作業(yè)成本法在出版企業(yè)成本管理中的應(yīng)用研究

摘要：隨著大眾閱讀習(xí)慣的改變和出版業(yè)競爭加劇，出版企業(yè)面臨著嚴(yán)峻復(fù)雜的發(fā)展環(huán)境。出版行業(yè)傳統(tǒng)的成本管理方式存在成本信息扭曲、管理重點(diǎn)失衡和管理成效低下等問題，難以支撐出版企業(yè)發(fā)展需要。作業(yè)成本法基于“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論，根據(jù)不同的成本動(dòng)因?qū)⑵髽I(yè)資源匯集至作業(yè)最終分配至產(chǎn)品，提供的成本信息更加具備決策有用性。J出版社通過探索，初步建立了適用于出版企業(yè)的作業(yè)成本法模型，不僅為生產(chǎn)決策提供更加準(zhǔn)確的成本信息，也通過作業(yè)認(rèn)定、成本動(dòng)因選擇等程序不斷優(yōu)化出版流程，提升成本管理效益。通過對其案例的研究，希望對出版企業(yè)提升成本管理能力提供一定借鑒。

關(guān)鍵詞：出版企業(yè)；作業(yè)成本法；成本動(dòng)因；成本管理

0 引言

我國的出版企業(yè)多由事業(yè)單位轉(zhuǎn)制而成，在長期以社會(huì)效益為核心的理念影響下，提升經(jīng)濟(jì)效益是這些出版企業(yè)的短板。由于當(dāng)前出版行業(yè)出版內(nèi)容同質(zhì)化嚴(yán)重及新媒體普及，導(dǎo)致大眾閱讀習(xí)慣改變，給出版企業(yè)的發(fā)展帶來了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。成本管理作為企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)，是提升經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵所在。多數(shù)出版企業(yè)在成本管理理念、目標(biāo)和方法上存在局限，疊加人力成本上升、圖書出版?zhèn)€性化增強(qiáng)等原因，出版企業(yè)成本率逐年增長，現(xiàn)有成本管理方式難以支撐企業(yè)突破發(fā)展困境。作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)，從成本發(fā)生的根源上優(yōu)化生產(chǎn)流程，已經(jīng)在部分行業(yè)得到了成功的應(yīng)用。探索作業(yè)成本法在出版企業(yè)的應(yīng)用路徑，對提升圖書出版企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和企業(yè)價(jià)值最大化、推動(dòng)構(gòu)建現(xiàn)代化圖書出版產(chǎn)業(yè)體系具有十分重要的意義^[1]。

1 出版企業(yè)采用作業(yè)成本法的可行性與必要性

1.1 出版企業(yè)采用作業(yè)成本法的必要性

1.1.1 成本信息缺乏決策有效性

成本核算方法方面，現(xiàn)階段出版企業(yè)主要運(yùn)用了以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的成本分配方式。圖書作為一種內(nèi)容產(chǎn)品，其內(nèi)容生產(chǎn)所消耗的資源遠(yuǎn)大于作為載體的物理實(shí)體生產(chǎn)所耗費(fèi)的資源，因此出版企業(yè)基礎(chǔ)資源的消耗與產(chǎn)量并不呈正相關(guān)。傳統(tǒng)成本分配方式不能反映成本對象與資源耗費(fèi)之間的本質(zhì)聯(lián)系，將扭曲成本信息。成本核算范圍方面，傳統(tǒng)的成本核算方法將出版成本局限于直接人工、直接材料等直接成本和出版行業(yè)特有的編錄經(jīng)費(fèi)等間接成本，對于組織生產(chǎn)、發(fā)行發(fā)生的管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等作為期間費(fèi)用不納入成本核算范圍，有的單位為了核算的簡便，甚至將編錄經(jīng)費(fèi)也歸入期間費(fèi)用。不規(guī)范精確的成本信息難以對科學(xué)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供支持。作業(yè)成本法將成本管理的對象由產(chǎn)品細(xì)化為作業(yè)，注重成本發(fā)生的前因后果，采用多種成本動(dòng)因?qū)①Y源匯集至作業(yè)最終分配至產(chǎn)品，提供的成本信息更加準(zhǔn)確。作業(yè)成本法將所有投入生產(chǎn)經(jīng)營的資源都納入成本計(jì)算范疇，即成本核算的范圍不僅僅包括直接成本，還包括間接成本和期間費(fèi)用，保證了成本信息的完整性。

1.1.2 成本管理重點(diǎn)與成本分布錯(cuò)配，成本管理效能難以體現(xiàn)

隨著圖書生產(chǎn)組織方式和競爭環(huán)境的變化，圖書的成本結(jié)構(gòu)也在發(fā)生變化。整個(gè)出版過程中，圖書實(shí)體制作環(huán)節(jié)成本比重下降，而前期選題策劃和后期產(chǎn)品營銷成本比重上升，成本在圖書出版過程中也呈現(xiàn)“微笑曲線”分布。傳統(tǒng)出版成本管理模式的管理重點(diǎn)仍停留在圖書實(shí)體印制環(huán)節(jié)，管理重點(diǎn)與成本分布錯(cuò)配，造成成本控制空間有限，成本管理作用難以發(fā)揮。作業(yè)成本法將企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營視為由一系列緊密關(guān)聯(lián)、相互影響的作業(yè)構(gòu)成的作業(yè)鏈，隨著作業(yè)的完成而消耗了資源，實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品和服務(wù)的產(chǎn)出，成本管理貫穿于整個(gè)作業(yè)鏈，對生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)施了全流程的成本管理。

1.1.3 以降低個(gè)別環(huán)節(jié)成本為主要目的，對優(yōu)化企業(yè)整體生產(chǎn)流程作用有限

傳統(tǒng)的成本管理重點(diǎn)在于對已有生產(chǎn)流程中部分環(huán)節(jié)成本的管控，是基于當(dāng)前生產(chǎn)流程合理的假設(shè)之上開展的成本管理活動(dòng)，其優(yōu)勢在于提高成本核算的“精度”，但對于成本形成的過程控制不足^[2]。實(shí)際出版過程中，并非每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)都能夠增加產(chǎn)品的價(jià)值，也并非已有的組織流程就是完全合理的。傳統(tǒng)的成本管理往往導(dǎo)致出版企業(yè)和利益相關(guān)方的零和博弈，不僅成本控制空間有限，也不能為優(yōu)化業(yè)務(wù)流程提供有效建議，從源頭上提升生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益。作業(yè)成本法通過作業(yè)認(rèn)定，區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，一方面力求削減和規(guī)避非增值作業(yè)，降低作業(yè)成本，另一方面確保作業(yè)和作業(yè)之間的有效連接，從作業(yè)水平對各個(gè)環(huán)節(jié)基本活動(dòng)進(jìn)行改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程的持續(xù)優(yōu)化。

1.2 出版企業(yè)采用作業(yè)成本法的可行性

1.2.1 圖書出版訂制化趨勢明顯，不同產(chǎn)品內(nèi)容、工藝和產(chǎn)量差異增大

隨著出版行業(yè)競爭加劇，出版企業(yè)的生存空間越來越小，產(chǎn)品的同質(zhì)化現(xiàn)象也日益嚴(yán)重^[3]。為了適應(yīng)大眾閱讀方式變遷及獲得差異化競爭優(yōu)勢，出版企業(yè)只能調(diào)整經(jīng)營策略，轉(zhuǎn)向多品種、小批量的生產(chǎn)經(jīng)營方式。這類圖書目標(biāo)市場針對細(xì)分市場，垂類產(chǎn)品的目標(biāo)客戶定位更加精準(zhǔn)，通過提供個(gè)性化的產(chǎn)品和服務(wù)來增強(qiáng)市場競爭力。這類品類內(nèi)容個(gè)性化強(qiáng)，內(nèi)容和工藝差別大，導(dǎo)致了不同圖書成本結(jié)構(gòu)存在較大差異。作業(yè)成本法從作業(yè)層面細(xì)化成本管理的顆粒度，將整個(gè)出版流程細(xì)化為一系列標(biāo)準(zhǔn)化的作業(yè)構(gòu)成的作業(yè)鏈，較好得應(yīng)對了圖書出版訂制化的新趨勢。

1.2.2 間接成本比重不斷提升，作業(yè)成本法優(yōu)勢充分發(fā)揮

隨著出版行業(yè)技術(shù)進(jìn)步、行業(yè)競爭環(huán)境變化以及經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型造成的勞動(dòng)力成本上升等原因，圖書成本結(jié)構(gòu)顯著變化。圖書出版的材料成本、印制成本等直接成本不再是影響圖書成本的主要因素，而前期策劃、設(shè)計(jì)、開發(fā)以及后期銷售服務(wù)等費(fèi)用大幅增加，成為影響圖書銷量的決定性因素^[4]。而對直接成本之外成本費(fèi)用的合理分配是作業(yè)成本法相較傳統(tǒng)成本管理方法的主要優(yōu)勢之一。

1.2.3 出版流程成熟，有利于進(jìn)行作業(yè)認(rèn)定和成本動(dòng)因選擇

出版業(yè)作為一個(gè)傳統(tǒng)行業(yè)，在長期的生產(chǎn)實(shí)踐中形成了業(yè)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)的出版流程，每個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)邊界相對清晰（見圖1）。標(biāo)準(zhǔn)化的生產(chǎn)流程有利于進(jìn)行作業(yè)的認(rèn)定和成本動(dòng)因選擇，為出版企業(yè)引入作業(yè)成本法打下了基礎(chǔ)。

1.2.4 信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，使各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的及時(shí)獲取成為可能

作業(yè)成本法的實(shí)施依賴于完備的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，而信息技術(shù)在出版企業(yè)的廣泛應(yīng)用使生產(chǎn)過程中各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的生成和獲取成為可能。由于圖書品種的增加和新銷售模式的出現(xiàn)，大多數(shù)出版企業(yè)已經(jīng)上線功能完善的信息系統(tǒng)來輔助生產(chǎn)經(jīng)營管理，大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中產(chǎn)生和記錄，為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造了有利條件。同時(shí)，作業(yè)成本法的引入，也為出版企業(yè)充分挖掘數(shù)據(jù)價(jià)值提供了一個(gè)有效途徑。

2 J出版社作業(yè)成本法模型構(gòu)建

J出版社是部委直屬的國家一級(jí)科技類出版社，具有圖書、音像制品、電子出版物和網(wǎng)絡(luò)出版資質(zhì)。近年來，為了應(yīng)對市場變化、順應(yīng)時(shí)代發(fā)展、提升管理效能，J出版社創(chuàng)新管理手段，逐步探索出了將作業(yè)成本法引入圖書出版成本管理的路徑。

作業(yè)成本法基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：生產(chǎn)經(jīng)營導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)消耗資源并產(chǎn)生成本。所以，作業(yè)成本法實(shí)施的模型可以根據(jù)基于成本動(dòng)因的資源耗費(fèi)流程來建立?！豆芾頃?huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)——作業(yè)成本法》（以下簡稱《指引》）將作業(yè)成本法的應(yīng)用程序分為9個(gè)步驟（見圖2）。在此基礎(chǔ)上，結(jié)合出版行業(yè)特點(diǎn)和出版社自身情況，按照以下流程構(gòu)建了J出版社作業(yè)成本法模型。

2.1 資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、成本對象選擇

資源識(shí)別是作業(yè)成本法的起點(diǎn)。資源是在進(jìn)行作業(yè)中被運(yùn)用或使用的經(jīng)濟(jì)要素。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)的基本假設(shè)之一，所以在會(huì)計(jì)核算上作業(yè)對資源的耗費(fèi)就表現(xiàn)為各項(xiàng)費(fèi)用。J出版社的資源費(fèi)用主要有：材料費(fèi)、稿費(fèi)、印裝費(fèi)、排版設(shè)計(jì)費(fèi)等直接成本和編輯部門、管理部門以及銷售部門人員工資、辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等間接成本和期間費(fèi)用，見表1。

成本對象的選擇可以分為兩個(gè)層次：就整個(gè)作業(yè)成本法而言，成本對象是出版產(chǎn)品，即包括新書和重印書在內(nèi)的每個(gè)圖書品種。就資源成本分配和作業(yè)成本分配兩個(gè)階段而言，資源成本歸集分配的成本對象是作業(yè)中心，作業(yè)成本歸集分配的對象是出版產(chǎn)品。由于作業(yè)中心的設(shè)計(jì)在下一環(huán)節(jié)，所以該步驟的成本對象選擇重點(diǎn)是最終承擔(dān)資源耗費(fèi)的出版產(chǎn)品。

2.2 作業(yè)認(rèn)定、作業(yè)中心設(shè)計(jì)

作業(yè)認(rèn)定，即將企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)劃分為若干基礎(chǔ)作業(yè)單位，并對其進(jìn)行定義和歸類的過程。根據(jù)《指引》明確，可按照受益對象、層次和重要性，將作業(yè)分為產(chǎn)量級(jí)作業(yè)、批別級(jí)作業(yè)、品種級(jí)作業(yè)、客戶級(jí)作業(yè)和設(shè)施級(jí)作業(yè)。其中，產(chǎn)量級(jí)作業(yè)消耗的資源可以直接計(jì)入成本對象，其余類型作業(yè)消耗的資源需要根據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配至成本對象。根據(jù)出版生產(chǎn)流程，可以將J出版社業(yè)務(wù)細(xì)化為選題策劃作業(yè)、審稿作業(yè)、編輯加工作業(yè)等16項(xiàng)作業(yè)。

在作業(yè)數(shù)量較多的情況下，將資源逐項(xiàng)分配至所有作業(yè)的操作煩瑣復(fù)雜，基于成本效益原則，可將完成一項(xiàng)特定功能、具有同質(zhì)作業(yè)動(dòng)因的一項(xiàng)或多項(xiàng)作業(yè)視為一個(gè)作業(yè)中心，作為資源的分配對象。據(jù)此，可將J出版社各項(xiàng)作業(yè)分類組合為選題策劃作業(yè)中心、編輯作業(yè)中心等8個(gè)作業(yè)中心，并編制作業(yè)清單，見表2。作業(yè)中心由若干個(gè)作業(yè)集合而成時(shí)，選擇相關(guān)性最大的作業(yè)動(dòng)因作為作業(yè)成本分配的基礎(chǔ)。

2.3 資源動(dòng)因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本匯集

資源動(dòng)因，即引起企業(yè)資源耗費(fèi)的驅(qū)動(dòng)因素，是將資源分配至作業(yè)的依據(jù)。資源動(dòng)因的選擇可在第一步編制資源明細(xì)表時(shí)一并確認(rèn)。J出版社的資源動(dòng)因主要有人員定編、出差次數(shù)、設(shè)備原值等。資源動(dòng)因的計(jì)量一般在資源耗費(fèi)發(fā)生的同時(shí)由相關(guān)部門進(jìn)行記錄。

構(gòu)成直接成本的資源可以直接分配到具體的產(chǎn)品，構(gòu)成間接成本和期間費(fèi)用的資源則需要根據(jù)資源成本動(dòng)因分配到作業(yè)中心。對于多個(gè)作業(yè)中心共同耗費(fèi)的資源，應(yīng)按照各作業(yè)中心資源動(dòng)因量比例分配。J出版社編錄經(jīng)費(fèi)分配至選題策劃、編輯和校對管理3個(gè)作業(yè)中心，管理費(fèi)用分配至印制管理、綜合管理和材料管理3個(gè)作業(yè)中心，銷售費(fèi)用分配至發(fā)行和儲(chǔ)運(yùn)作業(yè)中心。由于J出版社的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置與作業(yè)中心設(shè)計(jì)一致，會(huì)計(jì)核算時(shí)已將各項(xiàng)費(fèi)用匯集至相應(yīng)作業(yè)中心，無須單獨(dú)處理。

2.4 作業(yè)成本分配、作業(yè)信息報(bào)告

作業(yè)成本分配是將各作業(yè)中心匯集的成本按照成本動(dòng)因分配至最終產(chǎn)品的過程。作業(yè)成本分配需要首先計(jì)算各作業(yè)中心的作業(yè)成本分配率，然后按照作業(yè)動(dòng)因量分配作業(yè)成本，最后將產(chǎn)品所分配的作業(yè)成本加總便得出該產(chǎn)品的作業(yè)成本。對于J出版社而言，并非每個(gè)作業(yè)中心的成本都會(huì)分配至所有產(chǎn)品。例如，選題策劃作業(yè)中心的成本動(dòng)因是新書品種數(shù)，相應(yīng)作業(yè)成本不會(huì)分配至重印書。J出版社作業(yè)成本匯集和作業(yè)成本分配方法見圖3。

作業(yè)信息報(bào)告可針對企業(yè)管理需要確定編制形式和內(nèi)容，除了資源總額及構(gòu)成、作業(yè)中心資源耗費(fèi)情況、資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因信息、產(chǎn)品單位成本等基本信息，一般還應(yīng)包括產(chǎn)品成本變動(dòng)分析、優(yōu)化作業(yè)流程和降低非增值作業(yè)的建議等。

3 J出版社作業(yè)成本法應(yīng)用實(shí)踐與結(jié)果分析

3.1 J出版社作業(yè)成本法應(yīng)用實(shí)踐

J出版社某年5月完工圖書4種，其中圖書D是重印書，其余3種都是初版1次的新書。產(chǎn)品相關(guān)資料見表3。

第一步，資源識(shí)別及資源費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、成本對象選擇。根據(jù)會(huì)計(jì)信息可知，出版社當(dāng)月間接成本和期間費(fèi)用支出共計(jì)39.63萬元。由于直接成本可以直接分配至產(chǎn)品，所以間接成本和期間費(fèi)用是接下來匯集作業(yè)成本的重點(diǎn)。J出版社主要資源費(fèi)用和資源動(dòng)因如表4所示。成本對象即A、B、C、D4個(gè)品種的圖書。

第二步，作業(yè)認(rèn)定、作業(yè)中心設(shè)計(jì)。前文構(gòu)建模型時(shí)已經(jīng)確定了J出版社的主要作業(yè)、作業(yè)中心和作業(yè)動(dòng)因，此處不再贅述。

第三步，資源動(dòng)因選擇與計(jì)量、作業(yè)成本匯集。根據(jù)J出版社當(dāng)月耗費(fèi)資源，結(jié)合作業(yè)成本法模型制定資源動(dòng)因量化表，見表5。

根據(jù)以上資源動(dòng)因量化表，可計(jì)算出各類資源的分配率，進(jìn)而將J出版社5月份耗費(fèi)的資源按照資源動(dòng)因分配至各作業(yè)中心，見表6。

第四步，作業(yè)成本分配、作業(yè)信息報(bào)告。根據(jù)J出版社完工圖書信息，并結(jié)合作業(yè)成本法模型編制作業(yè)動(dòng)因量化表，見表7。

根據(jù)以上作業(yè)動(dòng)因量化表，可計(jì)算出各作業(yè)中心作業(yè)成本分配率，進(jìn)而將J出版社某年5月作業(yè)成本按照作業(yè)動(dòng)因分配至各產(chǎn)品，見表8。

3.2 作業(yè)成本法應(yīng)用結(jié)果分析

出版企業(yè)傳統(tǒng)成本管理一般以印張、碼洋或印數(shù)作為基礎(chǔ)分?jǐn)傞g接成本。以最常見的印張法為例，以當(dāng)期完工圖書總印張數(shù)作為編錄經(jīng)費(fèi)分?jǐn)偟囊罁?jù)，產(chǎn)量的多少對編錄經(jīng)費(fèi)的分配起決定性作用。按照印張法對J出版社某年5月生產(chǎn)圖書成本進(jìn)行核算，見表9。通過對比分析，可得出如下結(jié)論：

第一，作業(yè)成本法可以反映產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源，提供的成本信息更具備決策有用性。傳統(tǒng)成本核算方式下，以單一的產(chǎn)量作為間接成本分配基礎(chǔ)，圖書A雖然單書碼洋和印張數(shù)量大，但因出版量少而分?jǐn)偭溯^少的間接成本，造成單位成本低估；圖書C雖然單書碼洋和印張數(shù)量相對小，但由于出版量大而分?jǐn)偭溯^多的間接成本，造成單位成本高估；圖書D為重印書，不存在選題策劃、編輯加工等作業(yè)，但相應(yīng)作業(yè)的資源耗費(fèi)也被按照產(chǎn)量分配至了產(chǎn)品，導(dǎo)致單位成本高估。J出版社運(yùn)用作業(yè)成本法，從資源耗費(fèi)的本源出發(fā)，以多種成本動(dòng)因作為成本分配的依據(jù)，將資源耗費(fèi)合理分配至產(chǎn)品，所反映的產(chǎn)品成本信息更加準(zhǔn)確合理。

第二，作業(yè)成本法有利于做出科學(xué)的生產(chǎn)、定價(jià)和銷售策略。在傳統(tǒng)成本核算方式下，一方面單位產(chǎn)品成本與實(shí)際資源耗費(fèi)錯(cuò)配，另一方面所分配的成本不包含期間費(fèi)用，未能反映企業(yè)組織生產(chǎn)銷售所投入的所有資源，在采用成本導(dǎo)向定價(jià)法時(shí)可能造成產(chǎn)品定價(jià)與資源耗費(fèi)偏離。按照傳統(tǒng)成本核算方法，假設(shè)圖書A按照定價(jià)的7折銷售，可以實(shí)現(xiàn)20%的毛利率。但是按照成本動(dòng)因追溯其所有的資源耗費(fèi)，該圖書定價(jià)已經(jīng)低于單位產(chǎn)品所耗費(fèi)的資源，定價(jià)明顯偏低。不合理的定價(jià)也可能誤導(dǎo)圖書出版與否、出版數(shù)量以及銷售折扣等生產(chǎn)、銷售策略的制定。在合理分配間接成本的基礎(chǔ)上，作業(yè)成本法將企業(yè)所有資源耗費(fèi)都納入到成本管理中，提供了更為合理、完整的產(chǎn)品成本信息，可作為制定科學(xué)生產(chǎn)、定價(jià)和銷售策略的依據(jù)。

第三，作業(yè)成本法有助于優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)流程。作業(yè)成本法的應(yīng)用過程，也是出版企業(yè)生產(chǎn)流程不斷優(yōu)化的過程。出版企業(yè)生產(chǎn)流程中的質(zhì)量檢查、材料調(diào)撥、退貨入庫等作業(yè)，雖然是作業(yè)鏈中的必要環(huán)節(jié)，但不能增加客戶價(jià)值，屬于非增值作業(yè)，應(yīng)作為成本控制的重點(diǎn)。通過與歷史作業(yè)資源耗費(fèi)數(shù)據(jù)和同行業(yè)數(shù)據(jù)對比，可以了解非增值作業(yè)成本控制的空間，制定進(jìn)一步成本管理措施。J出版社以減少作業(yè)鏈中非增值作業(yè)為目標(biāo)，采取了一系列措施不斷優(yōu)化業(yè)務(wù)流程：通過強(qiáng)化排印裝供應(yīng)商質(zhì)量管理而減少了質(zhì)檢作業(yè)，通過選擇優(yōu)質(zhì)的物流公司而減少了產(chǎn)品毀損造成的退貨入庫作業(yè)，通過采用JIT和VMI原料采購模式而減少材料調(diào)撥作業(yè)。相較傳統(tǒng)的成本管理方式，作業(yè)成本法的成本控制目標(biāo)更加清晰，措施也更具有針對性。

J出版社通過應(yīng)用作業(yè)成本法，不僅使得成本信息更加具有決策有用性和有利于制定科學(xué)的生產(chǎn)銷售策略，而且能夠不斷優(yōu)化生產(chǎn)流程，拓展成本控制空間，提升成本管理效能。J出版社成本費(fèi)用率自2020年以來實(shí)現(xiàn)逐年下降，有效應(yīng)對了行業(yè)內(nèi)外各種不利因素影響，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)步發(fā)展。

4 出版企業(yè)作業(yè)成本法實(shí)施的難點(diǎn)

4.1 跨部門協(xié)作難度大，溝通成本高

作業(yè)成本法是對企業(yè)整體的核算，是橫向一體化管理系統(tǒng)^[5]。作業(yè)成本法模型構(gòu)建和具體實(shí)施，需要在財(cái)務(wù)部門的牽頭下跨部門共同完成。如果部門之間的溝通不暢、協(xié)作度不高，不僅會(huì)增加溝通成本，還會(huì)導(dǎo)致作業(yè)識(shí)別不合理、成本動(dòng)因確認(rèn)不準(zhǔn)確，甚至難以完成模型的構(gòu)建。

4.2 作業(yè)認(rèn)定與成本動(dòng)因的選擇存在較大的主觀性

作業(yè)成本法是一套較為復(fù)雜的成本管理系統(tǒng)，在作業(yè)的認(rèn)定和成本動(dòng)因的選擇上，沒有客觀的標(biāo)準(zhǔn)，依賴于系統(tǒng)構(gòu)建人員對出版業(yè)務(wù)認(rèn)知的廣度與深度。如果作業(yè)顆粒度過細(xì)，將會(huì)增加系統(tǒng)構(gòu)建的難度和實(shí)施過程中的維護(hù)成本；作業(yè)劃分過于籠統(tǒng)，則無法體現(xiàn)企業(yè)將資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的過程實(shí)質(zhì)。成本動(dòng)因的準(zhǔn)確性則直接影響成本匯集分配的合理性，決定作業(yè)成本法的目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。

4.3 作業(yè)中心與出版企業(yè)責(zé)任部門不對應(yīng)導(dǎo)致責(zé)任成本考核落實(shí)難度增加

出版企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)不盡相同，多數(shù)情況下作業(yè)中心的設(shè)計(jì)與責(zé)任部門并不一致，可能存在一對多或多對一的情況。比如綜合管理作業(yè)中心涉及辦公室、人力資源部、財(cái)務(wù)部等，選題策劃作業(yè)中心和編寫作業(yè)中心相關(guān)作業(yè)可能由一個(gè)編輯部門來完成。企業(yè)考核往往以責(zé)任部門作為考核單位，作業(yè)中心與責(zé)任部門不對應(yīng)的情況會(huì)造成作業(yè)耗費(fèi)的資源不能直接對象化到相關(guān)責(zé)任部門，增加責(zé)任成本考核難度。

4.4 對財(cái)務(wù)人員能力素質(zhì)要求高

財(cái)務(wù)部門作為出版企業(yè)成本管理的牽頭部門，作業(yè)成本法的實(shí)施要求財(cái)務(wù)人員不僅要精通財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)，更要全面熟悉出版業(yè)務(wù)，且具備較強(qiáng)的溝通協(xié)調(diào)能力。一方面，傳統(tǒng)成本管理方式簡便易行，且更加符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，是多數(shù)財(cái)務(wù)人員擅長的領(lǐng)域。另一方面，出版工作專業(yè)性強(qiáng)，生產(chǎn)流程復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員往往很難對出版業(yè)務(wù)有全面深入的認(rèn)識(shí)。

5 出版企業(yè)引入作業(yè)成本法的建議

5.1 企業(yè)管理層重視，加強(qiáng)組織協(xié)調(diào)

出版企業(yè)管理層應(yīng)充分重視作業(yè)成本法的實(shí)施對成本管理的重要意義。在作業(yè)成本法模型構(gòu)建和組織實(shí)施過程中，應(yīng)重點(diǎn)解決跨部門協(xié)作中的難點(diǎn)和堵點(diǎn)，統(tǒng)一思想，降低跨部門溝通成本。尤其在模型構(gòu)建階段，定期召開工作推進(jìn)會(huì)，集中解決模型構(gòu)建中的困難，為引入作業(yè)成本法提供充分組織和人力支持。

5.2 綜合運(yùn)用不同的作業(yè)認(rèn)定方法，并在實(shí)踐中不斷優(yōu)化

作業(yè)認(rèn)定一般有兩種形式：一種是根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解；另一種是通過與員工和經(jīng)理進(jìn)行交談，自下而上地確定其所做工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。在實(shí)踐中，應(yīng)綜合運(yùn)用兩種作業(yè)認(rèn)定方法，系統(tǒng)識(shí)別出版過程中的全部作業(yè)并加以認(rèn)定，分析歸納后列出作業(yè)清單，進(jìn)而確認(rèn)成本動(dòng)因。初步構(gòu)建模型后，還應(yīng)在實(shí)踐中不斷優(yōu)化，實(shí)時(shí)對作業(yè)清單進(jìn)行修正。

5.3 建立作業(yè)中心與責(zé)任部門的映射關(guān)系，落實(shí)責(zé)任成本考核

責(zé)任部門的劃分以及責(zé)任部門與作業(yè)之間映射關(guān)系的建立是進(jìn)行責(zé)任考核的關(guān)鍵^[6]。對于一個(gè)作業(yè)中心對應(yīng)多個(gè)責(zé)任部門的情況，應(yīng)當(dāng)按照作業(yè)成本歸集反方向操作，將作業(yè)成本還原為資源耗費(fèi)，再根據(jù)會(huì)計(jì)信息追溯至資源耗費(fèi)部門，進(jìn)而建立起由作業(yè)中心到責(zé)任部門的映射關(guān)系。對于多個(gè)作業(yè)中心對應(yīng)一個(gè)責(zé)任部門的情況，可以直接將作業(yè)成本匯總至相應(yīng)責(zé)任部門，從而建立映射關(guān)系。

5.4 注重財(cái)務(wù)人員角色轉(zhuǎn)變，在成本管理中發(fā)揮應(yīng)有效能

從企業(yè)角度而言，可以設(shè)置財(cái)務(wù)BP崗位，通過財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)深度融合，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)人員思維和角色的轉(zhuǎn)變。尤其在專業(yè)性強(qiáng)的出版行業(yè)，財(cái)務(wù)人員深度參與出版業(yè)務(wù)，全面深入了解業(yè)務(wù)工作，無論對于提升企業(yè)成本管理能力還是為出版業(yè)務(wù)賦能都十分必要。從財(cái)務(wù)人員角度而言，應(yīng)積極適應(yīng)現(xiàn)代出版行業(yè)發(fā)展和財(cái)務(wù)工作職能轉(zhuǎn)變的趨勢，工作重點(diǎn)由核算逐步向管理轉(zhuǎn)變，主動(dòng)了解和參與業(yè)務(wù)工作，履行以深度融合業(yè)務(wù)工作為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)管理職能。

6 結(jié)語

在出版行業(yè)面臨嚴(yán)峻發(fā)展挑戰(zhàn)的情況下，傳統(tǒng)成本管理方式已經(jīng)不能滿足出版企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的需要，將作業(yè)成本法引入出版企業(yè)具有必要性和可行性。構(gòu)建適用于出版企業(yè)的作業(yè)成本法模型并應(yīng)用于實(shí)踐，可以改善傳統(tǒng)成本管理的一些弊端，提供高質(zhì)量成本信息的同時(shí)，從作業(yè)層面把握成本管理重點(diǎn)環(huán)節(jié)，優(yōu)化出版企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程，提升成本管理效能。出版企業(yè)作為脫胎于事業(yè)單位的文化單位，企業(yè)經(jīng)營管理理念和方法相對滯后，作業(yè)成本法的引入可能面臨種種困難，需要管理者從思想理念和技術(shù)方法入手，對作業(yè)成本法的實(shí)施給予充分重視和支持，持續(xù)優(yōu)化生產(chǎn)流程和組織結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)部門的職能角色，最終探索出作業(yè)成本法在出版企業(yè)落地實(shí)施的路徑。

參考文獻(xiàn)

[1]肖莉，王珩.新時(shí)期加強(qiáng)圖書出版企業(yè)高質(zhì)量財(cái)務(wù)管理的思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2024（2）：79-80.

[2]何海軍.出版企業(yè)采用作業(yè)成本法的可行性分析及案例[J].全國商情（經(jīng)濟(jì)理論研究），2015（12）：82-83.

[3]王澳菲.作業(yè)成本法在出版企業(yè)的應(yīng)用探討[J].會(huì)計(jì)之友，2013（6）：36-39.

[4]李桂春.作業(yè)成本法在出版社成本核算中的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)之友，2012（7）：57-59.

[5]曾玉，刁順桃.作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的應(yīng)用：以東風(fēng)汽車為例[J].商場現(xiàn)代化，2024（14）：162-164.

[6]蔣力.關(guān)于“管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)：作業(yè)成本法”的解讀[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2019（4）：19-21.

作者簡介：

張旋，男，1988年生，碩士研究生，會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師、注冊會(huì)計(jì)師，主要研究方向：企業(yè)成本管理、財(cái)務(wù)信息化、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。