我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中公允價(jià)值應(yīng)用研究

趙 燕

摘要:公允價(jià)值的應(yīng)用是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn),現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀,在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換和非共同控制下的企業(yè)合并等方面采用了公允價(jià)值計(jì)量,通過對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用研究,提出了我國(guó)在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量中存在的問題,及應(yīng)該采取的對(duì)策。

關(guān)鍵詞:公允價(jià)值;會(huì)計(jì)計(jì)量;問題;對(duì)策

中圖分類號(hào):F231文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A文章編號(hào):1672-3198(2009)23-0193-02

1公允價(jià)值計(jì)量的背景

為了適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)信息需求多元化的需要,也為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的世界潮流,我國(guó)于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,2006年10月30日,有發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南,從而實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展,股權(quán)分置改革的基本完成,越來越多的股票、債券、基金等金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市,使得這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場(chǎng),因此在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性已具備了條件。只有引入公允價(jià)值,才更能反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況,對(duì)投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策更加有用,才能提升會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

2公允價(jià)值的本質(zhì)

2.1公允價(jià)值的含義

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)將公允價(jià)值界定為熟悉情況和自愿的雙方在一項(xiàng)公平交易中,能夠?qū)⒁豁?xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》指出公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

2.2公允價(jià)值的使用前提

在各種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性中,歷史成本通常反映的是資產(chǎn)或者負(fù)債過去的價(jià)值,強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的精確性和可驗(yàn)證性,通常記錄原始的購(gòu)買價(jià)就足以滿足需要。歷史成本原則符合受托責(zé)任觀而與決策有用觀相背離。在會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于決策有用觀時(shí),歷史成本會(huì)計(jì)的缺陷就非常明顯。公允價(jià)值的質(zhì)量特征有很多如符合會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、資本保全、配比和真實(shí)收益等會(huì)計(jì)原則,由于公允價(jià)值是以市場(chǎng)定價(jià)為基礎(chǔ)的,所以其決策價(jià)值要明顯優(yōu)于歷史成本。公允價(jià)值要求以現(xiàn)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素,尤其是對(duì)于一些難以用歷史成本計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動(dòng)的會(huì)計(jì)要素而言,應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量無(wú)疑是最優(yōu)的。

我國(guó)引入公允價(jià)值是適度、謹(jǐn)慎和有條件的,充分考慮了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中公允價(jià)值應(yīng)用的三個(gè)級(jí)次,即:第一,存在活躍市場(chǎng)的資產(chǎn)和負(fù)債,活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值;第二,不存在活躍市場(chǎng)的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格或參照實(shí)質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負(fù)債的當(dāng)前公允價(jià)值;第三,不存在活躍市場(chǎng),且不滿足上述兩個(gè)條件的,應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

3公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用

3.1金融工具

以歷史成本作為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ),阻礙了對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)。因?yàn)檠苌鹑诠ぞ叽蠖鄬儆诖男械暮霞s。這些游離于表外的項(xiàng)目對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)起著非常重大甚至生死攸關(guān)的影響,常使表面上“風(fēng)平浪靜”的資產(chǎn)負(fù)債表“危機(jī)四伏”,在這種情況下,歷史成本既不相關(guān)也不可靠。公允價(jià)值計(jì)量具有相關(guān)性,對(duì)有交易價(jià)格的金融工具來說,公允價(jià)值在可靠性方面要優(yōu)于歷史成本。金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)按照其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債重分類時(shí),按照重分類日的公允價(jià)值計(jì)量,等等。對(duì)于公允價(jià)值的確定,若金融工具存在活躍市場(chǎng)的,以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)確定為公允價(jià)值;金融工具不存在活躍市場(chǎng)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值,采用估值技術(shù)得出的結(jié)果,應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。當(dāng)金融工具存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)時(shí),公允價(jià)值的確定可以直接利用這種價(jià)格,如公允上市交易的股票,從市場(chǎng)上很容易得到該股票的收盤價(jià)和日成交量。而當(dāng)金融工具不存在活躍市場(chǎng)的市價(jià)的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)作為確認(rèn)其公允價(jià)值的基礎(chǔ)。

3.2投資性房地產(chǎn)

企業(yè)通常應(yīng)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)其采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件,一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

3.3債務(wù)重組

現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定使用公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)人或債權(quán)人在債務(wù)重組中所換出或收到的資產(chǎn)或資本。同時(shí)規(guī)定,債務(wù)人經(jīng)重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于修改其他條件的,如果涉及或有應(yīng)付金額,重組債務(wù)的賬面價(jià)值,與重組后的入賬價(jià)值和或有應(yīng)付金額之和的差額,確認(rèn)為債務(wù)重組利得,計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與接受的資產(chǎn)、資本或重組后債務(wù)公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失,計(jì)入當(dāng)期損益。受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬。對(duì)于修改其他條件的,如果涉及了或有應(yīng)收金額的,債權(quán)人不應(yīng)將或有應(yīng)收金額包括在將來應(yīng)收金額中確認(rèn)重組損失,或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

3.4非貨幣性資產(chǎn)交換

新準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施,使中國(guó)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)性趨同”,把非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎(chǔ)由賬面價(jià)值重新改為公允價(jià)值,并按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定,進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束。新準(zhǔn)則對(duì)于符合商業(yè)性質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換以公允價(jià)值計(jì)價(jià),不符合條件的,以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量,不再一刀切,遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認(rèn)方式不同,舊準(zhǔn)則對(duì)于不涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益;對(duì)于涉及補(bǔ)價(jià)的非貨幣性資產(chǎn)交換,收到補(bǔ)價(jià)一方應(yīng)確認(rèn)損益,且損益僅以收到的補(bǔ)價(jià)所含的損益為限。新準(zhǔn)則不核算收到補(bǔ)價(jià)所含收益或損失的確認(rèn),而是確認(rèn)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,直接計(jì)入當(dāng)期損益。

4我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值存在的問題

4.1可靠性問題

就市場(chǎng)可觀察到的現(xiàn)行價(jià)值而言,相關(guān)資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的存在是必備的條件。從我國(guó)的現(xiàn)狀來看,證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等都不成熟,價(jià)格難以真正反映價(jià)值,絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得。雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場(chǎng)時(shí),也可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值,但現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都很缺乏,判斷常常具有很大的不確定性,現(xiàn)值的主觀估計(jì)成分偏大。

4.2可操作性問題

從操作層面看,公允價(jià)值有數(shù)據(jù)資料不易取得、計(jì)量過程主觀隨意性大、得出的信息不夠可靠等缺點(diǎn)。比如如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量,那么需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,期末還要考慮投資性房地產(chǎn)的減值問題以便重新確定其入賬價(jià)值;如果企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量,那么不需要對(duì)其計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,每一會(huì)計(jì)期末應(yīng)以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。在實(shí)際操作中最為關(guān)鍵的問題就是公允價(jià)值的的標(biāo)準(zhǔn)不好取得,地產(chǎn)所處的地段不同、城市經(jīng)濟(jì)綜合指數(shù)不同導(dǎo)致房地產(chǎn)差異也很大,這給企業(yè)以及評(píng)估人員與會(huì)計(jì)人員提出了一個(gè)比較大的挑戰(zhàn)。

4.3盈余操縱問題

公允價(jià)值是利潤(rùn)操縱的一個(gè)手段而不是根源,只有消除根源才能杜絕利潤(rùn)操縱,這是公允價(jià)值能合理使用的一個(gè)必要前提。公允價(jià)值作為一項(xiàng)技術(shù),既可以用來提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量,也可以用來扭曲會(huì)計(jì)信息,做好做壞取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會(huì)誠(chéng)信水平。企業(yè)可能會(huì)利用會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán),以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤(rùn)。由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn),公允價(jià)值很多時(shí)候是估計(jì)的結(jié)果,在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具。不排除企業(yè)通過操縱會(huì)計(jì)報(bào)表日的股價(jià)等手段來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。如何保證公允價(jià)值確定的合理性,避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jī)的工具,是一個(gè)十分現(xiàn)實(shí)的問題。

5應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的思考

5.1加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè),健全市場(chǎng)機(jī)制

活躍市場(chǎng)的市場(chǎng),交易雙方自愿進(jìn)行交易的市場(chǎng)價(jià)格等是公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個(gè)前提條件,因此要深化我國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化程度,努力構(gòu)建一個(gè)完整、統(tǒng)一、開放,充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng),為公允價(jià)值的采用創(chuàng)造好的大環(huán)境。同時(shí)各行業(yè)應(yīng)著手建立行業(yè)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫(kù),以方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。

5.2完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系

盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的細(xì)節(jié)已經(jīng)給予了充分的描述,但在實(shí)際操作上還是需要會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷,在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)還比較缺乏的情況下,就需要更加完善我國(guó)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)理論體系,對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的細(xì)節(jié)應(yīng)盡量給予規(guī)定或說明,這樣可以減少粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的行為,也有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。

5.3各監(jiān)督部門密切協(xié)調(diào),加大監(jiān)管力度

建立監(jiān)管部門定期檢查制度,擴(kuò)大稽查人員的隊(duì)伍,充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、國(guó)家審計(jì)部門的作用,加大監(jiān)管力度。各監(jiān)管部門應(yīng)加緊進(jìn)行協(xié)調(diào),對(duì)濫用公允價(jià)值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督,不斷完善刑法、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值相關(guān)的法律,給違規(guī)者以相應(yīng)的刑事、民事和行政處罰,以利于公允價(jià)值計(jì)量的正常實(shí)施。

5.4加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè),提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平

公允價(jià)值的運(yùn)用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求,現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠(chéng)信的評(píng)估師隊(duì)伍;同時(shí)公允價(jià)值的計(jì)量與核算變得相對(duì)復(fù)雜,需要高專業(yè)水平的會(huì)計(jì)人才進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此在加強(qiáng)誠(chéng)信道德建設(shè)的同時(shí)應(yīng)完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu),提高會(huì)計(jì)人員的理論素養(yǎng)和知識(shí)技能,為公允價(jià)值的運(yùn)用打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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