基于我國新企業(yè)所得稅法的稅收籌劃研究

左　濤

摘 要:文章在分析我國新企業(yè)所得稅變化的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國新企業(yè)所得稅的內(nèi)容，從企業(yè)組織形式的選擇、稅率、稅基三個(gè)方面探討稅收籌劃，在闡述稅收籌劃點(diǎn)的同時(shí)，通過案例進(jìn)行剖析，為企業(yè)財(cái)務(wù)人員開展稅收籌劃提供借鑒。

關(guān)鍵詞:新企業(yè)所稅法 稅收籌劃 稅率 稅基

中圖分類號(hào)：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2009）01-096-02

一、我國新企業(yè)所得稅法變化概述

我國新企業(yè)所得稅法借鑒了國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)原有的企業(yè)所得稅進(jìn)行了重大調(diào)整。新企業(yè)所得稅實(shí)行法人所得稅，降低名義稅率、將新的稅率確定為25%，規(guī)范扣除辦法和標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向，進(jìn)行特別納稅調(diào)整，規(guī)范稅收征管制度，建立了統(tǒng)一使用的、科學(xué)規(guī)范的企業(yè)所得稅制度，為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的市場競爭環(huán)境。

1.確立以法人為主體的納稅主體制度，引入居民和非居民的概念。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人為“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他組織，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第2條將企業(yè)分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再區(qū)分內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，而采用“登記注冊(cè)地標(biāo)注”和“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)”。

2.實(shí)行具有國際競爭力的稅率制度?！镀髽I(yè)所得稅法》第4條規(guī)定，“企業(yè)所得稅的稅率為25%，非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，適用稅率為20%。”企業(yè)所得稅的基本稅率調(diào)整為25%，比原來的法定稅率降低8個(gè)百分點(diǎn)，這是我國降低企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)的重要體現(xiàn)，25%的企業(yè)所得稅稅率，與個(gè)人所得稅率的平均數(shù)基本持平，這在一定程度上保持了稅收的公平性。

3.統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，確立了科學(xué)規(guī)范的征稅客體制度。《企業(yè)所得稅法》第5條明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)納稅所得額，即企業(yè)每一年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。《實(shí)施條例》第9條提出企業(yè)應(yīng)稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用（本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外）。計(jì)算應(yīng)稅所得額采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這在中國稅法中是第一次明確提出。

4.建立以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠制度。新企業(yè)所得稅法按照“簡稅制、寬稅基、低效率、嚴(yán)征管”的基本原則，并借鑒國際上的成功經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國稅收政策進(jìn)行了調(diào)整，將原來的企業(yè)所得稅以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，同時(shí)兼顧社會(huì)進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局，明確規(guī)定對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給與稅收優(yōu)惠?！缎缕髽I(yè)所得稅法》從4個(gè)方面對(duì)原有的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了重新整合和完善。

5.建立規(guī)范化和體系化的反避稅制度。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，尤其是經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，企業(yè)運(yùn)用各種避稅手段規(guī)避所得額的現(xiàn)象日益嚴(yán)重。為維護(hù)國家的稅收利益，實(shí)現(xiàn)稅收公平，我國在反避稅方面做出了許多努力。為了更好地防范各種避稅行為，改變反避稅規(guī)則立法層次較低、約束力不強(qiáng)的情況，新企業(yè)所得稅法借鑒國際慣例，專門在第八章“特別納稅調(diào)整”，對(duì)各種反避稅行為做出了明確規(guī)定。特定納稅事項(xiàng)所作的調(diào)整，包括對(duì)納稅人轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、避稅港避稅及其它所進(jìn)行的稅務(wù)調(diào)整。

6.統(tǒng)一企業(yè)所得稅的稅收征管制度。在新企業(yè)所得稅法中，首先明確規(guī)定了居民企業(yè)的所得稅繳納地點(diǎn)為企業(yè)登記注冊(cè)地，如登記注冊(cè)地在境外的，則以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。原內(nèi)資稅法以“獨(dú)立核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人，原外資稅法規(guī)定外資企業(yè)實(shí)行總機(jī)構(gòu)或符合條件的營業(yè)機(jī)構(gòu)匯總繳納，新企業(yè)所得稅法取消了原內(nèi)資稅法規(guī)定的以“獨(dú)立核算”確定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行法人稅制的政策導(dǎo)向，明確規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算、繳納企業(yè)所得稅。

二、企業(yè)組織形式選擇的稅收籌劃

我國目前企業(yè)的組織形式主要有股份公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)。在法律上，合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)屬于自然人企業(yè)，出資人需要承擔(dān)無限責(zé)任；公司企業(yè)屬于法人企業(yè)，出資者以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任。在其內(nèi)部，公司企業(yè)又可進(jìn)一步劃分為總分公司和母子公司?？偡止颈砻鞯氖强偣九c公司之間的所屬關(guān)系，總公司與分公司是同一法人主體；母子公司則是母公司與子公司之間的控制與被控制關(guān)系，母公司與子公司是不同的法人主體。

為增強(qiáng)企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，新《企業(yè)所得稅法》第1條明確個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的納稅人，只繳納個(gè)人所得稅；而股份公司、有限責(zé)任公司繳納完企業(yè)所得稅后，股東還得再繳納個(gè)人所得稅。鑒于后兩者在責(zé)任承擔(dān)上要大于前兩者，因此，企業(yè)在權(quán)衡自身發(fā)展前景、規(guī)模預(yù)測、市場風(fēng)險(xiǎn)等因素后，可合理選擇企業(yè)的組織形式，以期繳納相對(duì)較少的稅款。

例1：某人預(yù)設(shè)立一家食品加工單位，年應(yīng)稅所得額為500000元，該單位如按個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)可征個(gè)人所得稅，依據(jù)現(xiàn)行稅制稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為：

500000×35%-6750=168250（元）

假設(shè)該單位為公司制企業(yè)，其適用的所得稅稅率為25%，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的企業(yè)所得稅稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該公司依據(jù)現(xiàn)行稅制的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際為：

500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）

可見投資于公司制企業(yè)比投資于非公司制企業(yè)多負(fù)擔(dān)的所得稅為 31750元（200000-168250）。僅從所得稅的角度來考慮，應(yīng)設(shè)立非公司制企業(yè)，以減少稅收負(fù)擔(dān)。而事實(shí)上，公司制企業(yè)在某些行業(yè)或地區(qū)會(huì)享有個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)所不能享有的稅收優(yōu)惠政策，在具體的稅收籌劃操作時(shí)，必須加以考慮，然后再從總額上考查實(shí)際稅負(fù)的大小。

三、基于稅率的籌劃

原所得稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%（特區(qū)、高新技術(shù)為15%；全年應(yīng)納稅所得額3萬元-10萬元的，為27%；3萬元以下的，為18%。），外資企業(yè)所得稅稅率為30%，外加3%的地方所得稅率。新企業(yè)所得稅法對(duì)所得稅稅率統(tǒng)一規(guī)定為25%，國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，民族自治地方的企業(yè)，應(yīng)屬地方分享的所得稅部分，可由地方給予減免優(yōu)惠，非居民企業(yè)（境外機(jī)構(gòu)未在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場所但有應(yīng)稅所得）為20%。對(duì)于新舊稅率的變化，企業(yè)應(yīng)設(shè)法創(chuàng)造條件，設(shè)立具備享受低于25%稅率條件的企業(yè)，如設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)，到民族自治地方設(shè)立企業(yè)，將大企業(yè)分設(shè)為小型微利企業(yè)，這樣就能用好用活政策，達(dá)到少繳企業(yè)所得稅的目的。

企業(yè)要降低稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)合法減少利潤，力爭把利潤遞延到后期。具體措施有：推遲銷售收入的確認(rèn)時(shí)間、加大技術(shù)開發(fā)力度、加快設(shè)備更新和技術(shù)改造進(jìn)度、加速固定資產(chǎn)折舊、爭取適用較低的稅率等，通過上述安排，把利潤遞延到以后年度，從而獲得更大的稅后收益。

新企業(yè)所得稅法雖然對(duì)不同檔次的稅率進(jìn)行了整合，但仍然保留了對(duì)小型微利企業(yè)實(shí)行較低的稅率，因此，企業(yè)可以根據(jù)對(duì)自身經(jīng)營規(guī)模和盈利水平的預(yù)測情況進(jìn)行權(quán)衡，將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對(duì)于小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，掌握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用。