數(shù)據(jù)要素稅收：課稅方案、國際實(shí)踐及我國稅制完善

［摘"要］數(shù)據(jù)要素具有區(qū)別于傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的新特點(diǎn)，增加了數(shù)據(jù)要素課稅問題的復(fù)雜性。當(dāng)前文獻(xiàn)基于對數(shù)據(jù)要素性質(zhì)和定位的不同認(rèn)識，形成了數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅、數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅、數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅、數(shù)據(jù)資源稅四種課稅思路與方案。從國際實(shí)踐看，完善數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅是目前各國采取的主要手段。我國現(xiàn)行稅收制度對數(shù)據(jù)要素課稅具有一定包容性，但也面臨相關(guān)理論及制度不夠完善、數(shù)據(jù)要素稅負(fù)現(xiàn)狀不清、國際稅制改革趨勢不明、整體稅制結(jié)構(gòu)面臨調(diào)整等挑戰(zhàn)。我國應(yīng)當(dāng)通過逐步明確課稅規(guī)則、完善稅收政策、優(yōu)化稅收征管模式等方式，循序漸進(jìn)地應(yīng)對數(shù)據(jù)要素課稅可能面臨的新挑戰(zhàn)。

［關(guān)鍵詞］數(shù)據(jù)要素；稅收制度；國際實(shí)踐

［中圖分類號］"F81242；F49"［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］"A"［文章編號］"1673-0461（2025）04-0088-09

一、引言

近年來，伴隨著互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)量增長迅速。2023年我國數(shù)據(jù)生產(chǎn)總量達(dá)3285ZB，同比增長2244％；截至2023年底，全國數(shù)據(jù)存儲(chǔ)總量為173ZB①。我國擁有海量數(shù)據(jù)資源的獨(dú)特優(yōu)勢，這是數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素的必備條件之一。數(shù)據(jù)作為一種新型生產(chǎn)要素，在參與社會(huì)生產(chǎn)過程中與傳統(tǒng)生產(chǎn)要素相融合，拓展了傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的外延，并充分展現(xiàn)了其作為基礎(chǔ)資源和創(chuàng)新引擎的功能，對促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展具有重要作用。同時(shí)，數(shù)據(jù)要素稅收對經(jīng)濟(jì)增長、國民收入分配、要素流動(dòng)、營商環(huán)境等均產(chǎn)生重要影響。因此，對數(shù)據(jù)要素稅收進(jìn)行深入研究具有重要意義。數(shù)據(jù)要素在社會(huì)生產(chǎn)中的參與催生了新的交易模式、業(yè)態(tài)、商品服務(wù)，以及資產(chǎn)類型，這對當(dāng)前稅法的適用性提出了挑戰(zhàn)。生產(chǎn)要素稅收本身具有復(fù)雜性，而數(shù)據(jù)要素又具有不同于傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的新特性，這進(jìn)一步增加了課稅的復(fù)雜性。

現(xiàn)有文獻(xiàn)已對數(shù)據(jù)要素稅收的理論基礎(chǔ)、國際實(shí)踐、制度設(shè)計(jì)，以及面臨的挑戰(zhàn)與對策等進(jìn)行了初步探討。在理論基礎(chǔ)方面，路文成等（2022）［1］、曹明星（2022）［2］等學(xué)者基于數(shù)據(jù)租理論、信用價(jià)值集聚生產(chǎn)理論等，對數(shù)據(jù)稅收的本質(zhì)和征稅基礎(chǔ)進(jìn)行了剖析，為數(shù)據(jù)稅收制度的構(gòu)建提供了理論支持。鄧偉（2021）［3］研究認(rèn)為，以數(shù)據(jù)的收益為稅基征收數(shù)據(jù)稅，符合稅收的可稅性原理。在國際實(shí)踐方面，各國對數(shù)據(jù)稅收制度進(jìn)行了探索，如數(shù)字服務(wù)稅的推出就引起了國際社會(huì)的廣泛關(guān)注和爭議。謝波峰（2022）［4］、龔輝文（2021）［5］等學(xué)者通過對比分析，提出了各國數(shù)據(jù)稅收制度、數(shù)字服務(wù)稅制度的差異和面臨的挑戰(zhàn)。在制度設(shè)計(jì)方面，岳樹民等（2024）［6］、李悅（2021）［7］、蔡昌等（2020）［8］等學(xué)者審視了現(xiàn)行稅收制度與數(shù)字化交易的適配性，提出應(yīng)基于統(tǒng)籌建設(shè)和循序漸進(jìn)原則，明確稅制要素，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，并研究數(shù)據(jù)衍生業(yè)態(tài)的稅收政策；同時(shí)，針對數(shù)據(jù)交易稅收征管的難點(diǎn)，提出了實(shí)行寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管等完善路徑和具體建議。李呈豪（2024）［9］、余莎等（2023）［10］等學(xué)者圍繞數(shù)據(jù)要素的價(jià)值創(chuàng)造過程，探討了開征數(shù)據(jù)流量稅、數(shù)據(jù)使用稅等新稅種的可行性。

然而，盡管當(dāng)前數(shù)據(jù)要素課稅相關(guān)問題研究取得了豐富成果，但各界對數(shù)據(jù)要素課稅的總體思路、基本原則和具體方案尚未達(dá)成共識。這主要緣于數(shù)據(jù)要素作為新型生產(chǎn)要素的復(fù)雜性和特殊性，其計(jì)量和評估難度較大，且各國在稅收制度、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律框架等方面存在顯著差異。這種缺乏共識的狀況導(dǎo)致了數(shù)據(jù)要素課稅實(shí)踐面臨混亂和不確定性。基于此，對當(dāng)前數(shù)據(jù)要素課稅方案及國際實(shí)踐進(jìn)行系統(tǒng)梳理和比較，分析各方案的理論基礎(chǔ)及優(yōu)缺點(diǎn)，并結(jié)合我國實(shí)際，提出完善我國數(shù)據(jù)要素稅收制度的針對性建議尤為重要。本文將基于數(shù)據(jù)要素課稅的復(fù)雜性，對當(dāng)前文獻(xiàn)中針對數(shù)據(jù)要素課稅的四種思路進(jìn)行梳理和比較，同時(shí)分析我國當(dāng)前稅制對數(shù)據(jù)要素課稅的包容性，并結(jié)合我國存在的課稅問題及面臨的課稅挑戰(zhàn)，提出完善我國數(shù)據(jù)要素稅收制度的具體建議。

二、數(shù)據(jù)要素課稅問題的復(fù)雜性

生產(chǎn)要素稅收本身就是一個(gè)復(fù)雜問題，當(dāng)數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素參與價(jià)值創(chuàng)造后，問題的復(fù)雜性會(huì)進(jìn)一步加深。這既緣于稅種劃分并未按照社會(huì)資源類型進(jìn)行，也因?yàn)閿?shù)據(jù)要素具有不同于傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的特殊性，因此在稅制構(gòu)建時(shí)需要予以特別考慮?？傮w看，數(shù)據(jù)要素課稅問題的復(fù)雜性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

第一，稅種劃分標(biāo)準(zhǔn)與社會(huì)資源類型不一致，增加了生產(chǎn)要素稅收的復(fù)雜性。研究生產(chǎn)要素使用者的成本時(shí)，必須考慮生產(chǎn)和提供勞務(wù)過程中的稅收。然而，當(dāng)前稅種劃分并非基于社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)需要的社會(huì)資源類型，而是綜合考慮稅收的目的及作用、征管難易程度、財(cái)富結(jié)構(gòu)、收入來源、交易方式等多種因素②。按照征稅對象的不同，稅種可劃分商品稅類、所得稅類、財(cái)產(chǎn)稅類、資源稅類等。因此，在宏觀經(jīng)濟(jì)研究中，無法直接依據(jù)現(xiàn)有稅種的稅收情況計(jì)算各類生產(chǎn)要素稅負(fù)。需要按照國民收入的不同來源，重新歸類、拆分各稅種收入，以計(jì)算不同生產(chǎn)要素的稅負(fù)水平③。盡管國內(nèi)已有不少學(xué)者對勞動(dòng)、資本、消費(fèi)三大“隱性稅基”的稅負(fù)水平進(jìn)行測算［11-13］，但由于目前缺少詳細(xì)的稅收收入分項(xiàng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致不同學(xué)者在判定稅基性質(zhì)時(shí)存在一定爭議。此外，國家之間稅制結(jié)構(gòu)的差異增大了生產(chǎn)要素稅負(fù)跨國比較的難度與復(fù)雜性。數(shù)據(jù)要素稅負(fù)同樣面臨這一問題，即由于稅種劃分標(biāo)準(zhǔn)與社會(huì)資源類型不相同，導(dǎo)致難以直接計(jì)算數(shù)據(jù)要素的稅負(fù)水平，需要進(jìn)一步的研究和細(xì)化分類來準(zhǔn)確評估。

第二，數(shù)據(jù)要素與各類生產(chǎn)要素相融合參與社會(huì)生產(chǎn)，難以準(zhǔn)確評估其創(chuàng)造的價(jià)值并征稅。數(shù)據(jù)要素參與社會(huì)生產(chǎn)的方式多樣，主要包括以下三種：①數(shù)據(jù)要素與數(shù)字技術(shù)相結(jié)合，創(chuàng)造了新的經(jīng)濟(jì)生態(tài)和業(yè)態(tài)。大數(shù)據(jù)、人工智能、互聯(lián)網(wǎng)、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、區(qū)塊鏈等技術(shù)的發(fā)展，帶來了生產(chǎn)方式、商業(yè)模式、管理模式和思維模式的深刻變革。在這些數(shù)據(jù)要素和數(shù)字技術(shù)的驅(qū)動(dòng)下，信息通信、軟件服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字化產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)了飛速發(fā)展。②數(shù)據(jù)要素推動(dòng)傳統(tǒng)生產(chǎn)要素?cái)?shù)字化變革，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和發(fā)展。在信息技術(shù)的支持下，土地、勞動(dòng)力、資本等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的生產(chǎn)率顯著提升。如數(shù)字化農(nóng)場通過實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)化操作和自動(dòng)化控制，大幅提高了農(nóng)產(chǎn)品的產(chǎn)量，顯著提升了農(nóng)產(chǎn)品的安全性。③數(shù)據(jù)要素拓展了傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的形態(tài)，催生了新的生產(chǎn)力。在數(shù)據(jù)和數(shù)字技術(shù)的作用下，土地、勞動(dòng)力、資本和技術(shù)等要素被賦予了新內(nèi)涵?！翱头C(jī)器人”成為“新勞動(dòng)力”、數(shù)字貨幣成為“新資本”、云組織成為“新技術(shù)”，這些新要素構(gòu)成新的生產(chǎn)力［14］。在上述過程中，數(shù)據(jù)要素往往與土地、勞動(dòng)力等其他生產(chǎn)要素緊密融合在一起，共同創(chuàng)造價(jià)值。然而，由于難以將各類生產(chǎn)要素創(chuàng)造的價(jià)值完全區(qū)分開來，因此很難實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)要素單獨(dú)課稅。即便是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心產(chǎn)業(yè)中，也有勞動(dòng)力、土地等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的廣泛參與。這意味著，在復(fù)合稅制下，數(shù)據(jù)要素課稅涉及多環(huán)節(jié)、多主體、多種行為和不同目的的多稅種安排，復(fù)雜性較強(qiáng)。

第三，數(shù)據(jù)要素具有區(qū)別于傳統(tǒng)生產(chǎn)要素的特征，對稅收制度提出新要求。土地、資本等傳統(tǒng)生產(chǎn)要素具有稀缺性和排他性，稅制安排主要通過調(diào)整要素價(jià)格、利潤水平等手段影響要素流向，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置和收益最大化目標(biāo)。然而，數(shù)據(jù)資源不具備稀缺性和排他性。數(shù)據(jù)要素能夠持續(xù)產(chǎn)生，并且可以無限復(fù)制給多個(gè)主體同時(shí)使用、重復(fù)使用，任何主體對數(shù)據(jù)的使用都無法完全排除其他使用者的利益?；诖?，稅收對數(shù)據(jù)要素流動(dòng)的影響路徑和方式有別于傳統(tǒng)生產(chǎn)要素。實(shí)際上，數(shù)據(jù)要素的“流動(dòng)”更多體現(xiàn)為“共享”和價(jià)值的“共創(chuàng)”。在構(gòu)建數(shù)據(jù)要素稅制時(shí)，不僅需要關(guān)注課稅規(guī)則、稅收要素等基本內(nèi)容的設(shè)定，還需要重視稅收數(shù)據(jù)的使用標(biāo)準(zhǔn)、管理方法、交換渠道等的制度建設(shè)與完善，以確保稅收制度能夠與數(shù)據(jù)要素的特性相適應(yīng)，更好發(fā)揮稅收大數(shù)據(jù)服務(wù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的職能。

此外，在新一輪科技革命推動(dòng)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)化和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化進(jìn)程不斷加速。這不僅增加了傳統(tǒng)稅基的隱匿性，也削弱了傳統(tǒng)征稅原則的適用性，帶來了稅基侵蝕和政府財(cái)政收入受沖擊等問題。同時(shí)，稅收收入不斷向銷售企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地集中，導(dǎo)致銷售企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地與銷售地或勞務(wù)發(fā)生地之間財(cái)力差距不斷惡化。這些問題都是稅收制度在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下面臨的新挑戰(zhàn)，需要進(jìn)行深入研究和有效應(yīng)對。

三、數(shù)據(jù)要素的課稅方案與國際實(shí)踐

當(dāng)前，文獻(xiàn)中對數(shù)據(jù)要素的性質(zhì)、定位等存有不同認(rèn)識，并以此為基礎(chǔ)大體上形成了以下4種課稅思路與方案（見表1）④。各方案提出的背景、依據(jù)并不相同，各有優(yōu)劣。

（一）數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅（數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)稅）

政府對數(shù)據(jù)⑤或數(shù)據(jù)參與形成的商品和服務(wù)征收數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅（數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)稅），計(jì)稅依據(jù)為商品和服務(wù)的流轉(zhuǎn)額或者營業(yè)額。數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)稅主要涉及兩種情況：一是對數(shù)據(jù)要素本身或其參與形成的新商品和服務(wù)的交易征稅，如用戶數(shù)據(jù)、視頻流媒體服務(wù)、在線廣告等；二是對傳統(tǒng)商品和服務(wù)在數(shù)據(jù)參與下形成的新交易形式進(jìn)行征稅，如電子商務(wù)、在線銷售等。

對于第一種情況，由于新商品和服務(wù)沒有包含在傳統(tǒng)的流轉(zhuǎn)稅征稅范圍中，一些國家采取了完善國內(nèi)流轉(zhuǎn)稅的方式，將數(shù)字商品和服務(wù)納入征稅范圍。具體來說：①拓展現(xiàn)有流轉(zhuǎn)稅征稅范圍。美國有33個(gè)州及哥倫比亞特區(qū)對視頻流媒體服務(wù)等征收銷售稅［15］；加拿大的不列顛哥倫比亞省、曼尼托巴省及薩斯喀徹溫省，也已經(jīng)或者計(jì)劃將流媒體服務(wù)、廣告等納入省銷售稅的征稅范圍。②征收數(shù)字服務(wù)稅。英國、法國、意大利等歐洲國家對企業(yè)提供的在線廣告、社交媒體服務(wù)、在線市場，以及出售用戶數(shù)據(jù)等取得的營業(yè)收入征稅。由于美國各州銷售稅普遍對服務(wù)免稅，部分州也通過開征或提議開征新稅種的方式對數(shù)據(jù)商品征稅。如馬里蘭州于2022年1月1日起征收數(shù)字廣告稅［16］；印第安納州提議對社交媒體公司征稅［17］。③征收數(shù)據(jù)稅。美國紐約州提出征收消費(fèi)者數(shù)據(jù)稅（Consumer"data"tax）。該稅種對收集紐約居民信息的“商業(yè)數(shù)據(jù)收集者”征收，計(jì)稅依據(jù)為收集信息的數(shù)量（人數(shù)）［18］。

對于第二種情況，由于征稅對象沒有發(fā)生變化，各國通過不斷完善征管手段來提高稅收遵從度，同時(shí)，也有國家選擇通過征收新稅的方式來彌補(bǔ)當(dāng)前稅制在應(yīng)對在線交易等新交易形式時(shí)存在的漏洞。在美國，由于各州及地區(qū)銷售稅率存在差異，這可能會(huì)促使消費(fèi)者在不征稅、免稅或低稅地區(qū)跨地區(qū)在線購買商品以降低稅收負(fù)擔(dān)。為應(yīng)對這一問題，部分州制定了相關(guān)法律規(guī)定，明確要求對于在州內(nèi)使用、儲(chǔ)存或消費(fèi)，但未繳納過銷售稅的商品，消費(fèi)者需要繳納使用稅（Use"tax），并需自行向政府申報(bào)納稅。使用稅稅率通常與銷售稅稅率一致［19］。此外，針對平臺(tái)銷售的情況，美國47個(gè)州（地區(qū)）和哥倫比亞特區(qū)制定了電商平臺(tái)收稅的規(guī)定，要求Amazon、eBay等電商平臺(tái)（Market"facilitator）向通過其平臺(tái)進(jìn)行銷售的第三方零售商收稅［20］。加拿大曼尼托巴省也規(guī)定，自2021年12月1日起，部分電商平臺(tái)必須對其通過在線市場促成的應(yīng)稅銷售和租賃收取省銷售稅［21］。

將擴(kuò)展現(xiàn)有稅種的征稅范圍與開征新稅種相比較，可以看出：擴(kuò)展現(xiàn)有稅種的征稅范圍在操作性上更具有優(yōu)勢，且稅制改革的成本相對較低。然而，這種方式的局限性在于：它并未觸及收入分配問題，因此僅通過擴(kuò)展征稅范圍難以全面解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來的稅收挑戰(zhàn)。相比之下，開征新稅種在針對特定對象征稅方面更具靈活性，并且有助于解決市場國（地區(qū)）在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下可能面臨的征稅權(quán)缺失難題。但是，開征新稅種需要妥善應(yīng)對納稅人的多樣化訴求以及可能面臨的政治壓力，因此通常存在一定的實(shí)施難度，并且執(zhí)行成本較高。

（二）數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅

數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅是一種將經(jīng)濟(jì)主體擁有或支配的數(shù)據(jù)視為財(cái)產(chǎn)，并以其為征稅對象的稅種，其計(jì)稅依據(jù)為納稅人持有的數(shù)據(jù)的價(jià)值。與數(shù)據(jù)商品稅對財(cái)富流量進(jìn)行課稅不同，數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅是對財(cái)富存量進(jìn)行課稅，征收時(shí)間具有一定規(guī)律性，通常定期征收⑥。然而，數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅的征收涉及諸多復(fù)雜問題，如數(shù)據(jù)價(jià)值的評估方法、數(shù)據(jù)權(quán)屬的界定、數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)的稅收征管機(jī)制等，這些問題尚待深入探討。目前，關(guān)于這一稅種的討論仍然停留在思路層面，尚未進(jìn)入政策實(shí)踐階段。蔡昌等（2020）［8］研究認(rèn)為，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，部分“數(shù)據(jù)”的財(cái)產(chǎn)屬性越來越強(qiáng)，其在財(cái)富分配中的占比越來越高，因而，設(shè)立數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)稅制度具有一定的必要性。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅

數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅并非一個(gè)獨(dú)立的稅種，而是政府對經(jīng)濟(jì)主體所擁有或控制且預(yù)期能帶來利益的數(shù)據(jù)，在持有、交易或以其他方式處置時(shí)征收的各種稅的統(tǒng)稱，涉及流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等。與數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)稅主要針對數(shù)據(jù)參與形成的商品和服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中征稅不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅側(cè)重于對數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身在處置時(shí)的稅務(wù)處理。關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的范圍，目前存在多種觀點(diǎn)，但無論何種定義，數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易通常都需要繳納流轉(zhuǎn)稅，其相關(guān)規(guī)定與數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅有相似之處；同時(shí)，經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營所得也需要繳納所得稅。

虛擬貨幣是一種特殊的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，具有數(shù)字化、非真實(shí)性等特征⑦。歐洲中央銀行將虛擬貨幣分為3類：一是封閉虛擬社區(qū)的貨幣，用戶只能通過互聯(lián)網(wǎng)完成特定游戲規(guī)則獲得，如魔獸世界金幣。二是只能用實(shí)體貨幣單向支付購買，且購買后不能或者很難兌換回實(shí)體貨幣的虛擬貨幣，如騰訊Q幣。三是與實(shí)體貨幣之間具有雙向兌換匯率，用戶既可用實(shí)體貨幣購買，也可將其出售并兌換回實(shí)體貨幣的虛擬貨幣，如比特幣［23］。鑒于虛擬貨幣在功能、交易模式等方面的特殊性，其價(jià)值遠(yuǎn)超一般數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其稅務(wù)處理也因此受到廣泛關(guān)注。當(dāng)前，各國對虛擬貨幣的稅務(wù)處理方式存在顯著差異。有的國家將加密貨幣視為數(shù)字商品，對其交易征收商品和服務(wù)稅；有的國家則將加密貨幣視為支付手段，不對比特幣交易征收商品和服務(wù)稅；還有的國家將加密貨幣視為數(shù)字資產(chǎn)，對其增值進(jìn)行課稅，游戲幣也可按類似方式處理［24］。以美國為例，加密數(shù)字貨幣所涉及的應(yīng)稅所得需作為“資本所得”繳納資本利得稅，但如果納稅人通過工作、挖礦、持股、空投（Airdrops）⑧或貸款活動(dòng)的利息得到了加密數(shù)字貨幣，則應(yīng)當(dāng)按照“普通所得”繳納所得稅［25］。在銷售稅方面，美國各州決定是否對虛擬貨幣或加密貨幣征稅主要考慮的因素是相關(guān)交易

是否屬于應(yīng)稅銷售。密歇根州明確規(guī)定，由于虛擬貨幣不是有形的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，因而不對

購買可兌換虛擬貨幣征收銷售稅和使用稅

?？纤輨t將比特幣視為現(xiàn)金等價(jià)物，要求在應(yīng)稅交易中接受比特幣作為付款的賣家將比特幣兌換成美元，并按照規(guī)定征收銷售稅

和使用稅［26］。

征收數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅能夠?yàn)檎_辟新的稅收來源，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和公共服務(wù)提供資金支持。同時(shí)，通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行征稅，尤其是在流轉(zhuǎn)和持有環(huán)節(jié)征稅，有助于引導(dǎo)數(shù)據(jù)資源的合理配置，避免數(shù)據(jù)過度集中，促進(jìn)數(shù)據(jù)的有效利用。然而，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的無形性、數(shù)字化、價(jià)值波動(dòng)性及交易形式多樣性等特性，使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值評估困難，交易性質(zhì)界定模糊，且跨境稅收征管難題突出。各國由于法律法規(guī)、稅收政策導(dǎo)向及稅收征管能力的差異，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的征稅存在顯著差異。

（四）數(shù)據(jù)資源稅

有觀點(diǎn)認(rèn)為，新要素必然催生出新稅種。在對數(shù)據(jù)要素參與生產(chǎn)的商品和服務(wù)、收入和所得征稅的同時(shí)，也可以對數(shù)據(jù)要素本身課征資源稅［27］。數(shù)據(jù)資源稅的計(jì)稅依據(jù)為企業(yè)取得的營業(yè)收入。

通過征收數(shù)據(jù)資源稅提高數(shù)據(jù)資源的使用成本，能夠在一定程度上提升數(shù)據(jù)資源的使用效率。然而，數(shù)據(jù)資源稅與傳統(tǒng)資源稅的理論基礎(chǔ)存在本質(zhì)差異。傳統(tǒng)資源稅的理論基礎(chǔ)較為復(fù)雜，包括：基于資源的稀缺性，通過征稅增加資源使用成本，引導(dǎo)對不可再生資源的節(jié)約開發(fā)及有效利用；基于資源使用結(jié)果具有外部性的特點(diǎn)，采取“寓禁于征”的方式，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，更好地保護(hù)生態(tài)環(huán)境；以及基于政府具有國有自然資源所有權(quán)人和自然資源管理者的雙重身份，為調(diào)節(jié)資源級差收入并體現(xiàn)資源有償使用而征稅等。相比之下，數(shù)據(jù)資源與傳統(tǒng)資源的屬性差別較大，數(shù)據(jù)資源不具有稀缺性，且權(quán)屬界定也不夠清晰。因此，當(dāng)前關(guān)于開征數(shù)據(jù)資源稅的討論更多聚焦于“能否征稅”的問題，即理論上是否存在征收資源稅的可能性。稅種的最終確立還需要進(jìn)一步的理論闡述以及更為完善的法律、會(huì)計(jì)等制度作為支撐。明晰的產(chǎn)權(quán)和明確的收益是開征數(shù)據(jù)資源稅的前提條件［28］。鑒于當(dāng)前數(shù)據(jù)權(quán)屬、數(shù)據(jù)要素創(chuàng)造價(jià)值評估等方面的法律、會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)等制度尚不完善，短期內(nèi)征收數(shù)據(jù)資源稅的難度較大。

從整體看，這4種方案是基于各國當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)，尤其是基于各國當(dāng)前的稅種結(jié)構(gòu)而提出的合理設(shè)想。從國際實(shí)踐來看，完善數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅是各國采取的主要手段。與數(shù)據(jù)資源稅、數(shù)據(jù)財(cái)產(chǎn)稅等其他稅系相比，征收數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅的理論爭議較小，而且，無論是完善現(xiàn)有的商品和服務(wù)稅，還是開征新的商品和服務(wù)稅，都能夠充分利用現(xiàn)有的稅收管理方式及手段，具有較強(qiáng)的可操作性。

四、我國數(shù)據(jù)要素課稅現(xiàn)狀、面臨的挑戰(zhàn)與制度完善

我國現(xiàn)行稅制體系對數(shù)據(jù)要素課稅具有一定包容性，但也面臨一系列課稅挑戰(zhàn)?；诂F(xiàn)實(shí)環(huán)境的復(fù)雜性與不確定性，我國需要綜合考慮稅制改革成本與可操作性等因素確定課稅方案，循序漸進(jìn)地推進(jìn)數(shù)據(jù)要素稅收實(shí)踐。

（一）我國數(shù)據(jù)要素課稅現(xiàn)狀

在我國目前征收的18個(gè)稅種中，主要通過增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，以及隨增值稅同時(shí)征收的城市維護(hù)建設(shè)稅4個(gè)稅種對數(shù)據(jù)要素及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行課稅（見表2）。

第一，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收增值稅。主要包括兩種情況：一是對銷售數(shù)字產(chǎn)品、數(shù)字服務(wù)征稅。其中，數(shù)字產(chǎn)品包括數(shù)字音樂、電子書、影視作品，數(shù)字服務(wù)包括信息技術(shù)服務(wù)、增值電信服務(wù)等。對數(shù)據(jù)的生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用屬于提供信息技術(shù)服務(wù)；使用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)據(jù)屬于增值電信服務(wù)⑨。二是對轉(zhuǎn)讓網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具，按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收增值稅。對于通過數(shù)據(jù)交易市場進(jìn)行的交易，如果數(shù)據(jù)產(chǎn)品供給方通過數(shù)據(jù)要素市場交易已經(jīng)完成開發(fā)研制、易于復(fù)制的軟件產(chǎn)品，則按照銷售軟件產(chǎn)品征收增值稅；如果交易標(biāo)的為儲(chǔ)存了數(shù)據(jù)信息的有固定形態(tài)的磁電介質(zhì)，如只讀光盤、軟磁盤、硬磁盤等，則按照銷售電子出版物征收增值稅；如果發(fā)生了數(shù)據(jù)相關(guān)專利或非專利技術(shù)的所有權(quán)或使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，則按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收增值稅。另外，納稅人繳納增值稅，還需相應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。

第二，對依靠數(shù)據(jù)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)主體征收所得稅。電商平臺(tái)、網(wǎng)約車平臺(tái)、外賣平臺(tái)等數(shù)字型企業(yè)，其經(jīng)營所得應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法或個(gè)人所得稅法規(guī)定繳稅。對于一般企業(yè)，若其取得收入與數(shù)據(jù)直接相關(guān)，如轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)等，也應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定納稅。具體而言：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)取得的應(yīng)稅收入包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，如銷售貨物收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入等。雖然對轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)取得的收入沒有明確規(guī)定，但根據(jù)兜底條款即“其他收入”規(guī)定，仍可對取得的收入征收企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，對個(gè)人取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、偶然所得征稅。收入形式除了現(xiàn)金還包括實(shí)物等其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，可以通過解釋“財(cái)產(chǎn)”“偶然所得”范圍，對數(shù)據(jù)有關(guān)的收入征稅。目前，政策已明確規(guī)定，個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)收購?fù)婕?、并溢價(jià)轉(zhuǎn)讓虛擬貨幣，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅⑩。

從當(dāng)前對數(shù)據(jù)要素的稅收處理來看，我國已經(jīng)對數(shù)據(jù)要素征收了增值稅（數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅），并且明確部分?jǐn)?shù)據(jù)為資產(chǎn)、對其交易征收增值稅與所得稅（數(shù)據(jù)資產(chǎn)稅）。然而，從應(yīng)對方式上看，我國現(xiàn)行稅制主要通過“列舉”的方式對數(shù)據(jù)要素課稅。這種處理辦法雖然能夠部分解決稅種征稅范圍不夠明確的問題，但難以實(shí)現(xiàn)普遍征稅，存在一定局限性。另外，數(shù)據(jù)要素參與社會(huì)生產(chǎn)對交易模式、產(chǎn)品形態(tài)等的改變，使得當(dāng)前稅制下原本已經(jīng)存在的問題更加嚴(yán)峻。當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略面臨重大轉(zhuǎn)型，稅制改革進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，完善數(shù)據(jù)要素稅制還存在諸多困難和挑戰(zhàn)。

（二）數(shù)據(jù)要素課稅存在的問題

1帶來新問題

數(shù)據(jù)要素課稅帶來的新問題主要體現(xiàn)在征稅環(huán)節(jié)存在“真空地帶”。在工業(yè)化背景下，每個(gè)環(huán)節(jié)創(chuàng)造的價(jià)值都以交易收益得到體現(xiàn)，并需要納稅。然而，在當(dāng)前的稅收制度下，數(shù)據(jù)要素創(chuàng)造價(jià)值流程中的部分環(huán)節(jié)并不產(chǎn)生“所得”，因此無需納稅。以互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)公司為例，其價(jià)值創(chuàng)造過程高度依賴數(shù)據(jù)和用戶的參與。當(dāng)前，這些平臺(tái)公司通常通過向用戶提供“免費(fèi)”的平臺(tái)服務(wù)來獲取用戶數(shù)據(jù)，用戶數(shù)據(jù)實(shí)際上可以視為平臺(tái)提供服務(wù)的“對價(jià)”。但我國目前并沒有對這一環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)稅處理作出明確規(guī)定。在我國當(dāng)前的以流轉(zhuǎn)稅、所得稅為雙主體的稅制結(jié)構(gòu)下，數(shù)據(jù)要素的征稅環(huán)節(jié)涉及消費(fèi)環(huán)節(jié)、再分配環(huán)節(jié)，但部分“生產(chǎn)”活動(dòng)并未納入征稅范圍。

從價(jià)值創(chuàng)造過程看，當(dāng)前稅制并未完全覆蓋數(shù)據(jù)要素直接參與價(jià)值創(chuàng)造的全過程，并進(jìn)行有效課稅。這主要是因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)在一定程度上改變了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行基礎(chǔ)，進(jìn)而對傳統(tǒng)稅制的適用性產(chǎn)生沖擊。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，價(jià)值創(chuàng)造過程和模式發(fā)生改變，當(dāng)前稅制很難確定數(shù)據(jù)要素創(chuàng)造價(jià)值的大小，并據(jù)此進(jìn)行征稅。

2惡化原有問題

一是不同類型商業(yè)模式的稅負(fù)存在差別。數(shù)字化商業(yè)模式高度依賴無形資產(chǎn)，各國為鼓勵(lì)創(chuàng)新通常對無形資產(chǎn)所得給予一定稅收優(yōu)惠。同時(shí)，無形資產(chǎn)具有可移動(dòng)性，企業(yè)容易利用這一特征將利潤轉(zhuǎn)移至低稅地。因此，數(shù)字化商業(yè)模式的稅負(fù)通常低于傳統(tǒng)商業(yè)模式。歐盟報(bào)告顯示，數(shù)字化國內(nèi)商業(yè)模式的實(shí)際稅率僅為85%，不足傳統(tǒng)國內(nèi)商業(yè)模式的一半（209%）B11。在我國，銷售音像制品、電子出版物適用9%增值稅低稅率；符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓免征增值稅并享受減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠B12；高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅等。整體來看，銷售音像制品及電子出版物的增值稅負(fù)擔(dān)以及依賴數(shù)據(jù)要素的高新技術(shù)企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)普遍較低。

二是僅對實(shí)現(xiàn)的收益征稅，惡化財(cái)富分配差距狀況。在我國，無論是增值稅還是所得稅都以實(shí)現(xiàn)的收益為計(jì)稅依據(jù)。即使數(shù)據(jù)要素創(chuàng)造價(jià)值，但在收入或所得實(shí)現(xiàn)之前都無需納稅。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代更容易產(chǎn)生“超頭部”企業(yè)，部分?jǐn)?shù)據(jù)要素驅(qū)動(dòng)公司的市值大幅提升、迅速積累財(cái)富，而公司股權(quán)所有者的財(cái)富也隨之上漲。然而，股權(quán)所有者持有股票而增加的財(cái)富不需繳納所得稅，僅在轉(zhuǎn)讓股票、實(shí)現(xiàn)所得時(shí)納稅，這也在一定程度上惡化了財(cái)富分配問題。

三是以機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅為主，銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)征收為輔，加劇地方稅收收入不均問題。

我國稅收管理主要以企業(yè)為管理抓手，各稅種納稅人通常需要向機(jī)構(gòu)所在地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地等的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅B13。僅對于非固定業(yè)戶經(jīng)營、跨地區(qū)經(jīng)營且未向機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅等特殊情況，才由銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展，生產(chǎn)集中的趨勢不斷加強(qiáng)，稅收收入不斷向銷售企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地集中，銷售企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地與銷售地或勞務(wù)發(fā)生地之間財(cái)力差距不斷惡化［30］。

（三）數(shù)據(jù)要素課稅可能面臨的挑戰(zhàn)

1相關(guān)理論及制度不夠完善

數(shù)據(jù)要素課稅方案的選擇，需要從稅法原理出發(fā)，考慮民商事法律關(guān)系基礎(chǔ)、商業(yè)安排，還需要對會(huì)計(jì)處理予以考慮?？梢?，具有完善的數(shù)據(jù)要素相關(guān)法律、會(huì)計(jì)等制度是對其課稅的基礎(chǔ)和前提。當(dāng)前，數(shù)據(jù)要素參與價(jià)值創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)理論尚未建立，法律、會(huì)計(jì)等相關(guān)領(lǐng)域的制度完善也處于初級階段，尤其是數(shù)據(jù)要素法律權(quán)屬界定不夠清晰，數(shù)據(jù)資產(chǎn)等的會(huì)計(jì)核算存在較大爭議，難以為科學(xué)合理課稅提供良好的制度與政策環(huán)境。

2數(shù)據(jù)要素稅負(fù)現(xiàn)狀不清

盡管數(shù)據(jù)要素對于經(jīng)濟(jì)增長、構(gòu)建現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系的重要性受到了廣泛關(guān)注，也有較多研究從稅制構(gòu)建與完善的角度，探討如何對數(shù)據(jù)要素課稅以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)，但這些研究多是基于規(guī)范性分析的探討，著重解決“征什么稅”的問題，而運(yùn)用實(shí)證分析工具、分析“征多少稅”的研究則明顯不足。當(dāng)前，測算數(shù)據(jù)要素稅負(fù)水平的實(shí)證研究較為缺乏，而這是進(jìn)一步分析數(shù)據(jù)要素合理征稅水平、構(gòu)建與完善稅收要素、優(yōu)化稅收征管的基礎(chǔ)。

3國際稅制改革趨勢不明

國內(nèi)稅制改革在一定程度上會(huì)受到國際稅收改革趨勢的影響，有研究表明，自2009年以來，我國的稅制改革總體上適應(yīng)國際稅制變革趨勢［31］。當(dāng)前，國際稅收規(guī)則正處于變革期，但具體實(shí)施方案仍存在不確定性?？梢灶A(yù)見，即使最終方案的走向確定，在其落地實(shí)施的過程中也會(huì)因?yàn)橛龅礁鞣N問題而需要不斷調(diào)整。包括應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)在內(nèi)的國際稅收規(guī)則的理念和方法等，將會(huì)對我國稅收制度構(gòu)建產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。如何應(yīng)對國際稅收發(fā)展過程中的不確定性，也是我國完善數(shù)據(jù)要素稅制需要面對的挑戰(zhàn)。

4稅收制度面臨改革與調(diào)整

隨著我國從經(jīng)濟(jì)高速增長階段邁入高質(zhì)量發(fā)展階段，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展戰(zhàn)略和重心都發(fā)生了深刻變化。為了適應(yīng)這一轉(zhuǎn)變，稅收制度也必須進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。傳統(tǒng)的稅收制度主要是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)體制的需求而設(shè)計(jì)的，而現(xiàn)在，需要建立與現(xiàn)代化國家治理體系相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度。這要求稅制設(shè)計(jì)進(jìn)行全面革新。在這個(gè)過程中，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注數(shù)據(jù)要素對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)帶來的深刻變化，并確保稅制與之相適應(yīng)。隨著數(shù)據(jù)要素在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重要性日益凸顯，與數(shù)據(jù)要素相關(guān)的稅制改革尤為重要。如何正確認(rèn)識這項(xiàng)改革在整體稅制改革中的位置以及如何處理好它與其他各項(xiàng)改革之間的關(guān)系，是當(dāng)前亟待解決的一個(gè)難題。

（四）完善數(shù)據(jù)要素稅收制度的建議

傳統(tǒng)生產(chǎn)要素稅收的稅種安排、管理思路、征管手段等為完善數(shù)據(jù)要素稅制提供了寶貴的思路與經(jīng)驗(yàn)。然而，鑒于現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性與不確定性，數(shù)據(jù)要素相關(guān)稅制的建立與完善將是一個(gè)長期且動(dòng)態(tài)的過程，需要持續(xù)探索和調(diào)整。

第一，明確數(shù)據(jù)要素價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)的征稅規(guī)則。探索形成科學(xué)合理的方法，以準(zhǔn)確界定數(shù)據(jù)要素在價(jià)值創(chuàng)造過程中的貢獻(xiàn)，確認(rèn)其作為生產(chǎn)要素的重要地位。在此基礎(chǔ)上，完善相關(guān)稅種規(guī)定。界定交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，將數(shù)據(jù)要素在價(jià)值創(chuàng)造過程中尚未被征稅的環(huán)節(jié)納入征稅范圍，并合理設(shè)定計(jì)稅依據(jù)，以確保稅收制度的公平性和有效性。

第二，健全相關(guān)法律、會(huì)計(jì)等基礎(chǔ)配套制度。根據(jù)數(shù)據(jù)要素相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，加快制定和完善數(shù)據(jù)要素相關(guān)的法律、會(huì)計(jì)等制度，逐步厘清數(shù)據(jù)權(quán)屬、數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算等關(guān)鍵問題，為數(shù)據(jù)要素稅收提供制度支撐。

第三，加強(qiáng)數(shù)據(jù)要素稅收征管的技術(shù)應(yīng)用與信息共享。充分利用大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等先進(jìn)技術(shù)，提高稅收征管的效率和準(zhǔn)確性。通過大數(shù)據(jù)分析技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對數(shù)據(jù)要素交易的實(shí)時(shí)監(jiān)控和深度分析，增強(qiáng)稅收征管的全面性和及時(shí)性。同時(shí)，暢通數(shù)據(jù)共享渠道，促進(jìn)數(shù)據(jù)要素價(jià)值的最大化利用。數(shù)據(jù)要素稅收制度應(yīng)當(dāng)以不影響數(shù)據(jù)要素流通和共享為前提，充分發(fā)揮市場在數(shù)據(jù)要素資源配置中的決定性作用。從中長期來看，可以依托金稅工程等現(xiàn)有平臺(tái)，加強(qiáng)工商、稅務(wù)、社保等部門的信息互聯(lián)互通，推動(dòng)各部委、中國人民銀行、商業(yè)銀行等相關(guān)機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)共享與協(xié)作，形成數(shù)據(jù)要素稅收征管的合力。

第四，優(yōu)化不同類型商業(yè)模式的稅收政策。針對數(shù)字化商業(yè)模式稅負(fù)較低的問題，適當(dāng)調(diào)整稅收政策，平衡不同類型商業(yè)模式的稅負(fù)。對依賴數(shù)據(jù)要素的高新技術(shù)企業(yè)，在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)定合理的稅收門檻，防止稅收流失。同時(shí)，完善稅制，規(guī)范市場行為，確保市場公平競爭。數(shù)據(jù)要素相關(guān)交易的適用稅率應(yīng)當(dāng)與傳統(tǒng)交易標(biāo)準(zhǔn)保持一致，以避免扭曲市場資源配置，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

第五，調(diào)整稅收征管模式，促進(jìn)地方收入平衡。針對地方收入不均問題，應(yīng)當(dāng)綜合考慮征管效率與地區(qū)間稅源差異，探索合理的稅收征管模式。短期內(nèi)，可以選擇征管效率較高的納稅地點(diǎn)，確保稅收征管的順暢進(jìn)行；長遠(yuǎn)來看，應(yīng)當(dāng)逐步平衡地區(qū)間稅源差異，通過轉(zhuǎn)移支付等財(cái)政手段實(shí)現(xiàn)稅收收入的合理分配，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，避免稅收收入差距過大。同時(shí)，隨著地方稅體系的完善和技術(shù)手段的進(jìn)步，未來可以探索在銷售地或勞務(wù)發(fā)生地

征稅的可行性，以更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢。

第六，加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)與合作。在全球化的背景下，數(shù)據(jù)要素的流動(dòng)具有跨國性，其稅收問題也必然涉及國際協(xié)調(diào)與合作。應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注國際稅收改革趨勢，及時(shí)跟蹤國際上關(guān)于應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的稅收規(guī)則進(jìn)展，積極參與國際稅收協(xié)調(diào)與合作，共同應(yīng)對數(shù)據(jù)要素稅收帶來的挑戰(zhàn)。

［注"釋］

①

中國通信標(biāo)準(zhǔn)化協(xié)會(huì)發(fā)布的《數(shù)據(jù)要素白皮書（2024年）》。

②"稅種劃分標(biāo)準(zhǔn)與社會(huì)資源類型不同是客觀事實(shí)，本文以此為論據(jù)說明數(shù)據(jù)要素稅收具有復(fù)雜性，目的是對數(shù)據(jù)要素的稅制及相關(guān)稅收規(guī)定進(jìn)行深入分析，這一客觀事實(shí)是否合理并非本文討論的重點(diǎn)，本文暫不對此予以評價(jià)。

③"生產(chǎn)要素的合理稅負(fù)水平是一個(gè)重要的理論問題，也較為復(fù)雜，涉及稅制設(shè)計(jì)、稅收管理能力、經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段等多方面內(nèi)容，因國別及各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段而異。對于我國現(xiàn)階段以及未來一段時(shí)間而言，各類生產(chǎn)要素保持在什么稅負(fù)水平，需要結(jié)合理論與我國實(shí)際情況進(jìn)行專門探討。本文以數(shù)據(jù)要素的稅收制度為核心，暫不對其稅負(fù)水平進(jìn)行深入分析。

④"數(shù)據(jù)參與形成的無形資產(chǎn)所適用的稅收政策較為明確，本文不做重點(diǎn)討論。

⑤"狹義的數(shù)據(jù)特指數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)，如文本信息等；廣義的數(shù)據(jù)則可以涵蓋數(shù)據(jù)參與形成的商品和服務(wù)。若無特殊說明，本文所稱的數(shù)據(jù)為廣義口徑，數(shù)字服務(wù)、數(shù)字商品，及由數(shù)據(jù)參與形成的商品和服務(wù)均屬于數(shù)據(jù)范疇。

⑥"財(cái)產(chǎn)稅不是稅種名稱，而是對“財(cái)產(chǎn)”征收的一系列稅種的統(tǒng)稱。各國對財(cái)產(chǎn)稅的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，有的國家財(cái)產(chǎn)稅包括財(cái)產(chǎn)的持有、轉(zhuǎn)移兩個(gè)階段的稅收。有的國家財(cái)產(chǎn)稅特指財(cái)產(chǎn)持有階段的稅收。由于轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)征收的稅種與數(shù)據(jù)商品和服務(wù)稅重合，本文的財(cái)產(chǎn)稅主要指持有階段的稅收。

⑦"ALTMAN等（2006）［22］提出，數(shù)字資產(chǎn)是指包含元數(shù)據(jù)嵌入的資產(chǎn)，其范圍有廣義和狹義之分。狹義數(shù)字資產(chǎn)僅指數(shù)字貨幣；廣義數(shù)字資產(chǎn)則包括信息系統(tǒng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，即以電子形式存在、同資產(chǎn)交易相關(guān)的直接數(shù)據(jù)（物流、資金、信息、商品流）和行業(yè)數(shù)據(jù)［8］。本文主要介紹狹義的數(shù)字資產(chǎn)，即數(shù)字貨幣的課稅情況。

⑧"空投是將加密數(shù)字貨幣單位分發(fā)到納稅人多個(gè)分布式賬本上的一種方式。

⑨"增值電信服務(wù)是指“利用固網(wǎng)、移動(dòng)網(wǎng)、衛(wèi)星、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視網(wǎng)絡(luò)，提供短信和彩信服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸及應(yīng)用服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)等業(yè)務(wù)活動(dòng)”；信息技術(shù)服務(wù)是指“利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號）。

⑩"《關(guān)于個(gè)人通過網(wǎng)絡(luò)買賣虛擬貨幣取得收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函［2008］818號）。

B11"歐盟報(bào)告表明，歐盟28國的傳統(tǒng)國際商業(yè)模式有效稅率為232%；傳統(tǒng)國內(nèi)商業(yè)模式有效稅率為209%；數(shù)字化國際商業(yè)模式（B2C）有效稅率為101%；數(shù)字化國際商業(yè)模式（B2B）有效稅率為89%；數(shù)字化國內(nèi)商業(yè)模式有效稅率為85%［29］。

B12"《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十條，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

B13"《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十二條，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十六條，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十條，《國家稅務(wù)總局"關(guān)于個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號）。

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Data"Element"Taxation："Taxation"Scheme，"International"Practices"

and"Implication"for"thenbsp;Improving"of"Chinese"Tax"System

Du"Shuang1，"Feng"Ming2

（1.National"Academy"of"Economic"Strategy，"Chinese"Academy"of"Social"Sciences，"Beijing"100006，"China;

2.Institute"of"Quantitative"and"Technological"Economics，"Chinese"Academy"of"Social"Sciences，"Beijing"100005，"China）

Abstract："""Data"as"a"new"kind"of"production"factor"have"new"characteristics"which"are"different"from"the"traditional"production"factors"and"increase"the"complexity"of"data"factor"taxation."At"present，"based"on"different"understandings"of"the"nature"of"data"elements，"scholars"have"formed"four"approaches"regarding"the"issue"of"the"taxation"of"data"elements，"which"are"data"goods"and"services"tax，"data"property"tax，"data"asset"tax"and"data"resource"tax."From"the"perspective"of"international"practice，"improving"data"goods"and"services"tax"is"the"main"means"adopted"by"various"countries."China’s"current"tax"system"is"somewhat"inclusive"of"data"elements，"but"it"also"faces"challenges"such"as"incomplete"theory"and"system，"unclear"status"quo"of"tax"burden"of"data"elements，"unclear"trend"of"international"tax"reform，"and"adjustment"of"the"overall"tax"structure."China"should，"by"means"of"clarifying"the"taxation"rules，"improving"tax"policies，"adjusting"tax"collection"and"management"models，"alleviate"the"existing"problems"of"worsening"data"factor"taxation，"solve"the"new"problems"brought"by"data"factor"taxation，"and"deal"with"the"challenges"that"may"be"faced"by"data"factor"taxation.

Key"words：data"elements;"tax"system;"international"practice

（責(zé)任編輯：蔡曉芹）