PPP項目合同社會資本方的會計處理案例剖析

摘要：PPP項目合同具有雙特征、雙控制條件，業(yè)務(wù)性質(zhì)復(fù)雜，涉及的準(zhǔn)則規(guī)定較多；論文運用案例剖析了社會資本方PPP項目合同核算的無形資產(chǎn)模式、金融資產(chǎn)模式和混合模式的會計處理，以供實務(wù)操作參考。

關(guān)鍵詞：PPP項目合同；無形資產(chǎn)模式；金融資產(chǎn)模式；混合模式

中圖分類號：F23"""""" 文獻標(biāo)識碼：A""""" doi：10.19311/j.cnki.16723198.2025.13.048

PPP項目的合同執(zhí)行過程及其會計處理方法都較為復(fù)雜。對于參與其中的社會資本方而言，其對PPP項目合同業(yè)務(wù)的核算工作主要依據(jù)收入、無形資產(chǎn)、借款費用、金融工具確認(rèn)和計量以及或有事項等準(zhǔn)則規(guī)定進行。本文針對相關(guān)案例情形進行具體分析，在有關(guān)社會資本方在PPP項目合同核算過程中采用無形資產(chǎn)模式、金融資產(chǎn)模式及混合模式時的不同會計處理方式做出對比和探討，旨在為企業(yè)提供有價值的參考。

1 PPP項目合同的特征和條件

PPP（Public-Private-Partnership）項目合同指社會資本方（私營部門）與政府方（公共部門）之間依法合作建設(shè)與提供公共產(chǎn)品和服務(wù)達成的協(xié)議，此類協(xié)議需滿足以下兩項核心特征：一是在項目約定運營期內(nèi)，社會資本方運用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品（基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境治理等）和服務(wù)（如社會事業(yè)等）是經(jīng)政府方授權(quán)；二是基于前者，社會資本方獲得相應(yīng)經(jīng)濟補償。這里政府方指由政府指定負(fù)責(zé)執(zhí)行PPP項目的機構(gòu)部門；而作為政府選擇的社會資本方應(yīng)是具備與項目相匹配的專業(yè)能力、運營管理能力，與政府簽訂PPP項目合同的具有法人資格的企業(yè)法人或者其他組織；而PPP項目資產(chǎn)是依據(jù)PPP項目合同規(guī)定用于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的資源。PPP項目合同除具備上述雙特征之外，還需符合如下兩個關(guān)鍵條件：一是政府方對社會資本方利用項目資產(chǎn)所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)種類、相關(guān)收費標(biāo)準(zhǔn)、相關(guān)對象等擁有監(jiān)管權(quán)或決定權(quán)；二是合同期滿時，政府方通過持有所有權(quán)等形式控制或保留項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，即項目最終屬于政府，通常社會資本方應(yīng)將項目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給政府。

2 PPP項目合同社會資本方會計處理的相關(guān)規(guī)定

（1）主要責(zé)任人還是代理人的確定。社會資本方在PPP項目合同中承擔(dān)建造或運營服務(wù)，或?qū)⑾嚓P(guān)服務(wù)外包給第三方時，首先應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則來判斷確定其身份是主要責(zé)任人或代理人，并進行會計處理，提供的建造服務(wù)產(chǎn)品（含建設(shè)和改擴建）確認(rèn)為合同資產(chǎn)，PPP項目資產(chǎn)不應(yīng)被認(rèn)定為企業(yè)自身的固定資產(chǎn)。

（2）單項義務(wù)履約的識別與相關(guān)交易價格的分?jǐn)偂Ｔ赑PP項目合同框架下，當(dāng)社會資本方提供一系列服務(wù)（如項目資產(chǎn)的建造、運營、維護等）情形下，應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則識別PPP項目合同內(nèi)存在幾個單獨履約義務(wù)，并將總交易金額根據(jù)各項義務(wù)單獨售價的所占比例進行合理分配。

（3）借款費用的處理。社會資本方應(yīng)根據(jù)企業(yè)借款費用準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定對PPP項目資產(chǎn)在建造期發(fā)生借款費用進行賬務(wù)處理。對于將來能確認(rèn)為無形資產(chǎn)部分資本化借款費用在項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時連同建造收入一起轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，除此以外的借款費用應(yīng)當(dāng)費用化處理。

（4）自政府方取得其他資產(chǎn)的處理。對社會資本方按PPP項目合同約定從政府獲得構(gòu)成政府應(yīng)付合同對價一部分的其他資產(chǎn)，社會資本方應(yīng)按新收入準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為收入而不能作為政府補助處理。

（5）預(yù)計負(fù)債的處理。在PPP項目合同框架下，如果社會資本方提供的服務(wù)旨在確保項目資產(chǎn)在特定期間內(nèi)維持一定水平的服務(wù)能力或使用狀況，并且這些服務(wù)屬于質(zhì)量保證要求，不符合單獨履約義務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，要按照或有事項準(zhǔn)則處理預(yù)期發(fā)生的支出。

（6）PPP項目3種會計處理模式。

①無形資產(chǎn)模式。如果簽訂的PPP項目合同約定，政府通過授予社會資本方相應(yīng)的權(quán)利的非現(xiàn)金對價方式于來結(jié)算企業(yè)提供的服務(wù)，比如在運營期間企業(yè)有權(quán)向接受公共產(chǎn)品和服務(wù)的一方收費，但對未來收費金額政府不做保證，這種方式于企業(yè)而言本質(zhì)上就是形成了一項無形資產(chǎn)，因此在項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，社會資本方應(yīng)將相關(guān)項目對價或建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進行處理，這種會計處理方式簡稱為“無形資產(chǎn)模式”。

②金融資產(chǎn)模式。若PPP項目合同賦予社會資本方在運營期內(nèi)享有收取可確定金額的現(xiàn)金權(quán)利，實際上就是政府使用固定的價格來購買企業(yè)形成PPP項目資產(chǎn)的服務(wù)，社會資本方應(yīng)在具備收款權(quán)且該權(quán)利僅由于時間原因即可實現(xiàn)時將其確認(rèn)為應(yīng)收款項，并按新金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進行處理，這種會計處理方式簡稱為“金融資產(chǎn)模式”。

③混合模式。該模式為上述兩種模式的結(jié)合，政府一部分使用非現(xiàn)金對價的方式結(jié)算，一部分使用固定價款的方式結(jié)算，在PPP項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，社會資本方若有超過有權(quán)收取固定價款情況下，應(yīng)將有權(quán)收取確定金額現(xiàn)金部分參照金融資產(chǎn)模式處理，將超出的差額部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這種情形簡稱為“混合模式”[1]。

3 PPP項目合同的會計處理案例分析

3.1 無形資產(chǎn)模式案例

泛海城投在國內(nèi)從事道路工程的建造及運營業(yè)務(wù)，具備相應(yīng)各種資質(zhì)。2020年1月，該公司與某地方政府（某省交通廳）簽署了一份PPP項目合同。依據(jù)合同條款，整個合作期限設(shè)定為5年，其中建設(shè)期2年，后續(xù)的3年為運營期。在此期間，泛海城投有權(quán)向通過其高速公路的車輛收取通行費，但政府未對交通流量或收費總額做出任何保證。當(dāng)運營期滿后，泛海公司須將所有相關(guān)設(shè)施無償移交給政府。假設(shè)在該案例中，泛海所提供的建造服務(wù)及其后的運營管理各自構(gòu)成獨立的服務(wù)承諾，并且均符合逐步確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)；同時，在此PPP模式下，泛海公司為主要責(zé)任人。公司預(yù)計每年用于建設(shè)的資金約為475萬元，每年維護運營的成本大約是80萬元，市場上類似建筑工程及服務(wù)通常享有約5%的成本利潤率。此外，假設(shè)泛海公司該項目的建造資金以年利率為6%全部來自銀行一般的借款；所有年度內(nèi)的現(xiàn)金流假定發(fā)生在年末；無形資產(chǎn)無殘值采用直線法攤銷[2]。

案例分析如下：本案例中泛海公司自籌建造資金為當(dāng)?shù)卣呈〗煌◤d）提供高速公路的建造服務(wù)，建成后的對價是獲得在項目合同規(guī)定運營期間經(jīng)營管理項目的權(quán)利，即對通行過往車輛有收取通行費用權(quán)利，當(dāng)然收費標(biāo)準(zhǔn)要符合政府物價部門規(guī)定，但因通行車輛類型、數(shù)量及行駛距離等多種因素不確定影響，未來公司能夠取得的收費金額具有極大不確定性，可見該收費權(quán)不是無條件的現(xiàn)金收款權(quán)，不能收取確定金額現(xiàn)金，該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用上述無形資產(chǎn)模式進行處理。這種模式實質(zhì)上是企業(yè)在建設(shè)階段形成無形資產(chǎn)，在運營階段獲取收益，不過盈利能力很大程度上取決于外部環(huán)境。因此，如果PPP項目協(xié)議中約定政府不直接支付款項而是授予一定期限內(nèi)的經(jīng)營權(quán)，則此類情形被視為非現(xiàn)金形式的客戶支付。根據(jù)收入確認(rèn)原則，企業(yè)通常需以合同起始日非現(xiàn)金對價的相關(guān)公允價值為依據(jù)來確認(rèn)交易價格；當(dāng)非現(xiàn)金對價的價值無法進行合理估計時，應(yīng)以所提供商品或服務(wù)的獨立售價作為參考，再進行間接確定。在有關(guān)類似的條件下，可以考慮以條件相當(dāng)?shù)目蛻羲鶈为氫N售商品的價格作為依據(jù)，來確定單獨售價；若確認(rèn)單獨售價存在一定難度，則需企業(yè)方對所有相關(guān)可得信息進行綜合考量，并考慮采用各種方法合理估算單獨售價，如市場調(diào)整法、成本加成法或剩余價值法等[3]。

在施工期間，泛海公司采用成本加成法每年確認(rèn)建筑服務(wù)的收入和合同資產(chǎn)為498.75萬元[475×（1+5%）]，以后結(jié)轉(zhuǎn)到無形資產(chǎn)科目按無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進行會計處理。在運營期間，泛海公司將收到的通行費作為運營服務(wù)收入確認(rèn)。泛海公司在合同期限內(nèi)各年度的具體賬務(wù)處理情況如下。第1年末（建設(shè)期）確認(rèn)建設(shè)服務(wù)收入時：借記合同資產(chǎn)498.75萬元，貸記主營業(yè)務(wù)收入498.75萬元；同時確認(rèn)建設(shè)成本：發(fā)生建造成本時借記合同履約成本475萬元，貸記原材料或應(yīng)付職工薪酬等475萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本時借記主營業(yè)務(wù)成本475萬元，貸記合同履約成本475萬元；假設(shè)年末借款，借記銀行存款475萬元，貸記短期借款475萬元，由于在年末借款，因此第1年沒有借款費用資本化的影響。第2年末（即建設(shè)期末），確認(rèn)建設(shè)服務(wù)收入和成本同建設(shè)期第1年末賬務(wù)處理除外，同時要確認(rèn)借款費用的資本化利息，借記PPP借款支出28.5萬元，貸記應(yīng)付利息/長期借款28.5萬元（475×6%），在PPP項目符合要求時，將合同資產(chǎn)及歸集的借款費用的資本化利息PPP借款支出科目結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)科目，即借記無形資產(chǎn)1026萬元，貸記PPP借款支出28.5萬元，合同資產(chǎn)997.5萬元；案例假設(shè)借款在建設(shè)期結(jié)束便歸還，沒有后續(xù)利息，借記短期借款475萬元，應(yīng)付利息28.5萬元，貸記銀行存款503.5萬元。第3年末（運營期第1年）確認(rèn)運營服務(wù)收入時，借記合同資產(chǎn)/銀行存款84萬元，貸記主營業(yè)務(wù)收入84萬元，假設(shè)營運服務(wù)成本毛利率5%，同時確認(rèn)運營服務(wù)成本時，借記合同履約成本80萬元，貸記應(yīng)付職工薪酬/原材料等80萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本時借記主營業(yè)務(wù)成本80萬元，貸記合同履約成本80萬元，對無形資產(chǎn)進行攤銷時，借記主營業(yè)務(wù)成本342萬元，貸記累計攤銷342萬元。第4年末（運營期）及以后同第3年賬務(wù)處理從略。

3.2 金融資產(chǎn)模式案例

承《無形資產(chǎn)模式案例》資料，將原案例中政府不承諾未來車輛通行費或通過的車流量保障這一條款調(diào)整為：政府在項目運營期內(nèi)每年年末向泛海公司支付固定金額500萬元。除此之外，運營期間所產(chǎn)生的所有收入亦歸屬于該企業(yè)，其余條件與原始設(shè)定相同。

在本案例中，依據(jù)項目合同的約定，泛海公司建造公路取得的對價是在項目的運營階段每年有權(quán)從政府方獲得確定金額500萬元現(xiàn)金對價，因此應(yīng)當(dāng)適用上述金融資產(chǎn)模式進行會計處理。在建造期間，泛海公司每年確認(rèn)建造服務(wù)收入和合同資產(chǎn)498.75萬元（475×1.05）；當(dāng)未來年度內(nèi)泛海公司具備了基于時間流逝而產(chǎn)生的收款權(quán)時，這些合同資產(chǎn)將轉(zhuǎn)換成應(yīng)收賬款。這種模式本質(zhì)上是企業(yè)先期向政府提供資金支持，然后在運營階段收回本金并賺取利息，同時還能獲得額外的運營收益，從而確保企業(yè)的經(jīng)濟利益不受損失。泛海公司在整個合同執(zhí)行期間各年的財務(wù)處理示例如下：第1年末（建設(shè)期），確認(rèn)建設(shè)服務(wù)收入和成本等同上述“無形資產(chǎn)模式案例”中建設(shè)期第1年賬務(wù)處理。第2年末（建設(shè)期），確認(rèn)建設(shè)服務(wù)收入和成本同本案例第1年賬務(wù)處理除外，同時要確認(rèn)融資成分的利息影響：借記合同資產(chǎn)29.93萬元，貸記財務(wù)費用/利息收入29.93萬元（478.75×6%），假設(shè)該PPP項目的實際利率為6％，便于計算，保留小數(shù)點后兩位；建設(shè)期內(nèi)合同資產(chǎn)科目余額為借款本金1207.43萬元，案例假設(shè)借款在建設(shè)期結(jié)束便歸還，沒有后續(xù)利息。借記短期借款475萬元，應(yīng)付利息28.5萬元，貸記銀行存款503.5萬元。第3年末（運營期），確認(rèn)與額外運營相關(guān)的收入時：借記銀行存款84萬元，貸記主營業(yè)務(wù)收入84萬元，假設(shè)營運服務(wù)成本毛利率5%，同時確認(rèn)與額外運營相關(guān)的成本：借記合同履約成本80萬元，貸記應(yīng)付職工薪酬/原材料等80萬元，借記主營業(yè)務(wù)成本80萬元，貸記合同履約成本80萬元；確認(rèn)與融資相關(guān)，按攤余成本計算利息：借記合同資產(chǎn)61.65萬元，貸記財務(wù)費用61.65萬元，便于計算，保留小數(shù)點后兩位，以后合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項時：借記應(yīng)收賬款500萬元，貸記合同資產(chǎn)500萬元。第4年末（運營期）及第5年末（運營期）確認(rèn)與額外運營相關(guān)的收入和成本以及將合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收款項同第3年末（運營期）賬務(wù)處理，確認(rèn)與融資相關(guān)，攤余成本計算利息：借記合同資產(chǎn)35.34萬元，貸記財務(wù)費用等35.34萬元，便于計算，保留小數(shù)點后兩位；第5年末（運營期），計算尾差最后沖減余額借記合同資產(chǎn)195.58萬元，貸記財務(wù)費用等195.58萬元。

3.3 混合模式案例

承《無形資產(chǎn)模式案例》資料，將項目期間改為10年，其中2年為建設(shè)期、8年為運營期；增加政府為保障公司經(jīng)營風(fēng)險承諾在運營期間保證公司收到的金額不低于28000萬元，以及按6％年利率補償利息。把公司建造和運營服務(wù)的成本每年分別調(diào)整為20000萬元、400萬元。初步預(yù)測表明，在運營的第一年和第二年內(nèi)，基于實際交通量，泛海公司能夠分別獲得8000萬元的通行費收入（后續(xù)年度從略）。合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。

本案例分析如下：泛海公司為政府方提供的建造服務(wù)獲得了兩個對價：一個是從政府方收取現(xiàn)金權(quán)利，另一個是收取通行費權(quán)利。前者適用金融資產(chǎn)模式，后者適用無形資產(chǎn)模式。當(dāng)?shù)卣兄Z在運營期間保證公司收到的金額不低于28000萬元，公司在建造期間確認(rèn)收入兩年合計金額為42000萬元[20000×（1＋5％）×2]，該金額超過了有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金28000萬元（該部分適用金融工具準(zhǔn)則模式），超出差額部分適用無形資產(chǎn)模式，該項目按照混合模式進行會計處理。泛海公司在確認(rèn)建造收入的同時確認(rèn)合同資產(chǎn)，未來將合同資產(chǎn)分別確認(rèn)：28000萬元的應(yīng)收賬款，14000萬元（42000-28000）的無形資產(chǎn)，計算分?jǐn)偙壤糜谟嬎愫罄m(xù)融資費用的分?jǐn)?。二者各自分?jǐn)偙壤秊?7％（28000/42000）、33％（14000/42000）。本例假定現(xiàn)金流均在年末發(fā)生，建造期第1年不產(chǎn)生費用，在建造期間泛海公司應(yīng)確認(rèn)的財務(wù)費用/利息收入共計840萬元（14000×6％）。在建造期結(jié)束時，未來應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收賬款的合同資產(chǎn)總金額為28840萬元（自政府方收取本金28000＋在建造期間自政府方收取利息收入840）。按實際利率6％，每年轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款的部分4644萬元[28840/（P/A，6％，8）]，另外在運營期間公司實際收到的通行費是不確定的，當(dāng)?shù)陀?644萬元時政府會補足差額，本案例假設(shè)收取8000萬元通行費，扣除分?jǐn)傊翍?yīng)收賬款的部分4644萬元剩余為分?jǐn)傊翢o形資產(chǎn)的對應(yīng)部分，該部分在運營期間也要進一步確認(rèn)為運營服務(wù)收入3356萬元（8000-4644）。泛海公司在合同期間各年的會計處理如下：第1年末（建設(shè)期），確認(rèn)建造服務(wù)收入計入合同資產(chǎn)與主營業(yè)務(wù)收入21000萬元[20000×（1＋5％）]，同時確認(rèn)建造服務(wù)成本計入合同履約成本與原材料/應(yīng)付職工薪酬20000萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本時增加主營業(yè)務(wù)成本20000萬元并減記合同履約成本20000萬元。第2年末（建造期）除建造服務(wù)收入和成本確認(rèn)與建設(shè)期第1年相同以外，還要確認(rèn)融資成分的影響：借記合同資產(chǎn)840萬元（14000×6％），貸記財務(wù)費用840萬元；確認(rèn)資本化與費用化的借款費用：借記PPP借款支出396萬元（20000×6％×33％），財務(wù)費用804萬元（20000×6％×67％），貸記應(yīng)付利息/長期借款1200萬元，在項目資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再將合同資產(chǎn)14000萬元（7000＋7000）及PPP借款支出396萬元結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)。

泛海公司在經(jīng)營期第1年會計處理為：

①將分?jǐn)傊翢o形資產(chǎn)的部分確認(rèn)為運營服務(wù)收入：借記銀行存款3356萬元（8000-4644），貸記主營業(yè)務(wù)收入3356萬元，同時確認(rèn)合同履約成本400萬元與原材料/應(yīng)付職工薪酬400萬元，結(jié)轉(zhuǎn)成本借記主營業(yè)務(wù)成本400萬元，貸記合同履約成本400萬元；

②當(dāng)泛海公司將取得無條件收款權(quán)的對價轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款時，從合同資產(chǎn)4644萬元轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款4644萬元[28840/（P/A，6％，8）]；

③確認(rèn)收取現(xiàn)金權(quán)利融資成分的影響：借記合同資產(chǎn)1730.4萬元（28840×6％），貸記財務(wù)費用1730.4萬元；

④攤銷無形資產(chǎn)時：借記主營業(yè)務(wù)成本1799.5萬元（14396/8），貸記累計攤銷1799.5萬元。泛海公司以后運營期財務(wù)處理比照營運期第1年末進行賬務(wù)處理從略。

從上述高速公路PPP項目案例3種模式會計處理中可見，3種模式會計處理既有相同之處，也有不同之處。相同之處為：在建造期都要確認(rèn)合同資產(chǎn)和建造服務(wù)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，運營期也都要確認(rèn)運營服務(wù)收入和成本。3種模式會計處理不同之處分別主要有：在無形資產(chǎn)模式下，如果涉及路面翻修需要計提預(yù)計負(fù)債，計提預(yù)計負(fù)債時要考慮貨幣時間價值影響，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本或財務(wù)費用以及預(yù)計負(fù)債；確認(rèn)資本化借款費用時，借記PPP借款支出，貸記應(yīng)付利息/長期借款等；運營期攤銷無形資產(chǎn)時，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記累計攤銷。在金融資產(chǎn)模式下，需要針對合同資產(chǎn)確認(rèn)融資成分（如財務(wù)費用/利息收入，），借記合同資產(chǎn)，貸記財務(wù)費用等，確認(rèn)融資成分的影響時要計算實際利率。在混合模式下，對于分拆的金融資產(chǎn)部分參照上述金融資產(chǎn)模式處理，金融資產(chǎn)部分的收入在建造期全部確認(rèn)；對于分拆的無形資產(chǎn)部分參照上述無形資產(chǎn)模式處理，無形資產(chǎn)部分的收入在建造期確認(rèn)一部分，一部分在運營期確認(rèn)。針對將來形成金融資產(chǎn)的合同資產(chǎn)確認(rèn)融資成分（如財務(wù)費用/利息收入），借記合同資產(chǎn)，貸記財務(wù)費用等；按照計算金融資產(chǎn)部分在運營期內(nèi)等額收回的金額，在收回時做如下處理：借記應(yīng)收賬款，貸記合同資產(chǎn)，借記銀行存款，貸記應(yīng)收賬款；按照計算金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)部分分?jǐn)偟谋壤?，對于借款費用分?jǐn)偨o無形資產(chǎn)的部分資本化處理，借記PPP借款支出，貸記應(yīng)付利息/長期借款等。

4 PPP項目合同社會資本方的報表列報與附注披露

財政部已在企業(yè)會計準(zhǔn)則第五批實施問答中就PPP項目社會資本方會計處理發(fā)布應(yīng)用案例，對于PPP項目合同社會資本方的相關(guān)業(yè)務(wù)報表列報與附注披露也有說明，這里主要擇其要點進行闡述，如社會資本方建造期間確認(rèn)的合同資產(chǎn)填列在無形資產(chǎn)項目中；建造期間PPP借款支出科目歸集的余額填列在無形資產(chǎn)項目中；其他借款費用應(yīng)費用化計入財務(wù)費用；關(guān)于PPP項目在合同期間發(fā)生的現(xiàn)金流量列報問題，主要涉及建造期間現(xiàn)金流出分類，屬于PPP項目支出列為投資活動現(xiàn)金流出，屬于其他的建造支出以及運營期間現(xiàn)金流應(yīng)分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；如果PPP項目發(fā)包方與承包方屬于集團內(nèi)企業(yè)，企業(yè)集團應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對相關(guān)建造服務(wù)收入和成本業(yè)務(wù)內(nèi)部交易進行抵銷。同時，社會資本方還需在報表附注中按照每項或者將一組具有類似性質(zhì)（如高速公路收費、垃圾處理項目等）的PPP項目合同合并披露有關(guān)項目合同的概要，享有項目資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)利與義務(wù)，可能影響項目未來現(xiàn)金流量分布狀態(tài)的重要條款，項目合同的變更情況等信息；披露項目形成合同資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、應(yīng)收款項，相關(guān)收入、資產(chǎn)確認(rèn)和計量方法等信息。從前文闡述的3種PPP項目會計處理模式中可見，核算較為復(fù)雜的是對于如何確定建造收入的非現(xiàn)金對價以及如何通過插值法測算項目的實際利率（PPP項目內(nèi)含報酬率）這些重要的相關(guān)參數(shù)也建議披露，誠然社會資本方應(yīng)本著重要性原則判斷要披露的具體信息，且應(yīng)遵循財政部發(fā)布的執(zhí)行準(zhǔn)則的實施問答與解釋公告中相關(guān)的基本披露要求[45]。

參考文獻

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