額。實際成本（進價+運費+保險費+其他有關(guān)費用）乘以按征稅時該貨物或應(yīng)稅勞務(wù)使用的稅率計算應(yīng)扣減的進項稅額。因此，除了注意審計計算方法是否正確外，還要注意審計納稅人進項稅額轉(zhuǎn)出的金額計算口徑是否正確，進項稅額轉(zhuǎn)出的時間與增值稅會計處理的規(guī)定是否相一致。

4.對銷售返還進項稅額轉(zhuǎn)出的審計。主要看納稅人是否有購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，如果有，是否按照所購貨物的增值稅稅率計算沖減進項稅額，從其取得返還資金當期的進項稅額中予以沖減。

5.對進項稅額抵扣時限的審計。主要是針對工商企業(yè)不同抵扣時限的要求進行。稅法規(guī)定，工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額，對貨物尚未到達企業(yè)或尚未驗收入庫的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣；商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出、承兌商業(yè)匯票的其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣；商業(yè)企業(yè)采取分期付款方式購進貨物，凡是發(fā)生銷貨方先全額開具發(fā)票，購貨方再按合同約定的時間分期支付款項的情況，其進項稅額抵扣的時間應(yīng)在所有款項支付完畢后，才能夠申報抵扣該貨物的進項稅額；對商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈和分配的貨物，以收到增值稅專用發(fā)票的時間為申報抵扣進項稅額的時限，在納稅人申報抵扣進項稅額時，應(yīng)提供有關(guān)投資、捐贈和分配貨物的合同或證明材料；一般納稅人購進應(yīng)稅勞務(wù)，當尚未支付款項的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。

二、增值稅進項稅額審計中常用的審計方法

1.審計外購項目的進項稅額。首先要審計外購項目有無“庫存商品（原材料）”的入庫單和付款憑證，并將入庫單、付款憑證金額與會計憑證、明細賬登記金額進行核對，看其是否相符。其次，要注意審計購進貨物增值稅專用發(fā)票的購進數(shù)量、單價、金額與實際入庫的數(shù)量、單價、金額是否相符。如入庫數(shù)小于入賬數(shù)，應(yīng)查明原因，看是否為合理損耗，若是超額損失，則要看其損失部分的進項稅額是否作了“進項稅額轉(zhuǎn)出”處理。再次，審計購進貨物的進項稅額中，是否有購進固定資產(chǎn)的進項稅額，并結(jié)合“低值易耗品”賬戶一并審計，看是否有達到固定資產(chǎn)標準而作為低值易耗品處理計提了進項稅額。

2.審計外購免稅農(nóng)產(chǎn)品的進項稅額。主要方法實現(xiàn)查該農(nóng)產(chǎn)品是否為政策規(guī)定的免稅農(nóng)產(chǎn)品的范圍。在審計原始憑證的同時，要看供貨方是否為政策規(guī)定的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者。如果將政策規(guī)定以外的農(nóng)產(chǎn)品或調(diào)撥的農(nóng)產(chǎn)品，私自填開收購憑證，并按10%的扣除率計算進項稅額，應(yīng)作為進項稅額的審減金額處理。

3.審計購進貨物運輸費用計算的進項稅額。應(yīng)從運費結(jié)算單據(jù)（普通發(fā)票）入手，根據(jù)運輸發(fā)票，審核隨同運費支付的諸如裝卸費、貨物途中保險費、手續(xù)費等其他雜費項目，是否包括在運輸費用中計算了進項稅額。如果有這種情況，應(yīng)將其剔除，作為計算進項稅額審減項目處理。另外，扣除率的標準是否為7%，計算準予抵扣的進項稅額是否正確，否則應(yīng)加以調(diào)整。

4.審計“待處理財產(chǎn)損益”、“營業(yè)外支出”、“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等賬戶。對因企業(yè)管理混亂等原因造成的庫存物品遺失、短少、霉爛變質(zhì)等非常損失，看是否按相應(yīng)部分金額計算進項稅額轉(zhuǎn)出。應(yīng)結(jié)合記賬憑證，審查對應(yīng)的“庫存商品（原材料）”、“生產(chǎn)成本“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。如果沒有貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”，應(yīng)按“待處理財產(chǎn)損益”、“營業(yè)外支出”賬戶的金額換算成不含稅價，并測算該企業(yè)外購項目占生產(chǎn)成本的比例，然后計算進項稅額轉(zhuǎn)出。對購進貨物因改變用途而用于基本建設(shè)或集體福利和個人消費等，看是否按相應(yīng)部分金額計算進項稅額轉(zhuǎn)出。應(yīng)結(jié)合記賬憑證，審查對應(yīng)的“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等賬戶。如果沒有貸記“進項稅額轉(zhuǎn)出”這種情況的存在，應(yīng)將其剔除，作為計算進項稅額審減項目處理。

5.審計進項稅額抵扣時限的確定。商業(yè)企業(yè)，主要審計未付款稅額，審查是否按現(xiàn)行會計制度的要求，正確核算“應(yīng)付賬款”賬戶的有關(guān)內(nèi)容。企業(yè)不得將“應(yīng)付賬款”和“應(yīng)收賬款”賬戶合并使用，也不得混淆“應(yīng)付賬款”和“其他應(yīng)付款”賬戶的核算內(nèi)容。□（編輯/惠霞）