高端裝備行業(yè)會計核算問題研究

摘" 要：目前隨著國際經(jīng)濟(jì)局勢變化，我國制造業(yè)面臨轉(zhuǎn)型升級，在“中國制造2025”及“工業(yè)4.0”的大背景下，高端裝備制造業(yè)與傳統(tǒng)制造業(yè)相比，具有技術(shù)水平高、資本驅(qū)動性強(qiáng)等特點，在產(chǎn)業(yè)鏈價值分布上，經(jīng)濟(jì)價值增量主要集中在中上游環(huán)節(jié)的研發(fā)與制造環(huán)節(jié)，因其業(yè)務(wù)場景多元化，以傳統(tǒng)制造業(yè)視角審視裝備制造業(yè)存在諸多局限性，本文從會計核算角度出發(fā)探討高端裝備行業(yè)中的會計核算難點。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)；研發(fā)費用核算；成本管理

【DOI】10.12231/j.issn.1000-8772.2025.12.085

1 研究背景與意義

隨著國內(nèi)高端裝備制造業(yè)迅猛發(fā)展，因其技術(shù)密集、資金投入大、研發(fā)周期長、產(chǎn)品附加值高等特點，整體業(yè)務(wù)鏈條日益復(fù)雜，高端裝備企業(yè)需要對承接項目進(jìn)行全壽命周期管理，且從項目“四算”到各里程碑節(jié)點的經(jīng)濟(jì)性分析對財務(wù)數(shù)據(jù)核算的準(zhǔn)確性和及時性提出較高要求。但目前該行業(yè)會計核算在實踐中尚存在一些問題需要探討，比如收入確認(rèn)方式、成本核算、多階段研發(fā)費用確認(rèn)等。文章介紹了高端裝備的全生命周期業(yè)務(wù)的特殊性，從多個角度分析了高端裝備生產(chǎn)企業(yè)可以采用的會計核算方法，闡述了加強(qiáng)高端裝備企業(yè)會計核算的現(xiàn)實意義，希望可以為裝備行業(yè)會計核算發(fā)展提供借鑒，充分發(fā)揮會計核算的作用，推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

2 高端裝備企業(yè)會計核算的特點與難點

2.1 高價值與復(fù)雜性

高端裝備作為技術(shù)先進(jìn)性產(chǎn)品，整體工程研制過程復(fù)雜，涉及多階段、多狀態(tài)復(fù)雜研制生產(chǎn)過程。高端裝備大多工作在高溫、高壓等極端的環(huán)境下，客觀上還需要重量輕、體積小、推力大等技術(shù)上嚴(yán)苛的要求，因此其前端設(shè)計、加工制造能力的先進(jìn)性、復(fù)雜性較難攻克。前端業(yè)務(wù)的復(fù)雜性映射到會計核算上，要求財務(wù)數(shù)據(jù)能精確追蹤和分配其經(jīng)濟(jì)價值，以反映產(chǎn)品各階段經(jīng)濟(jì)性，為前端設(shè)計調(diào)整或決策提供支撐。

2.2 研制合同與收入確認(rèn)問題

高端裝備領(lǐng)域企業(yè)以高精尖技術(shù)為生產(chǎn)驅(qū)動力，產(chǎn)品大多以定制化為主、生產(chǎn)周期長、同時試驗驗證復(fù)雜。因其項目周期較長、定制化特點突出且產(chǎn)品附加值高，正式合同及交易價格往往需要經(jīng)歷較長時間的磋商才能達(dá)成。行業(yè)慣例中往往先以初步合同確定暫定交易價格，以暫定價作為履約義務(wù)對價。

2.3 研制周期長投入巨大

高端裝備具有研制周期長的特點。如航空裝備全壽命周期研制過程可分為論證階段（F）、方案設(shè)計階段（C）、工程研制階段（S）、設(shè)計定型階段（D）和生產(chǎn)定型階段（P）[1]。不同階段在關(guān)鍵節(jié)點上均設(shè)置了風(fēng)險控制點以控制項目整體風(fēng)險。高端裝備研制進(jìn)程普遍采用“小批量、多批次、逐步改進(jìn)”的漸進(jìn)式模式，新型號裝備從論證立項到設(shè)計定型，通常需要5至10年甚至更長時間。在后續(xù)裝備使用后仍需要持續(xù)改進(jìn)應(yīng)用過程中暴露的各種技術(shù)、質(zhì)量問題，以提高裝備的使用可靠性。整體進(jìn)程周期長，以資本為驅(qū)動，在此過程中，研發(fā)投入核算模式與業(yè)務(wù)階段匹配需要重點關(guān)注。

3 高端裝備企業(yè)會計核算的應(yīng)用與研究

3.1 高端裝備銷售收入會計處理和確認(rèn)

3.1.1 基于合同對高端裝備收入確認(rèn)的影響

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）設(shè)定了統(tǒng)一確認(rèn)計量的“五步法模型”[2]。高端裝備制造企業(yè)需要按照“五步法”模型的框架進(jìn)行收入確認(rèn)。

在收入確認(rèn)時，首要條件是識別與客戶訂立的合同，簽訂合同明確雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系是收入確認(rèn)的前提條件。因裝備產(chǎn)品定制化程度較高、定制化差異較大，各型號采購需求會隨研制任務(wù)進(jìn)度和生產(chǎn)需求隨時調(diào)整，合同商務(wù)談判、技術(shù)要求明確及節(jié)點計劃往往較難明確，導(dǎo)致合同簽訂晚于產(chǎn)品交付。另外，合同制式內(nèi)容約定簡易，甲乙雙方權(quán)利義務(wù)等履約細(xì)節(jié)約束可能不夠詳盡明確，最終導(dǎo)致較難對合同進(jìn)行識別。

裝備企業(yè)與客戶正式簽署合同前，未就產(chǎn)品銷售價格、履約義務(wù)條款達(dá)成一致，無法可靠預(yù)計流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，預(yù)先交付的產(chǎn)品不滿足收入確定條件，應(yīng)于發(fā)出商品科目核算，待正式簽訂合同并滿足收入確認(rèn)條件后確認(rèn)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本。裝備企業(yè)在與客戶進(jìn)行簽訂合同時需要加強(qiáng)與客戶的協(xié)調(diào)與溝通，并完善相應(yīng)的內(nèi)部控制，妥善保存內(nèi)部文件和外部溝通記錄，同時規(guī)范合同簽訂的時間及方式，確保收入確認(rèn)憑證合規(guī)。

3.1.2 合同交易價格確定對收入確認(rèn)的影響

因高端裝備交付周期通常較長、定制化特點突出且產(chǎn)品附加值高，正式合同及交易價格的確定往往需要較長時間且基本落后項目開展進(jìn)度。

以初步合同確定暫定交易價格，以暫定價作為履約義務(wù)對價成為裝備企業(yè)的行業(yè)慣例。以最終合同確的交易價格與暫定價之間的審減金額應(yīng)作為合同可變對價進(jìn)行處理。新收入準(zhǔn)則第十六條規(guī)定，合同中存在可變對價時，應(yīng)按期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價最佳估計數(shù)。在不同簽約模式下，可變對價的估計方式會有所不同。一般下游客戶的采購活動形式主要有公開招標(biāo)、邀請招標(biāo)、競爭性談判、單一來源、詢價等不同方式，各種采購方式、價格慣例詳情如表1。

以招標(biāo)采購方式簽訂合同的，調(diào)價可能性和幅度較小。如采用競爭性談判、單一來源等定價機(jī)制的產(chǎn)品，因技術(shù)復(fù)雜、合同磋商等因素可能導(dǎo)致前期預(yù)估偏離程度較大，存在某些產(chǎn)品最終確認(rèn)結(jié)算價格的審價與暫定價存在較大差異[3]。因此，在競爭性談判、單一來源采購模式下，需要結(jié)合采購方式、其他供應(yīng)商已批復(fù)價格、國內(nèi)外采購差價、核減比例等因素謹(jǐn)慎確定最佳估計數(shù)。如企業(yè)交付產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，參照以往類似產(chǎn)品的審價情況確定可變對價的最佳估計數(shù)，扣除以往審減比例后的金額確認(rèn)收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，計入交易價格的可變對價金額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計己確認(rèn)的收入及可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。如企業(yè)交付的產(chǎn)品為非標(biāo)準(zhǔn)化的定制產(chǎn)品，無同類產(chǎn)品進(jìn)行參考，則企業(yè)應(yīng)對交易價格進(jìn)行謹(jǐn)慎估計，避免期后發(fā)生重大轉(zhuǎn)回。

3.1.3 高端裝備制造業(yè)收入確認(rèn)方式的探討

因裝備需要集成后方能協(xié)同發(fā)揮功能，無法滿足客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。在裝備研制過程中，客戶通常派代表駐廠對合同履行進(jìn)行實時監(jiān)督，在整個項目全周期中，客戶代表全程參與監(jiān)督以保證項目質(zhì)量，滿足客戶“能控制企業(yè)履約過程中在建的商品”，在這種情況下符合按照時段法確認(rèn)收入的要求。雖然裝備研制項目往往能滿足具有不可替代用途，但因合同付款進(jìn)度與履約義務(wù)對價往往不匹配，從裝備企業(yè)制式合同上看，無法滿足“有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”這一要求。

雖然，從準(zhǔn)則適用性及合同層面，裝備制造企業(yè)部分合同從形式上可能滿足時段法確認(rèn)收入的相關(guān)要求，但在實務(wù)操作中推行往往存在較大難度。收集同行業(yè)上市公司或申報中企業(yè)關(guān)于收入確認(rèn)方式公告如表2。

同行業(yè)公司中，對于提供裝備研制服務(wù)選用時段法及時點法進(jìn)行收入確認(rèn)的均有。如選用時段法企業(yè)需要根據(jù)實際情況，選取恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度，考慮商品的性質(zhì)，采用投入法或產(chǎn)出法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，但無論是選用投入法還是產(chǎn)出法來預(yù)估履約進(jìn)度，對企業(yè)內(nèi)部控制、財務(wù)核算及合同安排均提出相對嚴(yán)格的要求。

3.1.4 成本與收入的匹配性

裝備行業(yè)中因研制合同簽訂與項目開展往往交叉進(jìn)行。如企業(yè)根據(jù)市場行情，先行進(jìn)行預(yù)研投入，此階段企業(yè)進(jìn)行項目開發(fā)能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入尚存在重大不確定性，此時項目投入應(yīng)進(jìn)行費用化處理。隨著項目推進(jìn)，研制任務(wù)進(jìn)一步明確，開發(fā)可行性提高，與合作方就開發(fā)進(jìn)度、研制內(nèi)容、項目經(jīng)費已達(dá)成初步共識，此時，項目增加投入符合存貨確定條件，按立項項目對新增開發(fā)支出按項目進(jìn)行成本歸集。待整體項目經(jīng)對方驗收認(rèn)可或交付對方認(rèn)可的服務(wù)后，確認(rèn)研制服務(wù)收入的實現(xiàn)，同步進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。但因裝備行業(yè)技術(shù)較為復(fù)雜，即便經(jīng)過客戶驗收交付，在裝備使用中仍可出現(xiàn)返廠維修或需要進(jìn)一步研發(fā)事項。根據(jù)準(zhǔn)則，因發(fā)生在驗收交付之后但在商業(yè)保修期之內(nèi)，此階段發(fā)生支出計入銷售費用進(jìn)行核算。

3.1.5 應(yīng)收賬款的管理

因裝備項目周期長，且往往涉及到國家安全和機(jī)密，采購過程相對嚴(yán)格，合同條款復(fù)雜，與下游客戶在合同中一般約定以分階段付款或“背靠背”的形式進(jìn)行結(jié)算，最終回款取決于客戶的預(yù)算安排及付款計劃，導(dǎo)致資金回收的時間相對較長。根據(jù)準(zhǔn)則，企業(yè)需要參考?xì)v史信用損失經(jīng)驗，結(jié)合當(dāng)前狀況及對未來經(jīng)濟(jì)狀況的預(yù)測，基于平均遷徙率的減值矩陣計算歷史損失率，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行前瞻性因素的調(diào)整，計算出預(yù)期損失準(zhǔn)備率，以進(jìn)行應(yīng)收賬款信用損失的計提。對于下游客戶是大型企業(yè)或科研院所的裝備制造企業(yè)，信用狀況相對較好，通常不存在重大壞賬風(fēng)險，但從謹(jǐn)慎性和新金融工具準(zhǔn)則的要求出發(fā)，企業(yè)往往均按預(yù)計信用損失模型計提預(yù)期信用損失，如后期大規(guī)模收回款項，在收回當(dāng)期須將前期計提信用減值損失沖回。信用減值損失的計提及沖回對當(dāng)期業(yè)績均會產(chǎn)生較大影響。如何有效反映銷售回款收款風(fēng)險，尚需要從會計準(zhǔn)則及企業(yè)業(yè)務(wù)模式上進(jìn)一步探討。

3.2 研發(fā)成本的會計核算與處理

3.2.1 科研項目投入類型及會計核算

高端裝備制造有著“多批次，小批量”的特點，在制造過程中難以形成規(guī)模效應(yīng)，一般研制生產(chǎn)周期都在1年以上。裝備整體科研項目可分為自主研發(fā)和受托研制，其中自主研發(fā)是指裝備企業(yè)獨立研發(fā)并對研發(fā)成果完全擁有自主知識產(chǎn)權(quán)；受托研制指企業(yè)受其他機(jī)構(gòu)或個人委托開展研發(fā)活動，相應(yīng)知識產(chǎn)權(quán)通常歸外部機(jī)構(gòu)或個人所有。實務(wù)中受托研制中知識產(chǎn)權(quán)還可能存在利用對方資源完成的發(fā)明創(chuàng)造雙方共有，獨立完成的發(fā)明創(chuàng)造、專利等知識產(chǎn)權(quán)歸獨立完成的一方所有的情況。

根據(jù)科研項目模式的不同，自主研發(fā)和受托研制的會計核算方式也有所不同。企業(yè)根據(jù)自身對市場和行業(yè)發(fā)展判斷自主發(fā)起科研項目，尚無明確意向客戶，項目開發(fā)投入計入研發(fā)費用核算。受托研制模式下如果科研項目發(fā)起時有意向客戶，且與客戶簽訂研制合同明確研制工作任務(wù)，完成開發(fā)活動后取得收款權(quán)，在研制過程中的投入應(yīng)按項目核算計入合同履約成本中。如果科研項目發(fā)起時雖有明確意向客戶，合同明確合作雙方明確經(jīng)費自擔(dān)且研發(fā)成果由雙方共有，但因明確無未來經(jīng)濟(jì)利益流入，相關(guān)科研投入計入研發(fā)費用進(jìn)行歸集。隨著項目開發(fā)的進(jìn)一步深入，科研難點、技術(shù)攻關(guān)相對明朗，有客觀證據(jù)（如談判記錄、會議紀(jì)要、函件等）表明項目未來很可能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入，相關(guān)項目投入計入合同履約成本歸集。

3.2.2 產(chǎn)研共線會計處理

因裝備制造公司往往批產(chǎn)項目和科研項目同步進(jìn)行，且為了節(jié)約固定資產(chǎn)投入，存在生產(chǎn)與研發(fā)共用生產(chǎn)線的情況。在產(chǎn)研共線背景下企業(yè)制度、內(nèi)部控制需要健全有效，以支撐將與該條生產(chǎn)線相關(guān)的支出在生產(chǎn)成本和研發(fā)支出之間分?jǐn)倻?zhǔn)確、完整。分?jǐn)偡椒ㄍǔ０慈藛T工時進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偡椒ㄒ坏┻x定，不得隨意變更，前后會計期間需要保持一致。

3.3 企業(yè)存貨管理的特點及對會計核算的影響

3.3.1 存貨減值風(fēng)險較大

因高端裝備周期通常較長、定制化特點突出，產(chǎn)品附加值高，導(dǎo)致產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長，存貨周轉(zhuǎn)率比較低。為了管理這一風(fēng)險，企業(yè)需要實施嚴(yán)格的存貨評估和控制措施，特別針對定制化研制項目投入，應(yīng)當(dāng)持續(xù)關(guān)注合同履約成本是否存在減值跡象，預(yù)期收取的研制費用是否能覆蓋已投入的成本和未來預(yù)期將發(fā)生的成本。

3.3.2 存貨管理信息化系統(tǒng)個性化應(yīng)用程度有待提高

跟隨數(shù)字化的飛速發(fā)展，SAP、Oracle、金蝶、用友等ERP軟件層出不窮，但都很難滿足裝備項目定制化程度高的特點。根據(jù)高端裝備產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)要求，原材料、元器件、毛坯件、零部組件直至最終整機(jī)產(chǎn)品均應(yīng)有相應(yīng)的標(biāo)識，根據(jù)標(biāo)識能追蹤到材料采購、投料、加工、裝配、試驗等完整的產(chǎn)品產(chǎn)出過程，批次級兼工序級管理對研制項目使用ERP軟件的個性化要求較高。通過啟用ERP批次、序列號管理可以達(dá)到批次追蹤；通過啟用工序級核算，可追蹤至工序成本投入。但目前ERP系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)化功能對批次管理、工序核算均更適用標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品。對于定制化需求高、中間過程變化多、多狀態(tài)多階段的場景，ERP系統(tǒng)定制化程度尚待提高。

4 結(jié)束語

裝備行業(yè)技術(shù)復(fù)雜、業(yè)務(wù)場景多變，會計核算需要服務(wù)企業(yè)業(yè)務(wù)模式，在準(zhǔn)則的綱領(lǐng)下根據(jù)“誰受益誰承擔(dān)的原則”找尋到適用企業(yè)的會計核算政策。厘清會計核算方式，提高財務(wù)數(shù)據(jù)及時性、準(zhǔn)確性，同步為企業(yè)管理決策提供支撐。同時，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)智能化和會計核算數(shù)字化，也是未來高端裝備行業(yè)財會發(fā)展的必然方向。

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作者簡介：楊湘君（1989-），女，土家族，湖北武漢人，本科，中級會計師，研究方向：會計核算。