我國古代審計(jì)監(jiān)督思想芻議

【摘要】研究我國古代審計(jì)監(jiān)督思想，不僅能夠從歷史視角對審計(jì)監(jiān)督思想形成、發(fā)展演變、變革成熟進(jìn)行溯源，而且能夠更加清晰地把握不同歷史階段審計(jì)監(jiān)督思想所發(fā)揮的社會治理及經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)固功能，辯證分析審計(jì)監(jiān)督與社會發(fā)展、國家治理等方面的緊密關(guān)聯(lián)。在厘清審計(jì)文化范疇下審計(jì)監(jiān)督思想的內(nèi)涵基礎(chǔ)之上，文章重點(diǎn)聚焦官計(jì)階段、上計(jì)階段、比部階段、三司和審計(jì)院階段、科道階段的審計(jì)監(jiān)督思想，通過縱向分析及橫向?qū)Ρ鹊确绞?，深入把握審?jì)監(jiān)督思想在特定歷史時期所發(fā)揮的作用及工作方式變化。

【關(guān)鍵詞】古代審計(jì)監(jiān)督思想；經(jīng)濟(jì)監(jiān)督；審計(jì)制度；官計(jì)階段

【中圖分類號】F239

★ 基金項(xiàng)目：2023年度貴州省高校人文社會科學(xué)研究基地項(xiàng)目“明清時期督撫治理貴州研究”（23RWJD078）。

所謂審計(jì)監(jiān)督的本質(zhì)就是根據(jù)國家實(shí)行的相關(guān)法律法規(guī)對各級政府部門、相關(guān)企事業(yè)單位以及各個產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域中產(chǎn)生的重大項(xiàng)目財(cái)務(wù)收支進(jìn)行獨(dú)立審查的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。審計(jì)機(jī)關(guān)及人員通常都是由國家政府監(jiān)督部門及相關(guān)工作人員來擔(dān)任，在充分遵循國家法律法規(guī)和審計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上使用針對性的方式方法，審查相關(guān)單位及會計(jì)資料的真實(shí)性、效益性和合法性，科學(xué)驗(yàn)證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并客觀評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以中立的身份判斷財(cái)經(jīng)法紀(jì)。我國審計(jì)監(jiān)督活動的開展具有悠久的歷史，但對古代審計(jì)監(jiān)督思想的研究仍是一個有待開發(fā)的領(lǐng)域，學(xué)界對其普遍認(rèn)知是起源于先秦時期，發(fā)展于秦漢時期，到了明清時期已形成一套較為完整的審計(jì)監(jiān)督體系[1]。古往今來，歷朝歷代通過在社會經(jīng)濟(jì)、政治、文化和軍事等領(lǐng)域開展的大量實(shí)踐活動以及在與大自然的長期斗爭中積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，逐步形成了一套科學(xué)的審計(jì)文化，其中蘊(yùn)含的審計(jì)監(jiān)督思想即使放到現(xiàn)代社會中同樣值得我們借鑒和學(xué)習(xí)，為當(dāng)代審計(jì)監(jiān)督理論的形成提供了充足的思想準(zhǔn)備。

一、審計(jì)文化范疇下的審計(jì)監(jiān)督思想概述

文化的內(nèi)涵十分廣泛，現(xiàn)階段學(xué)界對文化還未形成統(tǒng)一定義，但基于我國的傳統(tǒng)觀念，文化是幾千年歷史發(fā)展進(jìn)程中流傳下來的重要遺產(chǎn)，是各個歷史時期人們共同努力并積極創(chuàng)造而得到的沉淀物。審計(jì)文化的基礎(chǔ)是一系列審計(jì)活動，是對審計(jì)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)法律法規(guī)、審計(jì)制度規(guī)范、審計(jì)主體、審計(jì)方式方法、審計(jì)理念模式和審計(jì)思想觀念等審計(jì)相關(guān)各方面內(nèi)容的高度總結(jié)，其包含了物質(zhì)層面、精神層面、制度層面、思維層面等各個領(lǐng)域中的核心內(nèi)容。如精神層面的內(nèi)容是構(gòu)建多元審計(jì)監(jiān)督文化的靈魂和代表性內(nèi)容，包含審計(jì)心理文化、審計(jì)看法主張、審計(jì)價值觀念、審計(jì)倫理習(xí)慣和審計(jì)管理哲學(xué)等[2]。

審計(jì)文化在我國有著悠久的發(fā)展歷史，包含審計(jì)活動和審計(jì)思想。作為哲學(xué)領(lǐng)域中的一種理性認(rèn)識范圍，思想的本質(zhì)是一種觀念，人們所處的社會環(huán)境決定了時下人們的思想，思想能夠?qū)€體的情感和行為真實(shí)客觀地反映出來。審計(jì)監(jiān)督思想是人們對審計(jì)活動產(chǎn)生的各種看法和見解，以文字或語言的形式將其內(nèi)容發(fā)表出來并產(chǎn)生社會影響。審計(jì)監(jiān)督思想史主要研究的是我國古代某一時期與審計(jì)工作相關(guān)的個人主張、片段觀點(diǎn)和瑣碎思想，審計(jì)思想對審計(jì)監(jiān)督實(shí)踐活動具有較強(qiáng)的指導(dǎo)性作用。

二、我國古代審計(jì)監(jiān)督思想的演進(jìn)情況研究

（一）官計(jì)階段的審計(jì)監(jiān)督思想

我國古代先秦階段的《韓非子》《荀子》《管子》和《周禮》等文獻(xiàn)都有提到審計(jì)監(jiān)督思想，而早期的官計(jì)制度和上計(jì)制度是可以追溯到的最早的審計(jì)監(jiān)督制度。此階段的審計(jì)監(jiān)督對象主要是朝廷中的各類官員，而審計(jì)活動的開展都是以詳細(xì)的賬簿為基礎(chǔ)的，《周禮》主要記載的是西周末年到春秋戰(zhàn)國時期的審計(jì)監(jiān)督思想，對朝廷官場中的所有官吏每隔三年就必須進(jìn)行一次考核審查，根據(jù)官吏各自完成的政績情況分別給予相應(yīng)的獎賞和處罰，在此過程中還有復(fù)查官吏財(cái)務(wù)收支情況的權(quán)力[3]。到了春秋戰(zhàn)國時期，戰(zhàn)爭頻發(fā)對社會秩序產(chǎn)生極大影響，對于剛剛兼并完成的領(lǐng)土，大部分諸侯國都采取了委派新任官員進(jìn)行治理的方式，不再對其進(jìn)行分封，從而更好地鞏固中央政權(quán)，任命官員的制度進(jìn)一步強(qiáng)化了對官員問責(zé)的整體要求，此時便出現(xiàn)了上計(jì)制度，其核心內(nèi)容同樣是考核賬簿，而賬簿中必須包含本地區(qū)內(nèi)的財(cái)政支出、賦稅收入和土地分配等內(nèi)容，國家在每年的固定時間要全面審查各個地區(qū)的財(cái)政收支情況，并準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)出各類信息數(shù)據(jù)，從而避免官場中各類腐敗問題的出現(xiàn)?？傮w來說，先秦時期的主要審計(jì)監(jiān)督思想是以賬簿為基礎(chǔ)對官員開展較為單一的審計(jì)活動。

而對各地官員開展審計(jì)監(jiān)督工作的根本原因在一些文獻(xiàn)中也都有相應(yīng)論述，如《管子》中提到一國之君僅靠自己一人是無法有效治理國家的，必須通過國君身邊各級官吏的密切配合才能治理好一個國家，而在此過程中一些官員因?yàn)樽陨淼呢澯銜\取私利，為此，國君就必須以審計(jì)監(jiān)督為手段來更好地管制身邊官員，避免反叛禍亂的出現(xiàn)。審計(jì)監(jiān)督權(quán)力不足會使審計(jì)內(nèi)容落實(shí)不徹底，官員腐敗的問題就會經(jīng)常發(fā)生。商鞅在其《商君書·算池》這一著作中提到，“度而取長，稱而取重，權(quán)而索利”是人類的本性，當(dāng)官員手里掌握權(quán)力時，他們面對的誘惑和利益就會更多，一旦經(jīng)不住誘惑就會產(chǎn)生貪贓枉法的行為，所以必須做好對官員的考察和監(jiān)督工作?！俄n非子》和《荀子》中分別提到“有道之主，聽言督其用，課其功，功課而賞罰生焉”“歲終奉其成功，以效于君，當(dāng)則可，不當(dāng)則廢”，兩者分別指出了對官員開展審計(jì)監(jiān)督活動的重要意義，能夠幫國君選出更有治國能力和優(yōu)秀道德品質(zhì)的官員，從而幫助國君更好地治理國家，但本質(zhì)上來看，審計(jì)監(jiān)督只是君主維護(hù)專制和統(tǒng)治國家的一項(xiàng)必要手段。

（二）上計(jì)階段的審計(jì)監(jiān)督思想

秦漢時期，審計(jì)監(jiān)督思想在前人的基礎(chǔ)上得到有效發(fā)展，進(jìn)一步完善了審計(jì)監(jiān)督制度，上計(jì)制度的構(gòu)建和執(zhí)行能夠促使各地官員將精力放在治理國家上，中央也能夠及時掌握各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)狀況。在制度的運(yùn)行實(shí)踐中審計(jì)監(jiān)督思想得到了優(yōu)化和發(fā)展，這其中主要產(chǎn)生了以下三種代表性審計(jì)監(jiān)督思想：

一是分層審計(jì)監(jiān)督思想。秦漢時期君主統(tǒng)治下的國家面積不斷擴(kuò)大，從秦朝初期的三十六個郡到漢代的二十一國和四十六郡，一級行政區(qū)和二級行政區(qū)的制度開始推行，地方官員數(shù)量大幅度增加，他們在上計(jì)時無法將本地區(qū)的治理情況直接匯報給國君，屬縣地區(qū)的官員向郡國地區(qū)的官員上計(jì)并匯報情況，郡國地區(qū)的官員再向國君匯報，匯報的時間則有著準(zhǔn)確劃分，前者的上計(jì)匯報時間一般設(shè)置在秋冬季節(jié)，后者的上計(jì)匯報時間則在年末[4]。國土面積不斷增加的情況下，為進(jìn)一步補(bǔ)充中央集中監(jiān)督的力量并提升審計(jì)監(jiān)督的實(shí)際效率，就應(yīng)推行分層審計(jì)監(jiān)督思想，一級行政官員無需花費(fèi)幾天時間到達(dá)都城向國君匯報情況，節(jié)省了大量的人力、物力和財(cái)力。

二是依法審計(jì)監(jiān)督的思想。漢代制定了多種形式的法律，如律、比、科、令等，其中最核心的成文法就是律，《上計(jì)律》中有著詳細(xì)的法律條文規(guī)定，其不但表明了當(dāng)時社會背景下上計(jì)制度的重要作用，并且讓這一具有審計(jì)監(jiān)督職能的制度具有了法律地位，上計(jì)制度的推行真正做到了有法可依。

三是現(xiàn)場監(jiān)察和送達(dá)審計(jì)兩者相結(jié)合的審計(jì)監(jiān)督思想。上計(jì)制度的作用與當(dāng)今社會中的事后送達(dá)審計(jì)作用相類似，但事后送達(dá)審計(jì)的最大弊端便是很難準(zhǔn)確評判審計(jì)資料的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)行上計(jì)匯報時一些地區(qū)的官員為了夸大自己的政績會謊報數(shù)據(jù)，長時間的弄虛作假和謊報政績就會導(dǎo)致計(jì)問內(nèi)容的實(shí)效性大大降低，地區(qū)內(nèi)流民數(shù)量持續(xù)增加。漢武帝繼位后將國家劃分為十三個州部，每一個州部分別選派了一位刺史，刺史在每年八月必須到其所管轄的州部中現(xiàn)場監(jiān)察，全面了解本地區(qū)的治理情況和經(jīng)濟(jì)狀況，當(dāng)年末官員向朝廷匯報政績時，刺史便能夠幫助君主分辨政績的真?zhèn)吻闆r。刺史有責(zé)任監(jiān)察各類違法違規(guī)行為，而貪污、受賄、斂財(cái)?shù)冗`規(guī)行為都與經(jīng)濟(jì)監(jiān)督有著密切聯(lián)系，監(jiān)察機(jī)構(gòu)在此基礎(chǔ)上發(fā)展起來，并傳承到了當(dāng)代社會。漢代每一個郡內(nèi)都設(shè)置了督郵，其重要職能是監(jiān)察本地區(qū)縣吏在工作中是否出現(xiàn)了違法違規(guī)行為，屬縣主管官員的上計(jì)和督郵應(yīng)密切合作且相互監(jiān)督，兩種制度的并行充分體現(xiàn)出就地監(jiān)察和送達(dá)審計(jì)兩者相結(jié)合的審計(jì)監(jiān)督思想，這不但有利于國家更好地監(jiān)管地方官員，同時彌補(bǔ)了送達(dá)審計(jì)工作中資料真實(shí)性無法辨別的弊端問題。

（三）比部階段的審計(jì)監(jiān)督思想

上計(jì)制度發(fā)展到魏晉時期已經(jīng)名存實(shí)亡，各個地方州郡開始自立為王，他們已不再按時向朝廷君主上計(jì)，即使上計(jì)，所匯報的信息內(nèi)容也都是虛假的。審計(jì)職能在此時向比部轉(zhuǎn)移，比部到隋唐時期就成為了專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)，無論是中央地方還是軍事要鎮(zhèn)，比部都有權(quán)力和責(zé)任審計(jì)其財(cái)政收支情況，此時主流的審計(jì)監(jiān)督思想主要有以下三種：

一是專職機(jī)構(gòu)獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督思想。在官計(jì)和上計(jì)階段并未成為專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)，而比部則隸屬于刑部，從中央到地方的所有財(cái)政收支賬簿都要上報給比部，比部則會指派專人對賬簿開展審計(jì)。比部中的大部分官吏都只負(fù)責(zé)審計(jì)這一項(xiàng)工作，因此他們有著豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)的審計(jì)能力，審計(jì)工作不再受時間因素的限制，審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，專職和獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督思想開始形成；二是選任審計(jì)人員的思想。唐朝時期的比部設(shè)置了多種職稱的官員，如員外郎、郎中、主事、書令史、計(jì)史和令史等，不同于朝廷其他部門的官員，比部官員的聘任能力占主導(dǎo)性地位，比部在任命官員時非常看重他們的審計(jì)能力，比部還會設(shè)置一名精通審計(jì)技術(shù)的直官，比部官員要十分熟悉財(cái)政財(cái)務(wù)的各項(xiàng)法規(guī)制度，計(jì)算能力較強(qiáng)，能準(zhǔn)確說出不同物品的特征，由于其高標(biāo)準(zhǔn)的聘任要求，比部官員往往都能充分發(fā)揮出自身的審計(jì)職能；三是內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的思想。比部作為一個專職審計(jì)機(jī)構(gòu)，其可以高頻率地開展審計(jì)監(jiān)督活動，而唐朝時期各個行政機(jī)構(gòu)中都設(shè)置了具有審計(jì)職能的勾檢官，如參軍、主簿和隸事參軍等，他們要提前內(nèi)部審計(jì)財(cái)務(wù)收支情況，體現(xiàn)出了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的思想。勾檢官對所屬行政部門的高官同樣有檢查監(jiān)督的權(quán)力，體現(xiàn)了唐人對內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的重視。

（四）三司和審計(jì)院階段的審計(jì)監(jiān)督思想

北宋前期的君主們構(gòu)建了二府三司體制，中央審計(jì)部門則由多個部門構(gòu)成，太府寺、戶部和刑部也具有審計(jì)監(jiān)督職能，雖然比部仍是專職的審計(jì)機(jī)構(gòu)，但其審計(jì)職能明顯弱化，南宋時期則首次創(chuàng)建了以“審計(jì)”二字命名的機(jī)構(gòu)，如審計(jì)院和審計(jì)司，這一時期的審計(jì)監(jiān)督理論逐步完善，審計(jì)方式方法得到了極大的優(yōu)化和創(chuàng)新[5]。

首先，南宋時期明確了審計(jì)監(jiān)督工作的具體職責(zé)，分別是審查財(cái)務(wù)賬本、貢賦情況和賦稅情況，只要是朝廷中的官員就必須接受審計(jì)，審計(jì)主要是審查各級官員的財(cái)政分配賬簿、財(cái)政收入賬簿和財(cái)務(wù)收支賬簿；其次，北宋時期開始推行事前審計(jì)和事后審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)監(jiān)督思想。宋代凡是鹽鐵、度支和戶部三個行政部門所支的官物，都必須經(jīng)都憑由司審核無誤并簽字蓋印后才可支領(lǐng)，完成后還必須復(fù)核注銷。與事后審計(jì)不同，都憑由司審核憑證并簽字蓋印更像是一種事前審計(jì)，具有防范風(fēng)險出現(xiàn)的作用。而支領(lǐng)完成后的復(fù)核注銷則屬于事后審計(jì)，兩項(xiàng)審計(jì)活動的有序開展則體現(xiàn)出事前審計(jì)和事后審計(jì)相結(jié)合的思想；最后，對審計(jì)官員的賞罰思想。宋代時期審計(jì)監(jiān)督活動的開展過程中，若未能準(zhǔn)確審查出三大賬簿中的錯誤和紕漏，負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作的審計(jì)官員就會受到處罰，同樣當(dāng)其審查出了問題，朝廷便會根據(jù)問題大小和資金多少給予獎勵。對審計(jì)官員的賞罰思想有助于促使審計(jì)人員更具職業(yè)敏感性和工作獨(dú)立性，雖然賞罰思想在當(dāng)時是有一定爭議的，卻也說明了宋代君主對審計(jì)監(jiān)督的足夠重視。

（五）科道階段的審計(jì)監(jiān)督思想

元明清時期監(jiān)察機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)審計(jì)監(jiān)督工作，元代的監(jiān)察系統(tǒng)主要由不同級別的御史臺和廉訪司構(gòu)成，而檢校所和檢校官同樣具有審計(jì)職能，明清時期的審計(jì)職能主要由科道官承擔(dān)，此時審計(jì)監(jiān)督思想的發(fā)展主要體現(xiàn)在以下幾方面：一是審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員更加注重收集審計(jì)建議。人們已經(jīng)認(rèn)識到查錯糾弊只是審計(jì)監(jiān)督活動開展的目的之一，審計(jì)監(jiān)督要能夠發(fā)現(xiàn)問題并探究問題出現(xiàn)的原因，進(jìn)而對現(xiàn)有問題整改和完善，提出更具可行性的審計(jì)建議；二是審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部分工的思想[6]。明清時期的審計(jì)監(jiān)察機(jī)構(gòu)已經(jīng)開始內(nèi)部分工，大家根據(jù)自身職責(zé)和任務(wù)開展審計(jì)監(jiān)督活動，針對朝廷中的六大部門分別設(shè)置了戶、吏、工、兵、刑和禮六科，其對口監(jiān)督六部的財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況，內(nèi)部的審計(jì)人員各司其職，大幅提升了審計(jì)監(jiān)督的實(shí)際效率；三是專項(xiàng)審計(jì)和巡回審計(jì)相結(jié)合的思想。明代時期的十三道監(jiān)察御史會定期到各地開展專項(xiàng)審計(jì)和巡回審計(jì)，還會檢查地方征收賦稅情況，確保各級官員按期完成朝廷指派的任務(wù)，審計(jì)監(jiān)督理念和工作方式得到了進(jìn)一步完善。

三、結(jié)語

我國古代審計(jì)監(jiān)督思想有著悠久的發(fā)展歷史，而不同歷史時期的審計(jì)思想又各具特色，先秦時期的審計(jì)監(jiān)督思想是為了維護(hù)君主專制而誕生，這一時期的審計(jì)監(jiān)督思想解決了審計(jì)的對象、原因和目標(biāo)等關(guān)鍵問題；秦漢時期則是在國家法律的層面上建立了審計(jì)監(jiān)督制度，此時明確了審計(jì)監(jiān)督工作的載體和依據(jù)；到了隋唐時期，審計(jì)監(jiān)督工作已由專門的機(jī)構(gòu)和人員來負(fù)責(zé)，此時審計(jì)主體已體現(xiàn)得十分明顯。兩宋時期的審計(jì)監(jiān)督思想進(jìn)一步完善了當(dāng)時的審計(jì)方式方法，元明清時期則是在前人取得成果的基礎(chǔ)上針對性地完善了審計(jì)監(jiān)督作用并提升了審計(jì)工作的整體效率。雖然我國古代各個歷史階段都有著各自的審計(jì)監(jiān)督法律法規(guī)和方式方法，但后代基本都做到了對前朝審計(jì)監(jiān)督思想的傳承和優(yōu)化，這充分體現(xiàn)出我國古代人民的大智慧和勇于探索實(shí)踐的精神，這些審計(jì)監(jiān)督思想不但成為了中華民族優(yōu)秀思想文化遺產(chǎn)的重要組成部分，在當(dāng)今社會中仍具有重要的指導(dǎo)和借鑒意義。

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責(zé)編：楊雪