淺析我國(guó)增值稅改革對(duì)中小企業(yè)的影響

黃 敘

摘要:國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定,自2009年1月1日起,在我國(guó)所有地區(qū),所有行業(yè)推行“消費(fèi)型增值稅”。其實(shí)增值稅改革一直被“千呼萬(wàn)喚”,始終被人們所關(guān)注。在目前我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)形式發(fā)生變化及當(dāng)前國(guó)際金融危機(jī)對(duì)我國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)影響的背景下,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)好處無(wú)窮。文章將著重分析增值稅轉(zhuǎn)型給中小企業(yè)帶來(lái)的影響,并提出中小企業(yè)如何應(yīng)對(duì)此次轉(zhuǎn)型并開(kāi)展稅收籌劃的方法。

關(guān)鍵詞:增值稅改革;中小企業(yè);稅收籌劃

一、增值稅改革對(duì)中小企業(yè)的影響

自1994年我國(guó)實(shí)施了新的增值稅制以來(lái),其改革始終為人們所關(guān)注?；诋?dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì),自引進(jìn)增值稅到2008年底,我國(guó)采用了生產(chǎn)型增值稅。但考慮到生產(chǎn)型增值稅帶來(lái)的弊端及我國(guó)增值稅轉(zhuǎn)型在試點(diǎn)地區(qū)取得的顯著成效,加上轉(zhuǎn)型時(shí)機(jī)的成熟,國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定,自2009年1月1日起在全國(guó)所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革;通過(guò)調(diào)高增值稅、營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)等政策在稅收上進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。

(一)針對(duì)中小企業(yè)實(shí)施消費(fèi)型增值稅的具體措施

1、為降低從事小規(guī)模經(jīng)營(yíng)的個(gè)體工商戶和中小企業(yè)的稅負(fù),將增值稅小規(guī)模納稅人的征收率由原來(lái)零售業(yè)的4%和工業(yè)的6%一并下調(diào)至3%。

2、通過(guò)調(diào)高增值稅、營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)進(jìn)一步促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展。

3、新增值稅暫行條例降低了小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn):從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主,并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人,年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額在50萬(wàn)元以下(含本數(shù));另外,除前一條規(guī)定以外的納稅人年應(yīng)征增值稅銷(xiāo)售額在80萬(wàn)元以下(含本數(shù))的屬于小規(guī)模納稅人。

4、小規(guī)模納稅人(除其他個(gè)人外)銷(xiāo)售自己使用的固定資產(chǎn)或銷(xiāo)售自己除固定資產(chǎn)以外的物品,分別按2%、3%的征收率征收增值稅。

5、修訂后的增值稅條例,將部分納稅額較大、財(cái)務(wù)核算制度健全的、財(cái)務(wù)人員符合要求的小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人,從而在更大范圍內(nèi)兼顧公平。

6、企業(yè)新購(gòu)設(shè)備和原材料一樣,其進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣,這一政策適用于全國(guó)所有行業(yè)。

7、為方便納稅人納稅申報(bào),提高納稅服務(wù)水平,將納稅申報(bào)期限從10日延長(zhǎng)至15日,納稅人進(jìn)口貨物的納稅時(shí)間,由7日調(diào)至14日。

(二)增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)中小企業(yè)的影響

1、對(duì)中小企業(yè)納稅額的影響。通過(guò)降低小規(guī)模納稅人的征收率,調(diào)高增值稅起征點(diǎn)等措施,能縮減稅基,使中小企業(yè)繳納的增值稅額減少,還會(huì)引起以增值稅作為稅基的城建稅和教育費(fèi)附加的減少,進(jìn)而降低稅收負(fù)擔(dān),緩減資金困難,為中小企業(yè)的發(fā)展提供有利條件。有研究報(bào)告顯示增值稅轉(zhuǎn)型,短期內(nèi)可為全國(guó)企業(yè)減負(fù)1233億元。以一家年銷(xiāo)售額為70萬(wàn)元的小型加工企業(yè)為例,增值稅轉(zhuǎn)型前,企業(yè)每年要繳納增值稅4.2萬(wàn)元,而轉(zhuǎn)型后只需繳納2.1萬(wàn),從中可節(jié)稅2.1萬(wàn)元。但另一方面,考慮到轉(zhuǎn)型后,實(shí)際發(fā)生的抵退資金相應(yīng)地轉(zhuǎn)化為所得額。固定資產(chǎn)原值中不含增值稅,每期的折舊費(fèi)減少,在銷(xiāo)售額不變的情況下,企業(yè)利潤(rùn)總額增加,企業(yè)所得稅將增收。如假設(shè)甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)價(jià)值為100萬(wàn)元的機(jī)器設(shè)備,增值稅17萬(wàn)元。該設(shè)備可使用年限為10年,預(yù)計(jì)凈殘值為0,采用平均年限法計(jì)提折舊,所得稅稅率為25%。在生產(chǎn)型增值稅下,甲企業(yè)購(gòu)進(jìn)的設(shè)備不能抵扣增值稅,會(huì)計(jì)處理的固定資產(chǎn)價(jià)值額為117(100+17)萬(wàn)元。在該設(shè)備正常使用壽命里,每年的折舊額是11.7萬(wàn)元,該費(fèi)用可沖銷(xiāo)利潤(rùn),即每年可使甲企業(yè)少繳所得稅2.925(11.7×25%)萬(wàn)元,折算年金現(xiàn)值為2.925×6.1446(年金現(xiàn)值系數(shù))=17.972955萬(wàn)元。在消費(fèi)型增值稅下,甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。會(huì)計(jì)處理的固定資產(chǎn)價(jià)值為100萬(wàn)元,在設(shè)備正常使用年限里,每年提折舊費(fèi)10萬(wàn)元,該折舊每年可使企業(yè)少繳所得稅10×25%=2.5萬(wàn)元,折舊現(xiàn)值為2.5×6.1446=15.3615萬(wàn)元。即實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型后,將使甲企業(yè)少繳增值稅17(100×17%)萬(wàn)元,但多繳所得稅2.611455(17.972955-15.3615)萬(wàn)元。總的來(lái)說(shuō),甲企業(yè)將少繳稅負(fù)14.388645(17-2.611455)萬(wàn)元。

2、對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的影響。我國(guó)大部分高新技術(shù)企業(yè)屬于中小企業(yè),而增值稅轉(zhuǎn)型有助于鼓勵(lì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展,提高企業(yè)生產(chǎn)效益和競(jìng)爭(zhēng)力,促進(jìn)產(chǎn)業(yè)投資,優(yōu)化固定資產(chǎn)投資結(jié)構(gòu),推動(dòng)中小企業(yè)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式從生產(chǎn)密集型向資本密集型的根本性轉(zhuǎn)變。

3、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中項(xiàng)目的影響。(1)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。固定資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn),增值稅轉(zhuǎn)型之后,由于外購(gòu)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣,使固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值減少。因此,其價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)總資產(chǎn)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)將產(chǎn)生一定影響,進(jìn)而引起資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)相關(guān)項(xiàng)目的變動(dòng),如累計(jì)折舊、固定資產(chǎn)凈值和原價(jià)等。(2)對(duì)利潤(rùn)表的影響。一方面,投資當(dāng)年,因新增固定資產(chǎn)的增值稅一次性全部抵扣,使當(dāng)年利潤(rùn)劇增,但以后各年的利潤(rùn)便不受增值稅影響。另一方面,由于增值稅轉(zhuǎn)型能刺激投資,財(cái)務(wù)費(fèi)用可能因貸款增加而上升,折舊費(fèi)用也因固定資產(chǎn)投資的增加而上升,從而抵消部分經(jīng)營(yíng)收入和增值稅抵扣所帶來(lái)的利潤(rùn)上升好處。企業(yè)之后各年的利潤(rùn)狀況則取決于新增固定資產(chǎn)的投資回報(bào)與財(cái)務(wù)費(fèi)用和折舊之間的關(guān)系。一些投資回收期較長(zhǎng)的項(xiàng)目,一般會(huì)出現(xiàn)其利潤(rùn)在投資初期不見(jiàn)上升,而投資中后期明顯上升。(3)對(duì)現(xiàn)金流量表的影響。直接影響:因投資當(dāng)年增值稅支付額的減少,經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流從而有所上升;但以后各年的現(xiàn)金流會(huì)不再受增值稅的影響。間接影響:基于轉(zhuǎn)型刺激投資增加,使投資當(dāng)年的現(xiàn)金支出及融資現(xiàn)金流中的利息支付會(huì)增加。還有可能由于新增固定資產(chǎn),使凈經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入增加。而以后各年的現(xiàn)金流變動(dòng),由新增固定資產(chǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流入的增加與利息支付和債務(wù)償還所支出的融資現(xiàn)金流之差所決定。

4、其他方面的影響。(1)促進(jìn)中小企業(yè)的發(fā)展和擴(kuò)大就業(yè)。降低征收率,調(diào)高增值稅起征點(diǎn)等利好政策的出臺(tái),能減輕中小企業(yè)的稅負(fù),增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)其發(fā)展創(chuàng)造有利條件,有利于企業(yè)提高投資熱情,加快設(shè)備更新,改造生產(chǎn)工藝,擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,增加經(jīng)營(yíng)種類(lèi),進(jìn)而擴(kuò)大就業(yè)。(2)對(duì)分配的影響。企業(yè)投資的增加,既能帶來(lái)收入與利潤(rùn)的增加,也能導(dǎo)致企業(yè)支出的增加。企業(yè)的現(xiàn)金流量狀況決定了利潤(rùn)分配額。投資當(dāng)年,企業(yè)不會(huì)因?yàn)檗D(zhuǎn)型而增加利潤(rùn)分配,以后的各年度,企業(yè)的利潤(rùn)分配會(huì)隨著現(xiàn)金流的增加而有所增加。(3)使中小企業(yè)會(huì)計(jì)核算發(fā)生變化。轉(zhuǎn)型后因增值稅可抵扣,固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生變化,該資產(chǎn)日后折舊額會(huì)隨之變化,進(jìn)而影響到各期成本、收入、利潤(rùn)。轉(zhuǎn)型后由于增值稅與所得稅此消彼長(zhǎng)的關(guān)系,所得稅的核算和金額繳納也會(huì)受到影響。除此之外,企業(yè)的現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)狀況及資金時(shí)間價(jià)值等也會(huì)隨著增值稅抵扣額的變化而變化?？傊?轉(zhuǎn)型對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響集中在會(huì)計(jì)政策的變化上,主要包括機(jī)器設(shè)備的計(jì)量方法、折舊政策和增值稅征納方法上。(4)對(duì)物價(jià)和競(jìng)爭(zhēng)力的影響。中小企業(yè)稅負(fù)的降低,相應(yīng)提高消化原材料漲價(jià)成本的能力,降低生產(chǎn)成本,不僅不會(huì)推動(dòng)物價(jià)上漲,反而會(huì)緩解物價(jià)上漲的矛盾。進(jìn)而吸引消費(fèi),擴(kuò)大市場(chǎng)份額,提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力?？傊?通過(guò)增值稅改革,中小企業(yè)將得到實(shí)惠。為中小企業(yè)減輕負(fù)擔(dān),遏制在當(dāng)前危機(jī)四伏的宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下,中小企業(yè)面臨經(jīng)濟(jì)下滑甚至破產(chǎn)的危機(jī),促使中小企業(yè)在困難形勢(shì)下謀求生存與發(fā)展。

二、中小企業(yè)應(yīng)對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的稅收籌劃方法

稅收籌劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平提高的促進(jìn)力。對(duì)增值稅進(jìn)行有效的納稅籌劃,可以增強(qiáng)企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品和應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力,進(jìn)而增強(qiáng)企業(yè)的價(jià)值,增加銷(xiāo)量和市場(chǎng)份額,實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后收益最大化。

(一)納稅人身份的籌劃

從進(jìn)項(xiàng)稅額看,一般納稅人的優(yōu)勢(shì)在于其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣,而小規(guī)模納稅人不可抵扣,只能列入成本。從銷(xiāo)售看,因增值稅是價(jià)外稅,賣(mài)方在銷(xiāo)售時(shí),既要向買(mǎi)方收取貨款,又要收取增值稅款,其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅款。即便收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅款可以開(kāi)出專(zhuān)用發(fā)票供供貨方抵扣,但對(duì)于一些不需要專(zhuān)用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的買(mǎi)方而言,寧愿從小規(guī)模納稅人那進(jìn)貨,尤其是在商品零售環(huán)節(jié)。如果企業(yè)增值額較大,而準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少,那么一般納稅人的稅負(fù)會(huì)重于小規(guī)模納稅人。一般納稅人的銷(xiāo)售額指不含稅銷(xiāo)售額,而小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí),開(kāi)出的是普通發(fā)票,取得的銷(xiāo)售收入是含稅銷(xiāo)售額。在此主要介紹增值率判斷法來(lái)判別。一般納稅人增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是增值額,而小規(guī)模納稅人的增值稅以全部收入(不含稅)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷(xiāo)售價(jià)格相同的情況下,增值率的大小決定了稅負(fù)的高低。當(dāng)增值率達(dá)到某一數(shù)值(即無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率)時(shí),兩種納稅人的稅負(fù)便相等。增值率=(不含稅銷(xiāo)售額-可抵扣購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額)÷不含稅銷(xiāo)售額×100%。一般納稅人應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷(xiāo)項(xiàng)額×增值率×增值稅率。小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額=不含稅銷(xiāo)售額×征收率。當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí),則:增值率=征收率÷增值稅率,此值也就是無(wú)差別平衡點(diǎn)增值率。如當(dāng)稅率為17%,征收率為3%時(shí),增值率平衡點(diǎn)=3%÷17%×100%=17.65%。即當(dāng)增值率為17.65%時(shí),兩種納稅人稅負(fù)相同;當(dāng)增值率大于17.65%時(shí),一般納稅人稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人,應(yīng)當(dāng)選擇小規(guī)模納稅人;反之,當(dāng)增值率小于17.65%時(shí),適宜選擇一般納稅人,主要原因是一般納稅人可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,其稅負(fù)較輕。在非零售環(huán)節(jié),一些毛利率較高的企業(yè),小規(guī)模納稅人易通過(guò)降價(jià)達(dá)到盡可能高的利潤(rùn),同時(shí),又可少納稅。如屬于小規(guī)模納稅人的商業(yè)企業(yè),征收率為3%,在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)不許抵扣進(jìn)項(xiàng)。假設(shè)其向消費(fèi)者銷(xiāo)售價(jià)格為100元(含稅)的貨物,含稅進(jìn)價(jià)為50元,不考慮消費(fèi)稅,城建稅率為7%,教育費(fèi)附加稅率為3%,則小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售100元的貨物所取得的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=100÷(1+3%)-50-[100÷(1+3%)]×3%×(7%+3%)=97.09-50-0.29=46.8(元)。如果其他條件不變,只是該企業(yè)是一般納稅人,那么一般納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)=100÷(1+17%)-[50÷(1+17%)]-{100÷(1+17%)-[50÷(1+17%)]×17%}×(17%+3%)=85.47-42.74-7.82=34.91(元)?？梢?jiàn),銷(xiāo)售100元的貨物,小規(guī)模納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)要多些。假設(shè)兩種納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)相同,且不考慮其他差異,那么小規(guī)模納稅人便可以將貨物的含稅銷(xiāo)售價(jià)定得低些,從而獲得價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力。在零售環(huán)節(jié),小規(guī)模納稅人按3%的征收率納稅,其不含稅收入較高,當(dāng)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)達(dá)到一定程度時(shí),其利潤(rùn)可超過(guò)一般納稅人。

(二)混合銷(xiāo)售情況下的節(jié)稅技巧

很多中小企業(yè)的增值稅稅負(fù)高在混合銷(xiāo)售上。所謂混合銷(xiāo)售,就是指既有銷(xiāo)售行為(高稅率),又有服務(wù)行為(低稅率)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。按照稅法規(guī)定,混合銷(xiāo)售把高低稅率的業(yè)務(wù)混在一起,企業(yè)要按高稅率納稅。為此,拆分企業(yè)組織結(jié)構(gòu),把銷(xiāo)售業(yè)務(wù)從服務(wù)業(yè)務(wù)中分離出來(lái),單獨(dú)成立公司經(jīng)營(yíng),讓部分增值稅的高稅率降為營(yíng)業(yè)稅的低稅率,從而減輕中小企業(yè)的稅負(fù)。

(三)其他方面的稅收籌劃方法

第一,中小企業(yè)對(duì)于客戶可能要求取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,但其是非增值稅一般納稅人的情況。中小企業(yè)可找稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票,或者對(duì)于一些即使獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,但存在不能抵扣問(wèn)題的客戶,如建筑安裝企業(yè)的客戶,中小企業(yè)可提前與客戶做好溝通、協(xié)調(diào)工作,說(shuō)服其沒(méi)有必要獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票,從而降低成本以及避免偷稅風(fēng)險(xiǎn)。第二,中小企業(yè)在固定資產(chǎn)投資環(huán)節(jié)進(jìn)行稅收籌劃,不應(yīng)只注重它對(duì)所得稅影響,而應(yīng)充分認(rèn)識(shí)到增值稅轉(zhuǎn)型給企業(yè)帶來(lái)的機(jī)遇,力求使固定資產(chǎn)投資額在稅基中得到最大限額的抵扣,同時(shí),結(jié)合所得稅稅率的變化趨勢(shì),合理選擇固定資產(chǎn)的投資時(shí)機(jī)與固定資產(chǎn)折舊年限和方法,進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)綜合稅負(fù)最小化。第三,在年應(yīng)納增值稅總額不變時(shí),綜合小企業(yè)可通過(guò)納稅籌劃實(shí)現(xiàn)稅負(fù)均衡或延遲納稅,從時(shí)間價(jià)值角度看,可降低企業(yè)現(xiàn)金流量的凈值,進(jìn)而增加企業(yè)價(jià)值。

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(作者單位:四川師范大學(xué)成都學(xué)院)