政府會(huì)計(jì)制度下林木資源會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量

持續(xù)發(fā)展具有重要戰(zhàn)略意義。林木資源核算最主要的內(nèi)容是對(duì)資源價(jià)值的確認(rèn)、計(jì)量和披露。通過(guò)對(duì)林木資源特征的分析，探討了林木資源資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量的問(wèn)題，提出了確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)以及計(jì)量模式，即按消耗性、生產(chǎn)性、公益性分別確認(rèn)，計(jì)量采用歷史成本和多重計(jì)量屬性混合的模式，為制訂林木資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論依據(jù)。

關(guān)鍵詞：林木資源；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量；政府會(huì)計(jì)制度

中圖分類號(hào)：F233；F326.25；F302.6

一、引言

2006年，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議審議通過(guò)的《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》中明確提出要推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，這是我國(guó)財(cái)政體制改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。黨的十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的重大改革任務(wù)。2019年1月1日《政府會(huì)計(jì)制度》正式施行，這標(biāo)志著政府會(huì)計(jì)主體改革已基本完成。自然資源作為政府擁有的重要資源，關(guān)于自然資源資產(chǎn)核算和管理的具體制度和準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，需要進(jìn)一步研究和探索，以便科學(xué)合理地核算自然資源資產(chǎn)。

林木資源作為自然資源的重要組成部分，在自然資源資產(chǎn)核算中，林木資源資產(chǎn)被納入生物資產(chǎn)進(jìn)行核算。2000年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》，提出對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行披露時(shí)區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，計(jì)量模式以公允價(jià)值計(jì)量模式為主，歷史成本計(jì)量模式為輔。2004年，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第141號(hào)——農(nóng)業(yè)》，適用對(duì)象是與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)，這些資產(chǎn)是營(yíng)利性的，而非生態(tài)、環(huán)境等自生和再生資產(chǎn)，該準(zhǔn)則提出優(yōu)先選擇公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。2004年，我國(guó)出臺(tái)了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》，對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。2005年，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同會(huì)議上達(dá)成了重要共識(shí)，共同簽署了旨在推動(dòng)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的聯(lián)合聲明。為了進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我國(guó)于次年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)生物資產(chǎn)的管理和計(jì)量邁向了更為規(guī)范化和國(guó)際化的軌道^[1]。根據(jù)該準(zhǔn)則，生物資產(chǎn)被劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)三類進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)量以歷史成本計(jì)量模式為主；同時(shí)，該準(zhǔn)則也提出，有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)且可靠取得的，可以采用公允價(jià)值計(jì)量方法^[2]。目前，我國(guó)林木資源資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量尚未形成統(tǒng)一的模式，政府會(huì)計(jì)制度也未對(duì)此作出規(guī)范性規(guī)定。本研究通過(guò)對(duì)林木資源特性的深入分析，探討了林木資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量模式，以期為林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂提供參考。

二、林木資源特征與分類

（一）林木資源特征

1.生物特征

林木資源是一種有生命的生物資源，具有生物轉(zhuǎn)化能力，在生長(zhǎng)過(guò)程中其質(zhì)量和數(shù)量在不斷地發(fā)生變化。作為一種自然生長(zhǎng)和可再生的生物資源，其生命周期內(nèi)的價(jià)值評(píng)估以及經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)現(xiàn)途徑均受到自然生長(zhǎng)規(guī)律與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的共同影響。例如，在林木的初期生長(zhǎng)階段，其形態(tài)較小，經(jīng)濟(jì)價(jià)值也相對(duì)較低；隨著林木的生長(zhǎng)，木材蓄積量逐漸增加，經(jīng)濟(jì)價(jià)值也隨之提高^[3]。林木資源的價(jià)值同時(shí)受氣候等自然因素和人工養(yǎng)護(hù)等人為因素的雙重影響，林木資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)當(dāng)將此類不確定性因素納入考量。

2.分布區(qū)域性特征

地域環(huán)境對(duì)林木資源生長(zhǎng)與分布具有重要影響。由于經(jīng)緯度的差異，不同地域的光照強(qiáng)度、降水量和溫度等自然條件也大不相同，使得林木資源的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的范圍與方式也有很大差異。

我國(guó)南方地區(qū)的地形以丘陵、山地為主，故山區(qū)林場(chǎng)較多，森林植被分布廣闊；而北方地區(qū)地勢(shì)平緩，氣溫較低，降水較少，森林資源總量有限，造林活動(dòng)較為頻繁，如長(zhǎng)江流域防護(hù)林工程等。具體到林木種類，地域性差異也極為顯著。以用材林為例，南方地區(qū)多以桉樹等樹種為主，而北方則多為楊樹等樹種。這些差異不僅反映了南北地區(qū)地理位置和氣候條件的差異，也對(duì)林木資源生態(tài)服務(wù)功能的運(yùn)用和評(píng)價(jià)提出了相應(yīng)的要求。

3.經(jīng)濟(jì)特征及生態(tài)特征

林木資源不僅具有直接的經(jīng)濟(jì)效益，如木材、果實(shí)等林產(chǎn)品的產(chǎn)出；還具有重要的生態(tài)效益，如凈化空氣、保持水土、涵養(yǎng)水源、調(diào)節(jié)氣候、防風(fēng)固沙、維護(hù)生態(tài)平衡等。即使在沒有成本投入的情況下，林木資源的生態(tài)價(jià)值依然在不斷產(chǎn)生。在一些天然林豐富的區(qū)域，林木資源產(chǎn)生的生態(tài)效益甚至已經(jīng)超越了經(jīng)濟(jì)效益，成為了更為寶貴的社會(huì)財(cái)富。因此，我們應(yīng)該用科學(xué)且恰當(dāng)?shù)姆椒ǚ从澈驮u(píng)估林木資源所產(chǎn)生的生態(tài)價(jià)值^[4]。

4.生產(chǎn)長(zhǎng)期性及高經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

林木資源與農(nóng)業(yè)種植及一般工業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式不同，其生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，短則數(shù)年或數(shù)十年，長(zhǎng)則可達(dá)上百年之久。這種較長(zhǎng)的生長(zhǎng)周期直接導(dǎo)致了投資回收期的延長(zhǎng)，需要有長(zhǎng)期、連續(xù)且穩(wěn)定的資金注入以支持其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，并伴隨長(zhǎng)期的生產(chǎn)成本核算，這使得時(shí)間成為林木資產(chǎn)計(jì)量模式選擇時(shí)至關(guān)重要的考量因素^[5]。

林木資源的分布極為廣泛，種類繁多、構(gòu)成復(fù)雜，且受地理環(huán)境影響顯著，使得其管理與保護(hù)面臨極大的挑戰(zhàn)；林木資源還易受自然災(zāi)害的侵襲和人為活動(dòng)的破壞，這些因素使得林木經(jīng)營(yíng)具有顯著的高風(fēng)險(xiǎn)性。這種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)增加了林木資源產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，增加了林木資產(chǎn)計(jì)量難度。因此，林木資產(chǎn)的核算不僅需要考慮自身特點(diǎn)，還需要考慮地理區(qū)域、氣候環(huán)境和外界影響因素。

（二）林木資源分類

林木資源可以按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，會(huì)計(jì)核算中，一般采用按用途劃分、按生長(zhǎng)情況劃分和按持有目的劃分三種分類方式。

1.按用途劃分

林木資源按用途可劃分為用材林、經(jīng)濟(jì)林、防護(hù)林、能源林和特殊用途林。用材林是以生產(chǎn)木材或竹材為目的林木資源；經(jīng)濟(jì)林是以果品和藥材等經(jīng)濟(jì)作物的生產(chǎn)為主要目的林木資源；防護(hù)林是以防護(hù)為主要目的林木資源；能源林是以生產(chǎn)物質(zhì)燃料為主要目的林木資源；特種用途林是以國(guó)防、環(huán)境保護(hù)、科學(xué)實(shí)驗(yàn)等為主要目的林木資源，包括環(huán)境保護(hù)林、自然保護(hù)區(qū)的森林等^[6]。

2.按生長(zhǎng)情況劃分

林木資源按生長(zhǎng)情況劃分為成熟林和未成熟林。未成熟林是指尚未達(dá)到預(yù)計(jì)生產(chǎn)指標(biāo)，不能連續(xù)、穩(wěn)定地生產(chǎn)林產(chǎn)品、林副產(chǎn)品或提供相關(guān)的勞務(wù)的林木資源，未成熟林暫時(shí)無(wú)法滿足生產(chǎn)需要，也不能持續(xù)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。成熟林是指已經(jīng)滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要、進(jìn)入成熟生命周期的林木資源，成熟林可持續(xù)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，其生長(zhǎng)穩(wěn)定、消耗較少，能夠在長(zhǎng)期內(nèi)保持穩(wěn)定的產(chǎn)量和品質(zhì)，還可以在多個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)被反復(fù)使用。

3.按持有目的劃分

林木資源按持有目的可劃分為消耗性林木資源、生產(chǎn)性林木資源和公益性林木資源。消耗性林木資源是指為出售而持有的或在將來(lái)收獲為林產(chǎn)品的林木。生產(chǎn)性林木資源是指用于產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等而持有的林木。公益性林木資源是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的林木，包括水源涵養(yǎng)林、護(hù)岸護(hù)堤林等。

基于林木資源的特征和會(huì)計(jì)國(guó)際化要求，本研究認(rèn)為對(duì)林木資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量時(shí)應(yīng)按持有目的劃分，即劃分為消耗性、生產(chǎn)性和公益性林木資源。消耗性林木資源主要包括用材林、特種用途林、能源林和苗木等；生產(chǎn)性林木資源主要包括經(jīng)濟(jì)林等；公益性林木資源主要包括公益林（水源涵養(yǎng)林、防護(hù)林、防風(fēng)固沙林、護(hù)路林、護(hù)岸護(hù)堤林）、市政公共設(shè)施營(yíng)造的林木等。

三、林木資源資產(chǎn)確認(rèn)

（一）初次確認(rèn)

1.確認(rèn)條件

在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對(duì)資產(chǎn)作了定義，“資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源?！绷帜举Y源須滿足下列條件后可確認(rèn)為林木資產(chǎn)：

①林木資源是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的且被政府部門擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源。林木資源必須具備現(xiàn)實(shí)存在性，而非未來(lái)的預(yù)期資產(chǎn)。在政府會(huì)計(jì)主體的核算范疇內(nèi)，林木資源必須明確歸屬于政府部門。

②林木資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能能夠流入政府會(huì)計(jì)主體。經(jīng)濟(jì)利益流入，表現(xiàn)為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的流入，或者現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的流出減少。如果某項(xiàng)林木資源預(yù)期無(wú)法給政府部門帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即使它滿足林木資源確認(rèn)的其他條件，也不能將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

③林木資源的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。政府部門將林木資產(chǎn)記錄在財(cái)務(wù)賬表之前，必須對(duì)林木資源的成本或價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，以便為利益相關(guān)者提供有效信息。如園林綠化或道路綠化、旅游景觀營(yíng)造的林木等應(yīng)當(dāng)列入林木資源資產(chǎn)賬戶中，以確保會(huì)計(jì)信息的完整性和準(zhǔn)確性。

綜上，林木資源資產(chǎn)可以定義為“因過(guò)去的交易或事項(xiàng)而形成的、能夠被政府會(huì)計(jì)主體所擁有或控制、成本或價(jià)值能夠通過(guò)貨幣進(jìn)行可靠計(jì)量或合理估算，并帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的活立木資源”。

2.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

①消耗性林木資源資產(chǎn)的初始確認(rèn)。消耗性林木資源是具有生命的勞動(dòng)對(duì)象，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中展現(xiàn)出顯著的“存貨”特性，且通常會(huì)經(jīng)歷一次性的消耗過(guò)程，從而終結(jié)其原本的服務(wù)效能及潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。通常情況下，對(duì)于通過(guò)購(gòu)買、調(diào)撥、接受捐贈(zèng)、依法接收等方式取得的消耗性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在取得時(shí)對(duì)其資產(chǎn)予以確認(rèn)。對(duì)于自行營(yíng)造的消耗性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在其造林驗(yàn)收合格時(shí)對(duì)其資產(chǎn)予以確認(rèn)；對(duì)于公共服務(wù)購(gòu)買或委托第三方造林的消耗性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在營(yíng)林工程竣工驗(yàn)收并移交手續(xù)辦理完畢時(shí)對(duì)其資產(chǎn)予以確認(rèn)。

②生產(chǎn)性林木資源資產(chǎn)的初始確認(rèn)。生產(chǎn)性林木資源具有可重復(fù)利用的特性，能夠長(zhǎng)時(shí)間維持其生產(chǎn)效能，其產(chǎn)生的價(jià)值并非一次性消耗，而是在林產(chǎn)品或林副產(chǎn)品的整個(gè)受益期內(nèi)，通過(guò)計(jì)提折舊或攤銷的方式逐漸消耗。生產(chǎn)性林木資源的成熟需要一定的周期，根據(jù)是否達(dá)到預(yù)定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，生產(chǎn)性林木資源可以分為未成熟林和成熟林^[7]。對(duì)于生產(chǎn)性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在其達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)確認(rèn)其成本。對(duì)于公共服務(wù)購(gòu)買或委托第三方造林產(chǎn)生的生產(chǎn)性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)在營(yíng)林工程竣工驗(yàn)收并移交手續(xù)辦理完畢時(shí)對(duì)其資產(chǎn)予以確認(rèn)。

③公益性林木資源資產(chǎn)的初始確認(rèn)。公益性林木資源的培育，主要目的是提供公共服務(wù)或產(chǎn)生生態(tài)效益，而非作為直接的勞動(dòng)對(duì)象或手段進(jìn)行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的創(chuàng)造，因此政府部門對(duì)公益性林木資源的核算不涉及價(jià)值轉(zhuǎn)移、計(jì)提折舊、減值等問(wèn)題。盡管沒有直接經(jīng)濟(jì)利益產(chǎn)出，但此類林木資源在生態(tài)與社會(huì)層面展現(xiàn)出巨大的公共服務(wù)潛能，為政府會(huì)計(jì)主體帶來(lái)了間接經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償和生態(tài)效益，如防風(fēng)固沙、保持水土等效能。政府單位外購(gòu)的公益性林木資源應(yīng)當(dāng)在取得時(shí)對(duì)其資產(chǎn)予以確認(rèn)，按應(yīng)計(jì)入公益性林木資源成本的金額進(jìn)行核算；自行營(yíng)造的公益性林木資源應(yīng)當(dāng)在造林驗(yàn)收合格時(shí)對(duì)其資產(chǎn)予以確認(rèn)，按郁閉前發(fā)生的必要支出入賬。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)未入賬的公益性林木資源資產(chǎn)進(jìn)行核查，根據(jù)核查結(jié)果將其分類并予以確認(rèn)。

（二）再次確認(rèn)

1.天然起源的林木資源資產(chǎn)再次確認(rèn)

對(duì)于天然起源的林木資源，如天然林，當(dāng)有確鑿的證據(jù)表明政府會(huì)計(jì)主體能夠擁有或控制這些資源時(shí)，方可對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。這類資源通常并非通過(guò)傳統(tǒng)的購(gòu)買或生產(chǎn)取得，因而并未產(chǎn)生直接的費(fèi)用支出，實(shí)際的取得成本被視為零，但并非這些資源沒有價(jià)值，天然林對(duì)于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)平衡和可能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如生態(tài)旅游）都具有重要意義^[8]。在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，若選擇以公允價(jià)值作為天然起源的林木資源資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，可能會(huì)因市場(chǎng)波動(dòng)等因素導(dǎo)致資產(chǎn)及所有者權(quán)益產(chǎn)生變化。對(duì)于成本無(wú)法可靠取得的林木資源，政府會(huì)計(jì)主體可以按1元名義金額確定天然起源的林木資源的價(jià)值^[9]。

2.已核算在固定資產(chǎn)或在建工程的林木資源資產(chǎn)的再次確認(rèn)

因?yàn)榱帜举Y源資產(chǎn)的確認(rèn)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，部分政府單位對(duì)林木資源資產(chǎn)的核算可能會(huì)參照固定資產(chǎn)的核算方式，對(duì)于這部分已核算在固定資產(chǎn)或在建工程中的林木資源資產(chǎn)，需要重新確認(rèn)。如歷史成本難以準(zhǔn)確分離的，這部分林木資源的入賬價(jià)值可采用重置成本方法，即以在當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理水平下重新培育或取得相同或類似的林木資源所產(chǎn)生的成本為入賬價(jià)值。

3.已造林成林未核算的林木資源資產(chǎn)再次確認(rèn)

已造林成林未核算的林木資源資產(chǎn)應(yīng)再次確認(rèn)。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對(duì)已造林未入賬的林木資源進(jìn)行核查，根據(jù)核查結(jié)果將其分類為消耗性、生產(chǎn)性和公益性林木資源資產(chǎn)。在缺乏歷史成本資料和無(wú)法取得實(shí)際成本數(shù)據(jù)的情況下，已造林成林未核算的林木資源可采用重置成本法計(jì)價(jià)入賬。

四、林木資源計(jì)量

（一）計(jì)量理論

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的核心，涉及到多種理論，主要包括成本計(jì)量理論和價(jià)值計(jì)量理論。成本計(jì)量理論主要關(guān)注的是成本的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，林木資源成本計(jì)量是指有關(guān)單位按照林木資源在生長(zhǎng)周期中所消耗的培育、維護(hù)和管理成本，或是通過(guò)外部采購(gòu)獲取的林木成本支出登記入賬。價(jià)值計(jì)量理論則主要關(guān)注價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量，其中公允價(jià)值是在公平市場(chǎng)中，知情雙方自愿的資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~^[10]。

會(huì)計(jì)計(jì)量模式由不同的計(jì)量單位和計(jì)量屬性組合而成。成本計(jì)量模式是一個(gè)復(fù)合計(jì)量屬性，包括歷史成本、重置成本及名義金額等多個(gè)計(jì)量屬性，這些成本計(jì)量屬性均符合成本定義。若假設(shè)初始交易是公正的前提下，則交易發(fā)生時(shí)的歷史成本即為公允價(jià)值，兩者均具有時(shí)間一致性，除非存在確鑿證據(jù)顯示該交易存在不公正性。成本計(jì)量是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的各種成本進(jìn)行量化評(píng)估和價(jià)值確定的過(guò)程。成本計(jì)量不僅可反映林木培育過(guò)程中實(shí)際投入的金額，更能根據(jù)原始憑證，確保其可驗(yàn)證性和可靠性。這種驗(yàn)證過(guò)程不僅簡(jiǎn)便易行，而且基于真實(shí)可靠的基礎(chǔ)資料，進(jìn)一步增強(qiáng)了成本計(jì)量的準(zhǔn)確性。此外，成本計(jì)量的應(yīng)用也大大簡(jiǎn)化了核算流程，避免了頻繁調(diào)整賬目的情況，從而在一定程度上遏制了單位隨意調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的行為，確保了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性^[11]。雖然公允價(jià)值在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)領(lǐng)域被廣泛應(yīng)用，但應(yīng)用的前提是資產(chǎn)交易市場(chǎng)成熟且穩(wěn)定，這是公允價(jià)值得以準(zhǔn)確衡量和評(píng)估的基礎(chǔ)；此外，還需要有一支既精通財(cái)務(wù)知識(shí)又擅長(zhǎng)資產(chǎn)評(píng)估的高素質(zhì)人才隊(duì)伍，能夠確保公允價(jià)值在實(shí)際操作中得到準(zhǔn)確、合理的應(yīng)用^[12]。

對(duì)于林木資源這類生物資源，根據(jù)其生長(zhǎng)周期長(zhǎng)、價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜的特點(diǎn)，對(duì)其資產(chǎn)按成本計(jì)量理論進(jìn)行計(jì)量更符合政府會(huì)計(jì)的要求。因?yàn)槟壳拔覈?guó)缺乏公開、活躍的林木資源市場(chǎng)環(huán)境，難以直接通過(guò)市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量林木資產(chǎn)。而成本計(jì)量可以通過(guò)對(duì)林木資源的獲取、培育、管理等成本的確認(rèn)和計(jì)量，反映其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。此外，成本計(jì)量還具有可靠性、及時(shí)性和可驗(yàn)證性等優(yōu)點(diǎn)，可以滿足政府會(huì)計(jì)對(duì)信息質(zhì)量的要求。

（二）初始計(jì)量

政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照歷史成本對(duì)林木資源資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。主要基于兩方面的考量：一是歷史成本是公平交易發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值，與公允價(jià)值相等；二是成本的計(jì)算具有可靠、準(zhǔn)確的金額，相關(guān)成本費(fèi)用均是買賣雙方公平交易的實(shí)際支出。

林木資源的獲得有多種方式，包括外購(gòu)、調(diào)撥、接受捐贈(zèng)、依法接收、天然起源以及自行營(yíng)造等。本研究認(rèn)為，消耗性林木資源和公益性林木資源的劃分依據(jù)為是否可采伐；而生產(chǎn)性林木資源的劃分依據(jù)為是否達(dá)到預(yù)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。

1.消耗性林木資源資產(chǎn)的初始計(jì)量

消耗性林木資源資產(chǎn)在入賬計(jì)價(jià)時(shí)，采用歷史成本法較為適合，且在收獲或出售時(shí)，以其賬面價(jià)值作為成本結(jié)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。對(duì)于自行營(yíng)造的消耗性林木資源資產(chǎn)的初始計(jì)量，其成本應(yīng)當(dāng)為自開始造林至采伐前所發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，包括自造林至驗(yàn)收合格期間的造撫成本以及驗(yàn)收合格后至采伐時(shí)發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用。對(duì)于購(gòu)買取得的消耗性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買價(jià)款以及產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用確定其成本。

2.生產(chǎn)性林木資源資產(chǎn)的初始計(jì)量

對(duì)于自行營(yíng)造的生產(chǎn)性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照開始造林至達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的期間所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用確定其成本，達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的后發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。自行營(yíng)造的生產(chǎn)性林木資源的價(jià)值，一般包括為實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的而支出的造林及撫育費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。外購(gòu)生產(chǎn)性林木資源的成本包括購(gòu)買價(jià)款以及與此交易相關(guān)的稅費(fèi)和其他費(fèi)用。

3.公益性林木資源資產(chǎn)的初始計(jì)量

對(duì)于自行營(yíng)造的公益性林木資源，其成本需考慮從開始造林至采伐前所有生產(chǎn)耗費(fèi)，包括從造林、撫育至驗(yàn)收合格期間所產(chǎn)生的成本以及后續(xù)的管護(hù)費(fèi)用；對(duì)于購(gòu)買取得的公益性林木資源，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買價(jià)款以及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用確定其成本。

（三）后續(xù)計(jì)量

在成本計(jì)量模式下，林木資源資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量涉及后續(xù)支出、計(jì)提折舊、期末減值準(zhǔn)備和自然增值等方面的計(jì)量。

1.后續(xù)支出

后續(xù)開展的核算業(yè)務(wù)一般包括無(wú)償調(diào)出、批準(zhǔn)采伐、發(fā)生損毀等。政府會(huì)計(jì)主體根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)林木資源進(jìn)行調(diào)出時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該林木資源的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，將調(diào)出過(guò)程中產(chǎn)生的歸屬于調(diào)出方的相關(guān)支出計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；林木資源報(bào)經(jīng)林業(yè)管理部門批準(zhǔn)采伐的，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定程序核查，確認(rèn)林木資源減少后，將該林木資源賬面價(jià)值予以結(jié)轉(zhuǎn)；林木資源因火災(zāi)、泥石流和病蟲害等不可抗力因素發(fā)生毀損的，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定程序核查處理，確認(rèn)林木資源毀損后，將該林木資源賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。

2.計(jì)提折舊

林木資源的折舊需綜合考量其使用壽命、價(jià)值變動(dòng)特征等要素。消耗性林木資源和公益性林木資源不計(jì)提折舊，生產(chǎn)性林木資源應(yīng)當(dāng)在其達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)入林產(chǎn)品（林副產(chǎn)品）采收期時(shí)開始折舊。對(duì)生產(chǎn)性林木資源進(jìn)行折舊計(jì)提時(shí)，必須綜合考慮多重因素，除了林木資源的自然生命周期和經(jīng)濟(jì)循環(huán)周期外，還需考量資產(chǎn)的本質(zhì)屬性、實(shí)際使用狀況以及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入方式，具體包括以下因素：一是未來(lái)產(chǎn)量或產(chǎn)能的合理預(yù)測(cè)；二是有形損耗情況，如森林火災(zāi)導(dǎo)致樹木減產(chǎn)或損毀等；三是無(wú)形損耗，如技術(shù)進(jìn)步和勞動(dòng)生產(chǎn)率提高所引起的固定資本或固定資金的貶值等。消耗性林木資源和公益性林木資源是無(wú)需計(jì)提折舊的林木資源，林木資源沒有明確的使用期限，其價(jià)值并不會(huì)隨時(shí)間流逝而逐漸消耗；相反，它們可以在存活期內(nèi)持續(xù)被利用，通過(guò)經(jīng)營(yíng)者的良好管理，林木資源價(jià)值在使用過(guò)程中可長(zhǎng)時(shí)間維持不變甚至還會(huì)上升。

在計(jì)提折舊的賬務(wù)處理方面，在選擇折舊方法時(shí)要根據(jù)林木資源的使用性質(zhì)、用途、服務(wù)潛力等因素來(lái)確定，折舊方法一經(jīng)確定不得隨意變更，在計(jì)提折舊時(shí)，均不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

3.期末減值準(zhǔn)備

我國(guó)目前林木資源尚缺乏穩(wěn)定的交易市場(chǎng)，資產(chǎn)減值多源于自然災(zāi)害等不可抗力因素，如森林火災(zāi)、泥石流和病蟲害等。政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)至少在每年年末對(duì)林木資源進(jìn)行全面審查。若有確鑿證據(jù)表明其因火災(zāi)、泥石流和病蟲害等原因而導(dǎo)致價(jià)值受損的，該部分價(jià)值應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外損失。一般情況下，林木資源的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值的，不作賬務(wù)處理；林木資源已被政府會(huì)計(jì)主體作為投資的，當(dāng)預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值或可回收金額低于賬面價(jià)值時(shí)，則計(jì)提林木資源跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，并將這一差額作為當(dāng)期損失進(jìn)行確認(rèn)^[13]。

4.其他

政府會(huì)計(jì)主體通過(guò)調(diào)撥、接受捐贈(zèng)、依法接收等方式取得的消耗性、生產(chǎn)性、公益性林木資源，其成本應(yīng)當(dāng)按照該林木資源在調(diào)出方的賬面價(jià)值予以確定。調(diào)出方未將該林木資源資產(chǎn)入賬的，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)按照重置成本法對(duì)林木資源資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

在林木資源價(jià)值形成的過(guò)程中，不僅包含由樹木自行生長(zhǎng)產(chǎn)生的自然增值，還包括自然災(zāi)害、病蟲害等不確定因素導(dǎo)致價(jià)值波動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。這些因素共同作用于林木資源，使其價(jià)值處于動(dòng)態(tài)變化之中。因此，在處理林木資源資產(chǎn)自然增值部分時(shí)，應(yīng)遵循會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間不進(jìn)行額外的賬務(wù)處理。林木資源價(jià)值構(gòu)成復(fù)雜，不僅受到其生長(zhǎng)階段、樹種、地理位置、木材質(zhì)量等多種因素的影響，還受到市場(chǎng)供需關(guān)系、政策環(huán)境等外部因素的影響。當(dāng)林木資源需要確定價(jià)值時(shí)，應(yīng)通過(guò)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，并在輔助賬簿和報(bào)表附注中揭示和披露自然增值情況，以確保遵循會(huì)計(jì)信息充分揭示的原則。

五、總結(jié)

本研究基于林木資源特征，對(duì)林木資源資產(chǎn)核算的分類、確認(rèn)和計(jì)量展開了研究。將政府會(huì)計(jì)單位的林木資源按持有目的進(jìn)行了劃分，劃分為消耗性林木資源、生產(chǎn)性林木資源和公益性林木資源，并根據(jù)此分類對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。在計(jì)量模式選擇方面，比較了成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式在林木資源資產(chǎn)初始及后續(xù)計(jì)量中的適用性，最終采用歷史成本和多重計(jì)量屬性混合的模式核算。本研究在一定程度上豐富了政府林木資源會(huì)計(jì)改革的理論研究，為制訂林木資源準(zhǔn)則提供了有價(jià)值的參考。從政府將自然資源資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算體系的角度看，本研究不僅有助于規(guī)范政府單位林木資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算，反映林木資源資產(chǎn)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，還可以更加有效地進(jìn)行自然資源的保護(hù)和管理，防止自然資源的過(guò)度消耗和破壞，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。

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責(zé)任編輯：姜洪云

*基金項(xiàng)目：中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2023年全國(guó)會(huì)計(jì)重點(diǎn)科研課題“基于政府會(huì)計(jì)背景下的林木資源會(huì)計(jì)研究”（2023KJB1-03）。

第一作者簡(jiǎn)介：邵琪，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，碩士研究生。研究方向：資源環(huán)境會(huì)計(jì)。

通信作者：石道金，浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，教授，博士。研究方向：資源環(huán)境會(huì)計(jì)。