審計(jì)機(jī)構(gòu)治理機(jī)制與審計(jì)質(zhì)量： 系統(tǒng)、組織與方案

【摘要】習(xí)近平總書記強(qiáng)調(diào)“努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、 全面覆蓋、 權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系”“要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督， 調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量， 增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力”。新時(shí)代新征程對(duì)國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間相互協(xié)同從而形成監(jiān)督合力提出了新的歷史要求?，F(xiàn)有研究尚未系統(tǒng)深入探究這三類審計(jì)之間相互協(xié)同的理論基礎(chǔ)、 具體機(jī)理、 路徑與方式， 同時(shí)也較少從系統(tǒng)觀的視角探析如何強(qiáng)化對(duì)三類審計(jì)的綜合治理。為此， 本文首先從“組織場(chǎng)域”的視角出發(fā)探討三類審計(jì)系統(tǒng)協(xié)同的理論基礎(chǔ)與機(jī)理， 提出“審計(jì)場(chǎng)域”是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互協(xié)同最為堅(jiān)實(shí)的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)， 在此基礎(chǔ)上從協(xié)同規(guī)范體系、 信息共享系統(tǒng)建設(shè)和人員交流機(jī)制三方面討論三類審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同機(jī)制， 最后基于“制度同質(zhì)”和“組織同形”的基本邏輯從宏觀與微觀互動(dòng)的整合視角建構(gòu)審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的綜合解決方案。本文的研究旨在強(qiáng)化三類審計(jì)的協(xié)同治理以提升審計(jì)質(zhì)效， 以高質(zhì)量審計(jì)監(jiān)督護(hù)航經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)機(jī)構(gòu)；審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)場(chǎng)域；組織設(shè)計(jì)；高質(zhì)量審計(jì)；整合視角

【中圖分類號(hào)】F239" " " 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A" " " 【文章編號(hào)】1004-0994（2025）05-0003-8

一、 引言

國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)同治理是一個(gè)被廣泛關(guān)注且值得長(zhǎng)期研究的理論與實(shí)務(wù)課題。國(guó)內(nèi)研究較早關(guān)注了社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的協(xié)調(diào)（陳漢文和李若山，1993）以及國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的協(xié)調(diào)。比如： 耿建新和杜美杰（2001）探討了國(guó)家審計(jì)如何利用社會(huì)審計(jì)的工作及結(jié)果； 朱曉文和王兵（2016）發(fā)現(xiàn)審計(jì)署審計(jì)監(jiān)督提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量； 李青原和馬彬彬（2017）發(fā)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)功能的發(fā)揮能夠提高央企控股上市公司社會(huì)審計(jì)定價(jià)； 王永海和章濤（2014）提出應(yīng)當(dāng)建立以政府金融審計(jì)為主體、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為補(bǔ)充、 金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)為核心的“三位一體”金融審計(jì)監(jiān)督體系； 鮑圣嬰（2016）探討了不同審計(jì)主體如何更好地協(xié)作以發(fā)揮整個(gè)審計(jì)體系在國(guó)家治理中的作用； 劉旺洪（2017）提出要推動(dòng)形成國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)有機(jī)統(tǒng)一、 彼此互動(dòng)、 協(xié)同發(fā)展的審計(jì)新格局； 等等。國(guó)外的相關(guān)研究主要關(guān)注外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)同。Schneider（1985）強(qiáng)調(diào)了外部審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)協(xié)調(diào)的重要性， 提出內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)人員必須共同努力， 相互尊重， 互相運(yùn)用對(duì)方的才能， 必須發(fā)展牢固和持久的關(guān)系。Engle（1999）認(rèn)為， 在外部審計(jì)工作中， 內(nèi)部審計(jì)的主管應(yīng)該主動(dòng)參與、 積極溝通。Cameron和Janet（2003）的研究表明， 加拿大的外部審計(jì)師在對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 往往會(huì)向內(nèi)部審計(jì)師尋求幫助?；诿绹?guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定， Bame-Aldred等（2013）從影響依賴決策的因素、 影響依賴性質(zhì)和程度的因素以及依賴的經(jīng)濟(jì)后果三個(gè)方面詳細(xì)回顧了外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的依賴?？傮w來看， 外部審計(jì)從客觀性、 專業(yè)勝任能力和內(nèi)部審計(jì)工作績(jī)效三個(gè)方面對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)， 并在此基礎(chǔ)上決定是否依賴內(nèi)部審計(jì)的工作、 依賴何種性質(zhì)的內(nèi)部審計(jì)工作以及在多大程度上依賴內(nèi)部審計(jì)的工作。從依賴的效果上看， 外部審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)的工作對(duì)外部審計(jì)工作效果和效率都有明顯的提升作用（Desai等，2017）。

盡管現(xiàn)有國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究對(duì)三類審計(jì)之間的關(guān)系和相互影響進(jìn)行了有益的探索， 不過依然存在拓展空間。關(guān)于三類審計(jì)之間的協(xié)調(diào)機(jī)制， 目前的研究更多探討一種審計(jì)對(duì)另一種審計(jì)的影響， 或它們之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系， 但并未系統(tǒng)、 深入探究它們之間相互協(xié)同、 統(tǒng)一于“審計(jì)”這個(gè)大系統(tǒng)的具體機(jī)理、 路徑與方式。因此， 尚未構(gòu)建三類審計(jì)相協(xié)調(diào)的系統(tǒng)與機(jī)制。關(guān)于三類審計(jì)的協(xié)同治理， 目前的研究并未探析如何從系統(tǒng)觀的視角強(qiáng)化對(duì)三類審計(jì)的治理， 并使對(duì)三類審計(jì)的治理形成一個(gè)相互聯(lián)系、 共同整合的審計(jì)治理生態(tài)系統(tǒng)。本文擬基于建構(gòu)審計(jì)機(jī)構(gòu)治理綜合解決方案的初衷， 嘗試從“組織場(chǎng)域”的視角探討三類審計(jì)系統(tǒng)協(xié)同的理論基礎(chǔ)與機(jī)理， 在此基礎(chǔ)上構(gòu)建三類審計(jì)融于同一系統(tǒng)、 協(xié)同互補(bǔ)的具體機(jī)制， 最后基于宏微觀整合的視角提出我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的綜合解決方案。

二、 審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同系統(tǒng)： 基于組織場(chǎng)域理論

國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)雖然均為“審計(jì)”， 但其定位與形式各異。三者之間是否可以協(xié)同、 協(xié)同的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)為何， 均是建構(gòu)審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同系統(tǒng)之前必須考慮的重大理論問題?，F(xiàn)有文獻(xiàn)基于審計(jì)準(zhǔn)則、 規(guī)章制度和實(shí)踐操作中涉及的不同類型審計(jì)之關(guān)系， 探討了不同審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同的可能性。關(guān)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了可利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之工作的條件、 要求等， 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的關(guān)系是最為直接明了的。關(guān)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 在執(zhí)行對(duì)政府、 事業(yè)單位、 國(guó)有控股企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)的國(guó)家審計(jì)中亦可利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門的工作及結(jié)果。關(guān)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)， 國(guó)家審計(jì)在部分領(lǐng)域利用了社會(huì)審計(jì)的工作及結(jié)果、 國(guó)家審計(jì)對(duì)社會(huì)審計(jì)的定價(jià)和審計(jì)質(zhì)量亦有影響。關(guān)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 提出這三類審計(jì)可統(tǒng)一于黨和國(guó)家的治理與監(jiān)督系統(tǒng)之中。這些研究為我們理解三類機(jī)構(gòu)協(xié)同的必要性和實(shí)際狀況提供了諸多極有價(jià)值的信息。但同時(shí)， 現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)三類審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同的理論基礎(chǔ)鮮有深入探究。

基于組織社會(huì)學(xué)中的“組織場(chǎng)域理論”， 可以嘗試構(gòu)建國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三類審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同以形成系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)?！敖M織場(chǎng)域”是介于組織與社會(huì)之間的社區(qū)， 是組織制度主義的核心概念之一（Scott，1995；Greenwood等，2002；Ojha和Rao，2014）。它由Hoffman（1999）提出， 最初是指一個(gè)分享著共同意義系統(tǒng)的各組織緊密聯(lián)系的群體， 包括政府、 關(guān)鍵貿(mào)易伙伴、 專業(yè)協(xié)會(huì)組織、 特殊利益集團(tuán)和任何對(duì)該場(chǎng)域有著強(qiáng)制、 規(guī)范或認(rèn)知影響的一般組織和個(gè)人。范圍、 成員力量對(duì)比和成員間交往關(guān)系是組織場(chǎng)域中的三大結(jié)構(gòu)性要素（吳特和史曲平，2011）。場(chǎng)域中的利益相關(guān)者采取一種有價(jià)值的方式彼此交流或者相互影響（Dorhofer等，2011）， 成員之間存在錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系， 形成了制度性社區(qū)。因此， 組織場(chǎng)域提供了成員交互的穩(wěn)定制度環(huán)境。參與者在其中運(yùn)營(yíng)時(shí)必須遵守制度環(huán)境的要求和限制， 其行為和戰(zhàn)略只有與制度環(huán)境相匹配才能獲取合法性（陳懷超和范建紅，2016）； 在場(chǎng)域內(nèi)的成員改變自范式、 遵守場(chǎng)域中的制度以尋求合法性的過程中， 制度同構(gòu)和組織同形逐漸形成（Quirke，2013）。在具體表現(xiàn)上， 制度同構(gòu)可體現(xiàn)為強(qiáng)制性同構(gòu)、 規(guī)范性同構(gòu)和模仿性同構(gòu)三類（Dimaggio和Powell，1983）。當(dāng)組織場(chǎng)域較強(qiáng)， 即關(guān)鍵利益相關(guān)者掌握了重要資源、 具有較大影響力時(shí)， 制度同構(gòu)和組織同形的速度將更快、 穩(wěn)定性將更強(qiáng)（Marcus和Anderson，2010）。

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)因其本質(zhì)屬性一致， 具備了組建組織場(chǎng)域的條件。從該場(chǎng)域內(nèi)的力量對(duì)比看， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)所代表的國(guó)家機(jī)構(gòu)顯然處于絕對(duì)強(qiáng)勢(shì)的一方， 因此也具備了形成“強(qiáng)場(chǎng)域”的基礎(chǔ)。黨的十八大以來， 以習(xí)近平同志為核心的黨中央和各級(jí)政府高度重視審計(jì)工作在黨和國(guó)家治理體系中的重要作用， 中央審計(jì)委員會(huì)制度的確立更是直接提高了國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性和合法性。在此“強(qiáng)”審計(jì)場(chǎng)域內(nèi)， 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)在相應(yīng)國(guó)家審計(jì)權(quán)威的基礎(chǔ)上與之配合并且主動(dòng)遵守或模仿國(guó)家審計(jì)的相關(guān)制度規(guī)范， 國(guó)家審計(jì)也會(huì)借鑒與吸取社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的可取成果與做法以獲取組織場(chǎng)域的合法性。在此過程中， 三大審計(jì)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一“審計(jì)場(chǎng)域”， 相互配合、 相互協(xié)同， 共同致力于構(gòu)建和維護(hù)場(chǎng)域的治理優(yōu)化和長(zhǎng)期穩(wěn)定。因此， “審計(jì)場(chǎng)域”是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互協(xié)同最為堅(jiān)實(shí)的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

在具體形式上體現(xiàn)為： 其一， 三大審計(jì)可協(xié)同服務(wù)于國(guó)家審計(jì)工作的開展， 進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。在對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)、 事業(yè)單位的審計(jì)中， 國(guó)家審計(jì)是主體， 處于核心地位； 為提高審計(jì)的效率， 國(guó)家審計(jì)可有條件地利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)部門的工作， 并對(duì)所獲取的信息負(fù)責(zé)； 為增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的效果， 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可根據(jù)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題制定本機(jī)構(gòu)的重點(diǎn)關(guān)注事項(xiàng)和審計(jì)要點(diǎn)； 為提高審計(jì)專業(yè)性和審計(jì)效果， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與審計(jì)活動(dòng)。在三者的關(guān)系中， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)處于主導(dǎo)地位， 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)處于可被利用的配合地位。其二， 三大審計(jì)共存于國(guó)有控股（或國(guó)有股東占主導(dǎo)）企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)（以下均簡(jiǎn)稱“國(guó)企”）之中， 各司其職， 但又相互影響、 利用與配合。特別是對(duì)于上市國(guó)企， 社會(huì)審計(jì)的強(qiáng)制性導(dǎo)致三大審計(jì)必然共生于其中。一方面國(guó)企及其領(lǐng)導(dǎo)人要接受周期性的國(guó)家審計(jì)， 另一方面作為國(guó)企上市公司（整體或下屬公司為上市公司）， 必須每年度提供由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的審計(jì)報(bào)告。由于兩類審計(jì)之于統(tǒng)一對(duì)象， 相互是否可驗(yàn)證是公眾感知審計(jì)質(zhì)量的最直觀指標(biāo)。該驗(yàn)證性將產(chǎn)生威懾效應(yīng)和利用效應(yīng)。前者指先審計(jì)出問題者會(huì)對(duì)后審計(jì)者產(chǎn)生壓力致使其更加勤勉和謹(jǐn)慎， 后者指國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)可相互交流、 參考和利用各自的發(fā)現(xiàn)與成果從而提高雙方的審計(jì)效率與效果。另外， 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)均可利用內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作， 而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也可運(yùn)用國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作。綜上所述， 基于“組織場(chǎng)域”理論視角， 三大審計(jì)可協(xié)同于一個(gè)綜合的審計(jì)系統(tǒng)。

三、 審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同機(jī)制： 基于組織設(shè)計(jì)視角

三大審計(jì)及其機(jī)構(gòu)如何協(xié)同、 協(xié)同過程中需要哪些保障機(jī)制？基于組織設(shè)計(jì)視角， 可以從協(xié)同規(guī)范體系、 信息共享系統(tǒng)和人員交流機(jī)制三方面著手構(gòu)建三大審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同機(jī)制（中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，2024）， 如圖1所示。

（一） 協(xié)同規(guī)范體系

協(xié)同規(guī)范體系是前提基礎(chǔ)， 為協(xié)同提供制度與技術(shù)保障， 具體包括協(xié)同的行為規(guī)范體系和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系。第一， 行為規(guī)范體系。是協(xié)同還是全部依賴其他方的工作， 需要注意以下幾種情形： 國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在外聘社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)助審計(jì)時(shí)， 應(yīng)有具體的規(guī)章制度， 以規(guī)范社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的選聘及其工作量； 堅(jiān)決不能使用獨(dú)立性差和不具備特定資質(zhì)的審計(jì)機(jī)構(gòu)， 否則會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量； 任何一方審計(jì)主體都不能全部利用其他一方或兩方的審計(jì)工作及結(jié)果； 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要通過適當(dāng)?shù)某绦驅(qū)?guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)所發(fā)現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)、 重大問題作為審計(jì)的重點(diǎn)方向。以上問題若不能得到情形明確的規(guī)范， 協(xié)同系統(tǒng)則會(huì)退化為相互推諉、 互不作為的“借口”。第二， 技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系。技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)體系可確保審計(jì)信息資源加工處理與開發(fā)利用的分工和協(xié)作?，F(xiàn)有的協(xié)同技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)尚存在諸多問題。其一， 目前國(guó)家審計(jì)與其他審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量較少且難以滿足需求。《國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》僅在第九十八條規(guī)定： 審計(jì)人員需要使用有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)、 中介機(jī)構(gòu)、 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等已經(jīng)形成的工作結(jié)果作為審計(jì)證據(jù)的， 應(yīng)當(dāng)對(duì)該工作結(jié)果是否與審計(jì)目標(biāo)相關(guān)、 是否可靠以及是否與其他審計(jì)證據(jù)相符做出判斷?，F(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則缺乏關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與國(guó)家審計(jì)協(xié)同的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。此外， 現(xiàn)有的職業(yè)道德規(guī)范對(duì)于審計(jì)協(xié)同中可能存在的職業(yè)道德問題也很少涉及。其二， 現(xiàn)有協(xié)同標(biāo)準(zhǔn)的可操作性不強(qiáng)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141、 1211、 1411、 1611號(hào)等中有利用內(nèi)部審計(jì)人員工作的相關(guān)表述。第2303、 2307號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則闡述了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通與工作協(xié)調(diào)。總體而言， 現(xiàn)有的協(xié)同技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)更多的是闡述基本原則， 缺乏必要的操作性。其三， 已有協(xié)同標(biāo)準(zhǔn)更多的是單向標(biāo)準(zhǔn)而非雙向標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)機(jī)構(gòu)制定的協(xié)同標(biāo)準(zhǔn)很少從其他審計(jì)機(jī)構(gòu)的角度出發(fā)， 制定配合其他審計(jì)機(jī)構(gòu)工作的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。這使得審計(jì)機(jī)構(gòu)不能很好地為其他審計(jì)機(jī)構(gòu)提供幫助， 協(xié)同的效果也大打折扣。為此， 需要研究協(xié)同技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生、 發(fā)展和變遷對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響， 并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析完善協(xié)同技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)制的路徑， 以幫助審計(jì)機(jī)構(gòu)更好地進(jìn)行協(xié)同決策， 為是否協(xié)同、 在哪些領(lǐng)域協(xié)同及在多大程度上協(xié)同提供決策的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

（二） 信息共享系統(tǒng)

審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同需要信息的相互傳輸和共享， 信息共享系統(tǒng)是中介渠道， 為協(xié)同提供平臺(tái)保障。三大審計(jì)機(jī)構(gòu)具有各自的信息優(yōu)勢(shì)和信息劣勢(shì)。國(guó)家審計(jì)具有得天獨(dú)厚的“大數(shù)據(jù)”優(yōu)勢(shì)， 然而“大數(shù)據(jù)”不能覆蓋所有方面， 還需要內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提供特定主體的數(shù)據(jù)和信息支持。同樣地， 社會(huì)審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)也需要利用國(guó)家審計(jì)所掌握的“大數(shù)據(jù)”更好地識(shí)別審計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)。目前， 三大審計(jì)機(jī)構(gòu)之間存在信息孤島和信息壁壘現(xiàn)象， 需要從利益沖突、 標(biāo)準(zhǔn)分歧與信息安全三個(gè)角度分析審計(jì)機(jī)構(gòu)間信息共享存在的問題， 并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同的信息共享機(jī)制。審計(jì)機(jī)構(gòu)間的信息共享還會(huì)對(duì)各審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)程序產(chǎn)生重要影響， 尤其是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序， 因此需要研究信息共享對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的性質(zhì)、 時(shí)間和范圍的影響以及進(jìn)一步對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

（三） 人員交流機(jī)制

三大審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的協(xié)同更多的是需要人員之間的協(xié)作。人員交流機(jī)制是貫穿標(biāo)準(zhǔn)與平臺(tái)的基礎(chǔ)要素， 為協(xié)同提供人員保障。在人員協(xié)作過程中， 由于人員之間的立場(chǎng)、 觀點(diǎn)、 經(jīng)歷、 認(rèn)知、 偏好、 性格、 價(jià)值觀、 風(fēng)格的差異會(huì)導(dǎo)致沖突進(jìn)而對(duì)協(xié)同造成不利影響， 為此需要研究各審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員個(gè)人特征與審計(jì)風(fēng)格對(duì)協(xié)同過程、 協(xié)同效率和協(xié)同效果的影響， 并通過共同認(rèn)同、 積極接觸、 模糊邊界等溝通與協(xié)調(diào)機(jī)制為審計(jì)協(xié)同提供保障。

四、 審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同治理： 基于宏微觀整合

三類形式各異但本質(zhì)相同的審計(jì)及其機(jī)構(gòu)統(tǒng)一于“審計(jì)場(chǎng)域”中， 相互借鑒、 模仿與協(xié)同， 能夠形成“制度同質(zhì)”和“組織同形”的特點(diǎn)。基于“制度同質(zhì)”和“組織同形”的基本邏輯， 從宏微觀整合的視角， 本文嘗試提煉出三類審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的綜合解決方案。

（一） 審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的宏觀綜合解決方案

本文擬從正式與非正式制度的五大方面探討審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的宏觀綜合解決方案， 如圖2所示。

1. 正式制度。任何形式的審計(jì)均是應(yīng)委托人對(duì)代理人受托責(zé)任履行情況監(jiān)督之需求而產(chǎn)生的（Jensen和Meckling，1976）， 其執(zhí)業(yè)質(zhì)量直接影響委托人的經(jīng)濟(jì)利益和整體社會(huì)的福利。在缺乏外部監(jiān)督機(jī)制的情況下， 代理人會(huì)滋生自利傾向， 審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)缺乏自我履約動(dòng)機(jī)。因此， 外部的宏觀監(jiān)管是促使審計(jì)機(jī)構(gòu)履約、 被審計(jì)單位代理人履責(zé)的重要制度安排。外部的宏觀監(jiān)管主要包括監(jiān)管模式、 法律責(zé)任和協(xié)同監(jiān)督三個(gè)方面， 監(jiān)管模式是首先需考慮的問題， 在一定程度上決定了法律責(zé)任的重大程度和類別側(cè)重， 協(xié)同監(jiān)督是其輔助、 協(xié)作機(jī)制。

（1） 監(jiān)管模式。黨的十八大以來， 黨和國(guó)家高度重視審計(jì)在政治、 經(jīng)濟(jì)、 社會(huì)、 生態(tài)和文化建設(shè)中的重要作用， 加大了對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督和懲處力度。以社會(huì)審計(jì)為例， 近年來財(cái)政機(jī)關(guān)、 中國(guó)證監(jiān)會(huì)和地方證監(jiān)局、 上海和深圳證券交易所、 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督日趨嚴(yán)格， 查處了大量審計(jì)失敗的案件。但引人深思的一個(gè)問題是， 為什么監(jiān)管如此之嚴(yán)、 監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員如此盡責(zé)， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄職業(yè)操守、 違規(guī)違法執(zhí)業(yè)的現(xiàn)象仍屢禁不止？要回答這一問題， 需回到對(duì)監(jiān)管模式的探討上， 可以從激勵(lì)與監(jiān)督的權(quán)衡、 事中與事后相結(jié)合、 他律與自律相統(tǒng)一三個(gè)方面展開討論， 并據(jù)此提出可行的改進(jìn)建議。

第一， 激勵(lì)與監(jiān)督的權(quán)衡。激勵(lì)和監(jiān)督的初衷是一致的， 即促使被監(jiān)管者按照規(guī)定的程序履行規(guī)定的職責(zé)， 通俗地講就是“正確地做正確的事”。但二者的理念存在差異： 激勵(lì)是將不履責(zé)的相關(guān)成本與收益內(nèi)化到被監(jiān)管者個(gè)人身上， 因而對(duì)其產(chǎn)生威懾， 使其主動(dòng)履責(zé)， 即達(dá)到“讓你自己不做壞事”之效果； 監(jiān)督是通過密切追蹤與觀察， 使得被監(jiān)管者沒有玩忽職守的機(jī)會(huì)， 從而達(dá)到促使其履責(zé)和“不讓你做壞事”之效果。從主觀能動(dòng)性角度看， 激勵(lì)型的模式更能調(diào)動(dòng)被監(jiān)管者自身的主觀能動(dòng)性， 但前提是要確保不履責(zé)的相關(guān)成本與收益均內(nèi)化到被監(jiān)管者個(gè)人身上且成本與收益要足夠之高以產(chǎn)生驅(qū)動(dòng)力， 這要求司法與法律體系的配套完善與改進(jìn)。在監(jiān)督型的模式下， 被監(jiān)管者是被動(dòng)履責(zé)， 總會(huì)存在策略性和投機(jī)性的監(jiān)管行為， 特別是當(dāng)被監(jiān)管者如上市公司越來越多、 國(guó)家審計(jì)范圍越來越大與內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)越來越多時(shí)這一弊端尤為明顯， 即監(jiān)管資源嚴(yán)重受限， 無法實(shí)現(xiàn)一對(duì)一的監(jiān)管。這可在一定程度上回答上述疑問。值得注意的是， 這并非意味著僅采用激勵(lì)型的模式即可。激勵(lì)強(qiáng)調(diào)事后獎(jiǎng)懲問責(zé)而形成事前的威懾效應(yīng)， 監(jiān)督則是通過全程監(jiān)督以確保不出紕漏。顯然， 基于事后視角的監(jiān)管， 特別是在當(dāng)前支撐激勵(lì)型監(jiān)管模式的司法和法律制度并未完善的情形下， 可能會(huì)為被監(jiān)管者留下投機(jī)的機(jī)會(huì)。因此， 從短期看， 監(jiān)督型監(jiān)管還將主導(dǎo)很長(zhǎng)一段時(shí)期， 因?yàn)橹贫然A(chǔ)設(shè)施的建立與執(zhí)行需要較長(zhǎng)時(shí)間； 從長(zhǎng)期看， 較為理想的監(jiān)管模式是“激勵(lì)為主、 監(jiān)督為輔”的模式。

第二， 事中與事后相結(jié)合。監(jiān)管效果最理想的應(yīng)該是一對(duì)一、 全過程的監(jiān)督， 如此便可保證被監(jiān)管者的一切行為與決策均在監(jiān)管者的視線之內(nèi)?，F(xiàn)實(shí)中， 受制于資源約束， 無法達(dá)到這一理想狀態(tài)。因此， 監(jiān)管實(shí)踐中更多的是基于事后的監(jiān)督， 即行為及其影響已經(jīng)發(fā)生， 監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的是已造成不利影響的事實(shí)。雖然事后監(jiān)管可對(duì)其他監(jiān)管對(duì)象產(chǎn)生威懾效應(yīng)， 但畢竟危害已經(jīng)產(chǎn)生， 懲處也不是目的。監(jiān)管模式應(yīng)朝著事中與事后監(jiān)管相結(jié)合的方向發(fā)展。結(jié)合現(xiàn)實(shí)情形， 若在監(jiān)督型監(jiān)管模式下則事中監(jiān)管的比重應(yīng)加大， 若在激勵(lì)型監(jiān)管模式下則更注重事后監(jiān)管。

第三， 他律與自律的統(tǒng)一。審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他被監(jiān)管主體的履約均是一個(gè)自律與他律相統(tǒng)一的過程（陳漢文， 2009）。自律是主動(dòng)性的履約機(jī)制， 他律是被動(dòng)性的履約機(jī)制， 二者互為補(bǔ)充。單純依靠任何一種形式均存在偏頗： 僅依靠他律會(huì)受限于監(jiān)管資源， 策略性和投機(jī)性躲避監(jiān)管現(xiàn)象將盛行； 僅依靠自律會(huì)誘發(fā)機(jī)會(huì)主義行為。當(dāng)前， 我國(guó)在審計(jì)機(jī)構(gòu)的監(jiān)管中， 自律機(jī)制不足。未來應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)的功能， 強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)的自律監(jiān)管機(jī)制。

（2） 法律責(zé)任?，F(xiàn)有審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的責(zé)任可分為民事責(zé)任、 行政責(zé)任和刑事責(zé)任三類， 且因?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)類型不同而存在不同側(cè)重。其中， 民事責(zé)任主要涉及民事賠償， 即對(duì)于利益受損主體的賠償責(zé)任。利益受損主體越多， 責(zé)任主體承擔(dān)的賠償責(zé)任越大。行政責(zé)任主要包括警告、 拘留、 吊銷執(zhí)照、 罰款等， 利益訴求主體是行政機(jī)關(guān)（如監(jiān)管部門）， 因此極其依賴于行政部門監(jiān)督的效率與效果。刑事責(zé)任則需判刑， 是性質(zhì)最為嚴(yán)重的一種， 因而也并不頻繁發(fā)生。三類責(zé)任對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的約束作用存在明顯差異： 刑事責(zé)任的威懾力最強(qiáng)， 但因很少發(fā)生， 實(shí)際震懾力并不強(qiáng)， 心存僥幸、 投機(jī)操作者不在少數(shù)； 行政責(zé)任執(zhí)行較多， 但一方面受制于資源約束無法形成一對(duì)一的全過程監(jiān)督， 另一方面行政罰款等是具有懲罰性質(zhì)的， 因而與針對(duì)所有受害人損失的賠償相比不會(huì)太高； 民事責(zé)任則將利益受損者自身權(quán)益的成本與收益內(nèi)部化到個(gè)人， 這一方面提高了個(gè)體監(jiān)督的積極性， 從而緩解監(jiān)管部門受制于資源約束的弊端， 另一方面也增加了責(zé)任主體賠償?shù)慕痤~， 進(jìn)而產(chǎn)生更大震懾、 起到事前約束之效果。相對(duì)而言， 強(qiáng)化民事責(zé)任更能有效地約束審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員的行為。然而， 在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任中， 行政責(zé)任仍占主導(dǎo)， 這與我國(guó)當(dāng)前監(jiān)督型監(jiān)管模式是直接相關(guān)的， 未來應(yīng)加大其和被審計(jì)單位的民事賠償責(zé)任； 在國(guó)家審計(jì)中， 審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于政府部門， 基本不存在民事責(zé)任； 在內(nèi)部審計(jì)中， 審計(jì)機(jī)構(gòu)屬于內(nèi)部治理組織， 不單獨(dú)對(duì)利益相關(guān)者承擔(dān)民事責(zé)任。因此， 對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員的法律責(zé)任要求中應(yīng)加大民事賠償責(zé)任， 完善利益受損者起訴審計(jì)機(jī)構(gòu)、 審計(jì)人員及被審計(jì)單位的渠道、 制度與體制， 并進(jìn)一步優(yōu)化國(guó)家司法和法律體系。

（3） 協(xié)同監(jiān)督。從利益相關(guān)者的角度出發(fā)， 并考慮到當(dāng)前我國(guó)審計(jì)形式的多樣性和豐富性， 對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的監(jiān)督責(zé)任不應(yīng)僅限于政府監(jiān)管部門和少數(shù)群體， 而應(yīng)包括所有利益相關(guān)者在內(nèi)的社會(huì)各群體。2014年黨的十八屆四中全會(huì)印發(fā)的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》中明確提出： “加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、 人大監(jiān)督、 民主監(jiān)督、 行政監(jiān)督、 司法監(jiān)督、 審計(jì)監(jiān)督、 社會(huì)監(jiān)督、 輿論監(jiān)督制度建設(shè)， 努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系， 增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效。”由此可以看出， 審計(jì)作為黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分， 在系統(tǒng)中與其他監(jiān)督制度相互影響又相互融合。因此， 黨內(nèi)監(jiān)督、 人大監(jiān)督、 民主監(jiān)督、 行政監(jiān)督、 司法監(jiān)督、 社會(huì)監(jiān)督、 輿論監(jiān)督可以對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員產(chǎn)生協(xié)同監(jiān)督之效應(yīng)。特別是在信息技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)迅速發(fā)展的今天， 可積極利用網(wǎng)絡(luò)媒體手段充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督、 輿論監(jiān)督及其他形式監(jiān)督的功能。為配合協(xié)同監(jiān)督， 應(yīng)建立科學(xué)、 合理、 完善的受理與協(xié)調(diào)機(jī)制。

2. 非正式制度。

（1） 文化與價(jià)值觀。文化是價(jià)值觀念、 思維方式、 心理狀態(tài)等各種精神因素的總和。必須圍繞“如何構(gòu)建以優(yōu)秀文化引領(lǐng)的審計(jì)”這一科學(xué)命題， 梳理職業(yè)道德規(guī)范的國(guó)際新變化， 探討發(fā)揮其作用的機(jī)制與制度， 提煉并倡導(dǎo)符合新時(shí)代審計(jì)特征的審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的價(jià)值觀念體系。職業(yè)道德和價(jià)值觀是一種內(nèi)在的、 難以強(qiáng)制的精神狀態(tài)， 在缺乏有效監(jiān)督機(jī)制的情形下它是無法發(fā)揮作用的。因此， 僅僅依靠強(qiáng)調(diào)崇高職業(yè)道德和價(jià)值觀是無法實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的有效治理的， 應(yīng)該建立健全審計(jì)行業(yè)的道德裁決委員會(huì)， 對(duì)漠視職業(yè)道德、 價(jià)值觀不正的行為及其個(gè)人、 審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行聆訊和采取必要措施。

（2） 審計(jì)發(fā)展理念。黨的十九大報(bào)告指出： 發(fā)展是解決我國(guó)一切問題的基礎(chǔ)和關(guān)鍵， 發(fā)展必須是科學(xué)發(fā)展， 必須堅(jiān)定不移貫徹創(chuàng)新、 協(xié)調(diào)、 綠色、 開放、 共享的發(fā)展理念。創(chuàng)新理念為新舊動(dòng)能轉(zhuǎn)換指明了方向； 協(xié)調(diào)理念旨在推動(dòng)平衡發(fā)展； 綠色理念用于指導(dǎo)正確處理人與自然的關(guān)系； 開放理念為實(shí)現(xiàn)內(nèi)外聯(lián)動(dòng)指明方向； 共享理念意在促進(jìn)社會(huì)公平正義。國(guó)家發(fā)展理念的轉(zhuǎn)變對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)產(chǎn)生了重要影響。國(guó)家發(fā)展理念必須有機(jī)植入審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)理念并融入審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)過程和自身發(fā)展之中， 實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)構(gòu)的創(chuàng)新理念治理， 為此需要思考： 如何用創(chuàng)新理念來審視被審計(jì)主體發(fā)展中存在的問題， 鼓勵(lì)其大膽創(chuàng)新和高質(zhì)量發(fā)展？如何用協(xié)調(diào)理念推動(dòng)被審計(jì)主體處理好內(nèi)部和外部各方面的重大關(guān)系？如何在審計(jì)工作中更加注重被審計(jì)主體的可持續(xù)發(fā)展？如何拓寬審計(jì)監(jiān)督視野， 促進(jìn)被審計(jì)主體走合作與開放的發(fā)展道路？在審計(jì)中如何推動(dòng)被審計(jì)主體共享改革發(fā)展和科技創(chuàng)新成果， 實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展？除了更好地運(yùn)用國(guó)家發(fā)展理念履行審計(jì)職責(zé)， 審計(jì)機(jī)構(gòu)如何運(yùn)用國(guó)家發(fā)展理念指導(dǎo)自身發(fā)展？

（二） 審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的微觀綜合解決方案

依據(jù)組織社會(huì)學(xué)理論， 組織的運(yùn)轉(zhuǎn)離不開實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)或發(fā)揮組織功能所需的資源， 也離不開制定標(biāo)準(zhǔn)和政策、 協(xié)調(diào)資源、 組織生產(chǎn)的決策程序， 以及一套完善的制度化機(jī)制來支撐資源的獲取和組織的決策程序。本文擬以資源、 程序、 制度為切入點(diǎn)， 從三個(gè)層面探討審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的微觀綜合解決方案， 如圖3所示。

1. 資源。資源主要涉及審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的權(quán)力、 財(cái)務(wù)、 人力資源配置與結(jié)構(gòu)問題， 直接影響審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)根本因素， 即獨(dú)立性和勝任能力（或?qū)I(yè)性）。其中， 權(quán)力和財(cái)務(wù)資源直接影響審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的獨(dú)立性， 人力資源直接決定審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員的專業(yè)性。

（1） 權(quán)力資源。權(quán)力是權(quán)威性的重要載體， 權(quán)威性是獨(dú)立性的基礎(chǔ)。審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員在整個(gè)組織體系中的權(quán)力直接決定其審計(jì)質(zhì)量。在國(guó)家審計(jì)中， 以往審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府行政機(jī)關(guān)， 受地方政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的直接領(lǐng)導(dǎo)， 因此權(quán)力資源有限、 獨(dú)立性不強(qiáng)。中央審計(jì)委員會(huì)的制度安排極大地提高了審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性， 地方審計(jì)機(jī)關(guān)如何通過管理體制改革與創(chuàng)新提升其權(quán)威性和獨(dú)立性仍在探索深化之中。在社會(huì)審計(jì)中， 由于被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)構(gòu)是雇傭與被雇傭關(guān)系， 審計(jì)機(jī)構(gòu)并無在被審計(jì)單位中的權(quán)力一說， 獨(dú)立性的保持依賴于外部約束和內(nèi)部克制。在內(nèi)部審計(jì)中， 因過于強(qiáng)調(diào)其服務(wù)（或咨詢）功能而忽略了其審計(jì)的本質(zhì)屬性， 在實(shí)踐中內(nèi)部審計(jì)部門往往被異化成企業(yè)一個(gè)普通的職能管理或咨詢服務(wù)部門， 權(quán)力較小、 無法形成獨(dú)立性的基礎(chǔ)。為此， 需要從審計(jì)機(jī)構(gòu)權(quán)力資源配置視角入手進(jìn)行系統(tǒng)探索， 以為審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部治理提供頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)。

（2） 財(cái)務(wù)資源。財(cái)務(wù)資源是任何組織與個(gè)人開展活動(dòng)的必備條件。當(dāng)財(cái)務(wù)資源受制于他人時(shí)， 要么在有限資源下開展有限的活動(dòng)， 要么迎合他人需求以獲取充足資源。對(duì)于審計(jì)機(jī)構(gòu)這類獨(dú)立性較高的組織， 上述兩種情形均會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。因此， 保障審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有充足且獨(dú)立的財(cái)務(wù)資源是保持高質(zhì)量審計(jì)的前提。在國(guó)家審計(jì)中， 審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)來自地方財(cái)政和地方人大的預(yù)算， 使得其財(cái)務(wù)資源受制于地方政府； 在社會(huì)審計(jì)中， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)來自被審計(jì)單位， 雖從理論上講， 該經(jīng)費(fèi)是由相對(duì)獨(dú)立的、 代表股東利益的審計(jì)委員會(huì)所支付的， 但在現(xiàn)實(shí)情形下， 難以保證獨(dú)立性； 在內(nèi)部審計(jì)中， 內(nèi)部審計(jì)部門的經(jīng)費(fèi)更是受制于公司的治理層和管理層， 但治理層和管理層又均處于審計(jì)范圍之內(nèi)。為此， 需要從審計(jì)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)來源模式入手進(jìn)行系統(tǒng)探討， 據(jù)此提出針對(duì)各類審計(jì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)資源配置現(xiàn)狀的改進(jìn)方案。

（3） 人力資源。專用性人力資本是人力資本與關(guān)鍵性非人力資本的凝結(jié)體， 是促進(jìn)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量提升最為活躍和最具關(guān)鍵性的要素。因此， 在審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部治理中應(yīng)給予人力資本應(yīng)有的保護(hù)與激勵(lì)。審計(jì)機(jī)構(gòu)人力資源的管理體制問題涉及控制權(quán)配置、 職位晉升和薪酬激勵(lì)等方面。Rajan和Zingales（2001）指出， 控制權(quán)應(yīng)當(dāng)給予能使沖突發(fā)生時(shí)資源浪費(fèi)最小的人或部門?？刂茩?quán)配置的重點(diǎn)在于對(duì)于那些人力資本專用性水平較高的審計(jì)人員或部門賦予較高的控制權(quán)。對(duì)人力資本質(zhì)量較高的審計(jì)人員或部門配置更多的內(nèi)部決策權(quán)， 可以激勵(lì)其進(jìn)行更多的專用性人力資本投資， 促進(jìn)其審計(jì)質(zhì)量的有效提升。同時(shí)， 把決策權(quán)配置給人力資本專用性水平較高的審計(jì)人員或部門也有利于人力資本的優(yōu)化配置， 提高審計(jì)機(jī)構(gòu)整體的生產(chǎn)效率和提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。為此， 需要思考國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)中央審計(jì)機(jī)關(guān)與地方審計(jì)機(jī)關(guān)控制權(quán)配置的問題、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)合伙人之間以及總所與分所的權(quán)力配置問題以及集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與子公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的控制權(quán)配置問題， 在系統(tǒng)探索的基礎(chǔ)上提出優(yōu)化審計(jì)機(jī)構(gòu)控制權(quán)配置的有效路徑。

2. 程序。

（1） 政策決策程序。政策決策主要指與組織的戰(zhàn)略、 方向等相關(guān)的整體性決策。在審計(jì)機(jī)構(gòu)的發(fā)展過程中， 清晰的戰(zhàn)略定位是確保其使命和職能得到有效發(fā)揮的重要前提之一。在國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)中， 護(hù)航經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展是其最根本的戰(zhàn)略定位， 決定了審計(jì)機(jī)構(gòu)的使命和職責(zé)， 明確了審計(jì)機(jī)構(gòu)決策的方向。在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)中， 近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所的大規(guī)模合并和快速擴(kuò)張對(duì)其既有戰(zhàn)略產(chǎn)生了較大沖擊， “求大”的戰(zhàn)略失誤導(dǎo)致其疏于管理與控制、 審計(jì)失敗案例頻頻發(fā)生。在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中， 過于強(qiáng)調(diào)“服務(wù)（或咨詢）”功能的戰(zhàn)略定位失準(zhǔn)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)部門被異化為企業(yè)內(nèi)部的職能與管理部門， 但又因其“服務(wù)（或咨詢）”功能不及專門管理咨詢或政策智庫被“束之高閣”， 最終導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的功能無法得到有效發(fā)揮。為此， 需要系統(tǒng)探討與各類審計(jì)事業(yè)發(fā)展科學(xué)規(guī)律相一致的戰(zhàn)略。

（2） 配置決策程序。規(guī)范的審計(jì)業(yè)務(wù)流程和質(zhì)量控制是構(gòu)成配置決策程序的重要內(nèi)容之一。審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量保障依賴于一套科學(xué)、 全面的質(zhì)量管理制度。我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量管理制度并不完善， 且時(shí)有流于形式的情況發(fā)生。以社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)為例， 財(cái)政部、 中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)最近幾年的專項(xiàng)調(diào)查和統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)， 頻繁發(fā)生的審計(jì)失敗案件背后反映出一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、 質(zhì)控水平不高、 內(nèi)部管理不嚴(yán)。在國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)中， 質(zhì)量控制機(jī)制的建立健全性和執(zhí)行有效性也備受外界關(guān)注， 甚至也有受到質(zhì)疑的情況發(fā)生。為此， 需要基于審計(jì)業(yè)務(wù)流程的全過程視角研究審計(jì)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理制度及其執(zhí)行保障機(jī)制。具體而言， 應(yīng)分別從源頭、 過程和結(jié)果三個(gè)層面建立質(zhì)量管理制度。源頭方面， 在承接客戶時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)客戶審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和自身獨(dú)立性與勝任能力的考察； 過程方面， 應(yīng)加強(qiáng)對(duì)項(xiàng)目過程的控制， 配置合格的審計(jì)人員， 增加對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)與監(jiān)督； 結(jié)果方面， 應(yīng)重視復(fù)核機(jī)制的作用， 切實(shí)執(zhí)行嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核機(jī)制。

（3） 協(xié)作決策程序。協(xié)作決策程序主要指發(fā)揮協(xié)作功能的具體管理服務(wù)制度。通過強(qiáng)化審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部的協(xié)作與調(diào)配機(jī)制， 可在很大程度上提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作效率與效果。在國(guó)家審計(jì)中， 如何協(xié)調(diào)各方關(guān)系、 調(diào)配各種資源以服務(wù)于國(guó)家審計(jì)工作是一個(gè)非常重要的理論與現(xiàn)實(shí)問題； 在社會(huì)審計(jì)中， 項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的組建、 審計(jì)資源的具體配置與使用也均需要一個(gè)科學(xué)的協(xié)作運(yùn)行機(jī)制； 在內(nèi)部審計(jì)中， 這一問題可能更為突出， 因?yàn)槠湓谄髽I(yè)內(nèi)部的地位導(dǎo)致很難形成整體層面的協(xié)作機(jī)制， 但在內(nèi)部審計(jì)部門內(nèi)部可建立并執(zhí)行相關(guān)協(xié)作機(jī)制。為此， 需要系統(tǒng)探討能提高審計(jì)機(jī)構(gòu)運(yùn)行效率的內(nèi)部協(xié)作機(jī)制。

3. 制度。

（1） 責(zé)任承擔(dān)。在賦予審計(jì)人員或者部門權(quán)力的同時(shí)， 審計(jì)機(jī)構(gòu)還必須建立與權(quán)力配置相適應(yīng)的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制， 以實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)的一致性（張喜紅，2016）。責(zé)任主體履行職責(zé)和義務(wù)與其擁有的權(quán)力要相匹配。一方面， 為保證審計(jì)人員或部門順利履行其職責(zé)和義務(wù)， 必須賦予其足夠的權(quán)力。假使審計(jì)人員或部門不能擁有足夠的權(quán)力， 就無法承擔(dān)起應(yīng)有職責(zé)并履行其相應(yīng)義務(wù)。另一方面， 審計(jì)人員或部門所擁有的權(quán)力應(yīng)以其能夠履行職責(zé)和義務(wù)為限。這就是說， 不具備足夠的權(quán)力， 審計(jì)人員與部門顯然無法承擔(dān)職責(zé)或履行義務(wù)。同時(shí)， 如果其所擁有的權(quán)力過大， 超過了承擔(dān)職責(zé)和履行義務(wù)所需的限度范圍， 就會(huì)有一部分權(quán)力不用負(fù)責(zé)任， 從而引發(fā)審計(jì)人員或部門的機(jī)會(huì)主義行為。例如， 對(duì)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)而言， 其內(nèi)部涉及不同的權(quán)力主體， 包括合伙人會(huì)議、 合伙事務(wù)管理委員會(huì)、 合伙事務(wù)監(jiān)督委員會(huì)、 職能機(jī)構(gòu)、 首席合伙人、 項(xiàng)目合伙人、 簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師、 專家等等， 如果不能為這些推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的權(quán)力主體配置相適應(yīng)的責(zé)任， 將會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生非常不利的影響。為此， 需要基于審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)力配置機(jī)制明確責(zé)任主體， 從而構(gòu)建科學(xué)合理的責(zé)任承擔(dān)機(jī)制。

（2） 激勵(lì)制度。合理、 明確和公正的職位晉升機(jī)制是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理的重要組成部分。在這一機(jī)制的作用下， 為了具備晉升到更高職位所必需的勝任能力， 審計(jì)人員需進(jìn)行前置的人力資本專用性投資， 這有利于審計(jì)機(jī)構(gòu)人力資本質(zhì)量的整體提升。同時(shí)， 該機(jī)制還可激勵(lì)審計(jì)人員努力工作而達(dá)致人力資本投入的最佳水平， 從而對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)效率和審計(jì)質(zhì)量的提升產(chǎn)生重要的推動(dòng)作用（唐衍軍，2016）。然而， 部分審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的職位晉升機(jī)制缺乏科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)， 導(dǎo)致人—職不合理匹配。而且晉升程序不規(guī)范， 隨意性比較大。為此， 需要從晉升標(biāo)準(zhǔn)和晉升程序兩個(gè)方面重新審視審計(jì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)有的職位晉升機(jī)制， 并基于審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織特點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行優(yōu)化和改進(jìn)。在組織治理中， 薪酬分配機(jī)制是永遠(yuǎn)不可或缺的。恰當(dāng)?shù)男匠攴峙錂C(jī)制可以使審計(jì)人員享有與勞動(dòng)付出相適應(yīng)的物質(zhì)補(bǔ)償， 這有助于對(duì)專用性人力資本投資產(chǎn)生激勵(lì)作用， 規(guī)避“偷懶問題”， 同時(shí)還可使審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)的全體審計(jì)人員成為利益共同體， 從而有效增進(jìn)審計(jì)人員之間的交流與合作， 促進(jìn)工作效率的提升。然而， 目前審計(jì)機(jī)構(gòu)的薪酬分配機(jī)制還存在很多問題。對(duì)于社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)， 原有的薪酬分配更多是以客戶和業(yè)務(wù)收入為基礎(chǔ)， 在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)做大的初期確實(shí)極大地推動(dòng)了業(yè)務(wù)的發(fā)展， 然而也導(dǎo)致了審計(jì)人員重經(jīng)濟(jì)效益、 輕執(zhí)業(yè)質(zhì)量的不良后果。在做強(qiáng)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的背景下， 績(jī)效考核應(yīng)更多地轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)質(zhì)量， 以審計(jì)質(zhì)量為基礎(chǔ)分配社會(huì)機(jī)構(gòu)的薪酬。對(duì)于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)， 目前還沒有明確建立起與審計(jì)專業(yè)性特征完全適應(yīng)的薪酬分配機(jī)制。為此， 需要基于審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)從定性和定量?jī)蓚€(gè)層面重新構(gòu)建審計(jì)人員的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)， 并在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)機(jī)構(gòu)的薪酬分配機(jī)制。

（3） 數(shù)據(jù)支持。近年來， 隨著互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)的迅猛發(fā)展， 社會(huì)進(jìn)入到數(shù)據(jù)時(shí)代。各行各業(yè)由此發(fā)生了巨大的變化， 審計(jì)工作也不例外。數(shù)據(jù)的廣泛應(yīng)用對(duì)審計(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。如何建立有效的數(shù)據(jù)支持機(jī)制以保障數(shù)據(jù)的采集、 儲(chǔ)存、 處理與分析是審計(jì)機(jī)構(gòu)面臨的重要挑戰(zhàn)。首先， 在數(shù)據(jù)采集方面， 審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)確定數(shù)據(jù)采集的范圍。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)、 業(yè)務(wù)與管理數(shù)據(jù)無疑是需要采集的數(shù)據(jù)。除此之外， 非結(jié)構(gòu)化文檔、 互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)、 物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)對(duì)審計(jì)也非常有價(jià)值。面對(duì)如此龐大的數(shù)據(jù)， 現(xiàn)實(shí)是無法實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)的全部采集。而且， 若將大量質(zhì)量較低的數(shù)據(jù)納入采集范圍反而會(huì)造成信息過載、 存儲(chǔ)空間浪費(fèi)， 甚至?xí)`導(dǎo)后續(xù)的審計(jì)工作。其次， 在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)方面， 伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量的迅猛增長(zhǎng)， 數(shù)據(jù)存儲(chǔ)量增長(zhǎng)速度不斷加快， 引發(fā)了一系列問題。例如， 數(shù)據(jù)量巨增導(dǎo)致存儲(chǔ)遇到瓶頸， 服務(wù)器接收處理數(shù)據(jù)過多導(dǎo)致CPU和內(nèi)存遇到瓶頸， 傳輸帶寬不足導(dǎo)致無法快速將數(shù)據(jù)傳輸至服務(wù)器。再次， 在數(shù)據(jù)處理方面， 審計(jì)數(shù)據(jù)的多樣化使得數(shù)據(jù)處理和標(biāo)準(zhǔn)化異常困難。審計(jì)機(jī)構(gòu)要實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的有效應(yīng)用， 必須克服數(shù)據(jù)不規(guī)范、 不標(biāo)準(zhǔn)、 不可比的問題。最后， 面對(duì)紛繁復(fù)雜的審計(jì)數(shù)據(jù)， 如何進(jìn)行有效的利用也是審計(jì)機(jī)構(gòu)需要克服的問題。為此， 需要通過研究如下問題來構(gòu)建審計(jì)機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)支持機(jī)制， 以使審計(jì)機(jī)構(gòu)更好地發(fā)揮作用， 具體包括： 如何有效確定數(shù)據(jù)采集范圍， 以使采集的數(shù)據(jù)更有針對(duì)性？審計(jì)機(jī)構(gòu)如何創(chuàng)建審計(jì)數(shù)據(jù)中心？如何應(yīng)用大數(shù)據(jù)存儲(chǔ)管理技術(shù)消除數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的瓶頸？如何按重點(diǎn)領(lǐng)域、 重點(diǎn)行業(yè)設(shè)計(jì)適用的審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)， 使得該標(biāo)準(zhǔn)不僅能保障本行業(yè)各種審計(jì)項(xiàng)目的順利開展， 同時(shí)也為多行業(yè)數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)分析提供良好的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)？結(jié)構(gòu)化文檔、 非結(jié)構(gòu)化文檔以及互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)的文本數(shù)據(jù)如何解析？多行業(yè)審計(jì)數(shù)據(jù)的清理、 轉(zhuǎn)換和集成過程是異常復(fù)雜的， 在有限的審計(jì)資源條件下， 如何完成審計(jì)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的轉(zhuǎn)換， 如何利用數(shù)據(jù)科學(xué)方法實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)據(jù)的處理、 集成、 分析和可視化， 進(jìn)而提升審計(jì)能力并實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值？

五、 結(jié)語

自黨的十八大以來， 習(xí)近平總書記高度重視審計(jì)工作， 明確指出“審計(jì)是黨和國(guó)家監(jiān)督體系的重要組成部分， 是推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量”。國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了審計(jì)監(jiān)督體系， 各自發(fā)揮著不可替代的作用， 同時(shí)又需要相互協(xié)同， 才能實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋和高效能?，F(xiàn)有研究對(duì)于三大審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同的可行性、 協(xié)同的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐基礎(chǔ)、 協(xié)同的具體機(jī)制等問題的討論還不深入， 尚未進(jìn)一步提煉出三大審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的一般規(guī)律并以此構(gòu)建審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的綜合方案。本文基于組織社會(huì)學(xué)中的“組織場(chǎng)域理論”， 構(gòu)建國(guó)家審計(jì)、 社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)機(jī)構(gòu)協(xié)同機(jī)制以形成系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)因其本質(zhì)所具有的一致性， 具備構(gòu)建組織場(chǎng)域的條件。三大審計(jì)可協(xié)同服務(wù)于國(guó)家審計(jì)工作的開展， 進(jìn)而推動(dòng)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化， 同時(shí)三大審計(jì)共存于國(guó)企之中， 各司其職， 相互影響、 利用與配合。因此“審計(jì)場(chǎng)域”成為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、 社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相互協(xié)同最為堅(jiān)實(shí)的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)， 在此基礎(chǔ)上基于“組織設(shè)計(jì)”視角從協(xié)同規(guī)范體系、 信息共享系統(tǒng)和人員交流機(jī)制三方面構(gòu)建三大審計(jì)機(jī)構(gòu)的協(xié)同機(jī)制， 并基于“制度同質(zhì)”和“組織同形”的基本邏輯， 從正式與非正式兩類制度共五大宏觀視角探討審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的宏觀綜合解決方案， 以資源、 程序與制度為切入點(diǎn)探討審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的微觀綜合解決方案， 進(jìn)而構(gòu)建宏觀與微觀互動(dòng)整合的審計(jì)機(jī)構(gòu)治理的綜合方案。隨著政治、 經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的不斷發(fā)展和變化， 三大審計(jì)及機(jī)構(gòu)的協(xié)同和綜合治理將愈發(fā)重要， 期望本文的初步結(jié)論能夠?yàn)槿髮徲?jì)及機(jī)構(gòu)協(xié)同理論、 協(xié)同機(jī)制和綜合治理方案的構(gòu)建和完善提供有益的討論基礎(chǔ)。

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