FSIE實(shí)施對ABC集團(tuán)在港SPV管理的綜合影響及應(yīng)對建議

【摘要】文章研究了2023年1月1日起生效的新FSIE制度對ABC集團(tuán)在港SPV公司申報(bào)的影響及應(yīng)對措施。通過文獻(xiàn)分析法、案例法以及訪談法，了解該制度的操作機(jī)制以及免稅條件。在梳理了ABC集團(tuán)在港SPV受到的潛在影響后，研究認(rèn)為對于離岸利息收入和股息收入，滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是較為妥當(dāng)?shù)拿舛愡m用條件。建議為相關(guān)SPV充實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以就相關(guān)收入獲得免稅待遇。

【關(guān)鍵詞】離岸被動(dòng)收入；免稅；經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；稅務(wù)合規(guī)

【中圖分類號】F812.42

一、引言

香港利得稅采用地域來源原則，即只有在香港產(chǎn)生或來自香港的利潤，才需要征稅；任何人，即便是在香港營商，只要其利潤是從香港以外的地方獲得，對應(yīng)的利潤就不需要在香港納稅。該課稅原則受到了來自歐盟的挑戰(zhàn)，香港對于取得離岸（即來源于香港以外地區(qū)的）被動(dòng)收入的香港企業(yè)沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的要求就對相關(guān)收入予以免稅待遇，容易出現(xiàn)雙重不征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

歐盟在2021年10月5日把香港列入“不合作稅收管轄區(qū)灰名單”，香港如果沒有在2022年12月31日前進(jìn)行必要的變更，則會(huì)被列入“黑名單”，香港企業(yè)將會(huì)因此遭受來自歐盟成員國在稅收性質(zhì)上的抵制，對其對外投資經(jīng)營將產(chǎn)生不利影響。香港積極與歐盟以及不同界別的利益相關(guān)者進(jìn)行商討溝通，引入新的外地收入豁免征稅機(jī)制（foreign-sourced income exemption regime，新“FSIE”），務(wù)求與國際稅務(wù)標(biāo)準(zhǔn)一致，以避免被歐盟列入黑名單。2022年12月14日，香港立法會(huì)通過《2022年稅務(wù)（修訂）（指明外地收入征稅）條例草案》（簡稱《2022修訂條例》草案），并于2022年12月23日立法，自2023年1月1日起生效。2022年12月，歐盟再公布最新的《外地收入豁免征稅機(jī)制的指引》，香港需要繼續(xù)就對權(quán)益以外的資產(chǎn)處置收益類外地收入的豁免條文進(jìn)行修訂。為此，2023年11月29日，香港立法會(huì)通過《2023年稅務(wù)（修訂）（指明外地收入征稅）條例草案》（簡稱《2023修訂條例》草案），將原有的外地處置收益所涵蓋的資產(chǎn)范圍，從股權(quán)權(quán)益擴(kuò)大到其他資產(chǎn)，并從2024年1月1日起生效。

ABC集團(tuán)在港企業(yè)的會(huì)計(jì)年結(jié)日均為12月31日，每年的稅務(wù)申報(bào)截止日為次年的8月中旬，即2023會(huì)計(jì)年度的稅務(wù)申報(bào)期限為2024年的8月中旬。鑒于本文的研究目標(biāo)為2023年的稅務(wù)申報(bào)，不受《2023修訂條例》草案的影響，故本文研究重點(diǎn)將為2023年1月1日起生效的FSIE制度。通過研究審視ABC集團(tuán)在港SPV原有申報(bào)方式的適用性，持續(xù)進(jìn)行研究，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、FSIE制度實(shí)施對納稅人申報(bào)方式的影響

通過梳理香港稅務(wù)局發(fā)出的文件、關(guān)于FSIE制度的研究期刊、稅務(wù)咨詢機(jī)構(gòu)專業(yè)研究，新FSIE制度的影響可以歸納為如下幾點(diǎn)：

1.新FSIE下，只有跨國企業(yè)實(shí)體才會(huì)受影響；

2.新FSIE所針對的被動(dòng)收入，只針對以下外地（來自香港以外地區(qū)）被動(dòng)收入：利息收入、股息收入、處置收益（2024年以前，只涉及股權(quán)權(quán)益類資產(chǎn)，2024年擴(kuò)大到其他資產(chǎn)）以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入；

3.符合安全港條件的，相關(guān)收入依舊可以享受免稅待遇；

4.只有相關(guān)收入在香港收取1且未能符合安全港條件時(shí)，才會(huì)被視作來源于香港，并征收利得稅；

5.不受新FSIE影響的納稅人：自然人；無離岸業(yè)務(wù)的香港本地獨(dú)立公司以及無海外成員實(shí)體或常設(shè)機(jī)構(gòu)的香港本地集團(tuán)；

6.雙重課稅豁免依舊適用：如企業(yè)為香港稅務(wù)居民企業(yè)，有需要繳納利得稅的指明外地收入，并且已經(jīng)在香港以外地區(qū)繳納了類似性質(zhì)的稅款，不論該地區(qū)是否已經(jīng)與香港簽訂全面性避免雙重課稅安排（“雙重課稅安排”），均可享有課稅寬免。稅收抵免的上限為已支付的外地稅款和就該筆相同收入應(yīng)納利得稅款的較低者。如該企業(yè)為非香港居民企業(yè)，則就該收入（須在香港繳納利得稅）所繳納的外地稅款可在計(jì)算香港應(yīng)納稅款時(shí)扣除。

在新FSIE生效前，上述的4類被動(dòng)收入只要按收入來源地規(guī)則確定為來源于香港以外地區(qū)，便可按離岸申報(bào)，豁免征稅。在新FSIE下，在符合原有離岸申報(bào)要求的基礎(chǔ)上，企業(yè)還需要考慮是否達(dá)到安全港的要求，以繼續(xù)其免稅待遇。若不符合，則相關(guān)收入需按在岸申報(bào)納稅，同時(shí)符合要求的相關(guān)費(fèi)用也可以用作抵稅。隨著新FSIE的生效，稅務(wù)局引入了IR1478表格，專門用于新FSIE下特定收入以及就相關(guān)收入申請免稅所需信息的填報(bào)。同時(shí)香港稅務(wù)局鼓勵(lì)納稅人就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)申請事先裁定，提高稅務(wù)確定性。

三、FSIE制度下安全港的適用條件

在新機(jī)制下，只要符合一定條件（香港稅務(wù)局文件中稱其為“例外要求”，這里簡稱安全港），則對應(yīng)類別的相關(guān)收入依舊可以免稅（表1）。

（一）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求

與取得相關(guān)收入有關(guān)的活動(dòng)（“指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”）需要在香港進(jìn)行，并通過“足夠水平測試”（例如有足夠以及合資格的員工以及場所）?！白銐蛩綔y試”沒有法定最低門檻。稅務(wù)局將按具體事實(shí)和情況作出考慮。在實(shí)際運(yùn)用中，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求須在累算年度（相關(guān)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)年度）符合，而非實(shí)際收到相關(guān)收入的年度。

根據(jù)稅務(wù)局網(wǎng)頁上關(guān)于新FSIE的示例18：香港公司持有F公司（在F稅務(wù)管轄區(qū)運(yùn)營）的股權(quán)權(quán)益；香港公司在年度1期間符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，但是在年度2未能符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求；F公司在年度1宣布派發(fā)股息，在年度2才把股息匯到香港；雖然實(shí)際在港收到股息為年度2期間，但是香港公司在累算股息收入的年度1已經(jīng)符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，故該筆股息可豁免征稅。

（二）持股要求2

申請免稅的納稅人，屬香港居民企業(yè)，或?qū)儆诜窍愀劬用衿髽I(yè)的香港常設(shè)機(jī)構(gòu)；該納稅人在緊接有關(guān)外地股息或處置收益累算歸于該跨國企業(yè)實(shí)體之前的不少于12個(gè)月的期間，持續(xù)持有被投資實(shí)體不少于5%的股權(quán)權(quán)益；以及符合反濫用持股免稅安排。其中，反濫用持股免稅安排包括：a.切換規(guī)則，即相關(guān)的股權(quán)處置收益（如相關(guān)收入為股權(quán)權(quán)益處置收益），以及股息或用來支付該股息的基礎(chǔ)利潤（如相關(guān)收入為股息），須在外地稅務(wù)管轄區(qū)被征收合資格類似稅項(xiàng)（即該稅項(xiàng)性質(zhì)與香港利得稅性質(zhì)大致相同；以及適用稅率至少為15%）；b.反混合錯(cuò)配規(guī)則，即股息的基礎(chǔ)利潤已在香港以外地區(qū)被征稅，但計(jì)算被投資方的應(yīng)納稅款時(shí)相關(guān)股息可扣除，則對應(yīng)的扣除部分不能以持股要求進(jìn)行免稅；c.主要目的規(guī)則，即相關(guān)持股安排的主要目的不是用作取得稅務(wù)利益，以及相關(guān)安排有合理的商業(yè)理由。

（三）關(guān)聯(lián)要求

該條款僅適用于專利（和其他在功能上等同于專利的其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)）的收入，與營銷相關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入將不能免稅。簡單來說，該豁免是通過按合資格開支在該實(shí)體開發(fā)相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)所產(chǎn)生的整體開支中所占的比例計(jì)算可豁免利得稅部分的收入。

四、FSIE制度對離岸申報(bào)企業(yè)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營的要求

從上述的稅務(wù)豁免條件中可見，“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求”適用于大部分的收入，包括非知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的處置收益。而持股豁免，只適用于股權(quán)相關(guān)的收入，并且需要符合一系列的反濫用規(guī)則。對比之下，以滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的方式主張免稅，受到稅務(wù)局挑戰(zhàn)其避稅動(dòng)機(jī)的可能性更低。由于ABC集團(tuán)在港企業(yè)的離岸收入主要為利息收入、股息收入，主張以滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的方式享受免稅待遇更符合實(shí)際情況，故本文的側(cè)重點(diǎn)為“通過滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求取得免稅待遇”。

以稅務(wù)局對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的嚴(yán)格程度為標(biāo)準(zhǔn)，大致可以將公司分為兩類：純控股持有實(shí)體（即純控股公司，該類公司僅持有其他實(shí)體的股權(quán)權(quán)益，所賺取的收入為股息、股權(quán)處置收益以及附帶的收入）以及非純股權(quán)持有實(shí)體（即除純控股公司以外的其他公司）。需要注意的是，根據(jù)稅務(wù)局發(fā)布的FSIE常見問題（“FSIE常見問題”）第20條，一家公司在符合上述純控股公司的資產(chǎn)和收入條件外，如果有借出貸款，即便是無息的，也會(huì)使該公司無法成為“純控股公司”。

對于純控股公司來說，一般只需要滿足以下兩個(gè)條件即可視同符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求：保證在香港有足夠的人力資源及處所；以及滿足所有適用的相關(guān)注冊和申報(bào)要求。

對于非純控股公司來說，除了上述要求外，所聘請的員工還需要有進(jìn)行指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如戰(zhàn)略決策、規(guī)劃和風(fēng)險(xiǎn)評估等活動(dòng)）所需資格；以及需要為指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在香港發(fā)生足夠的運(yùn)營開支。

上述的指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以外包，但是納稅人對聘用的外包服務(wù)實(shí)體有充分監(jiān)管以及控制的義務(wù)，需保證外包服務(wù)實(shí)體能滿足上述的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，以及該外包服務(wù)的定價(jià)符合轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求。

五、FSIE制度對ABC集團(tuán)在港SPV管理的綜合影響及應(yīng)對建議

經(jīng)研究梳理，F(xiàn)SIE制度主要將對ABC集團(tuán)在香港的管理機(jī)構(gòu)DEF公司產(chǎn)生影響，其他企業(yè)管理的在港SPV公司因業(yè)務(wù)體量較小或者風(fēng)險(xiǎn)處理方式較簡單，不具代表性，故將以DEF公司管理的在港SPV公司作為代表案例，以就FSIE制度對ABC集團(tuán)在港SPV及其管理的綜合影響及應(yīng)對建議進(jìn)行研究。

經(jīng)過梳理，DEF公司管理的在港注冊并需要滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的SPV公司，這些公司在以前年度，大多將全部或者部分來自香港以外地區(qū)的利息收入、股息收入進(jìn)行離岸申報(bào)，但在港沒有充分的運(yùn)營活動(dòng)。在新FSIE下，相關(guān)收入可能會(huì)被征稅，因此擬通過夯實(shí)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的方式，增加按照原有方式申報(bào)，繼續(xù)獲得免稅待遇的確定性。

DEF公司管理范圍內(nèi)的在港企業(yè)的離岸收入主要為利息收入、股息收入，考慮到“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求”在主張免稅豁免的使用范圍更廣，以及實(shí)際運(yùn)用過程中被稅務(wù)局挑戰(zhàn)的風(fēng)險(xiǎn)更低，公司決定以符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的方式主張相關(guān)離岸收入免稅。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求下，與取得相關(guān)收入有關(guān)的活動(dòng)需要在香港進(jìn)行，并通過“足夠水平測試”。根據(jù)FSIE常見問題的第17條，貸款利息收入的指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括就該借貸作出所需的決策以及管理和承擔(dān)主要風(fēng)險(xiǎn)，這些活動(dòng)可通過召開董事會(huì)會(huì)議或由財(cái)務(wù)部分指定策略規(guī)劃等方式進(jìn)行。根據(jù)第23條，“持有和管理股權(quán)參與的活動(dòng)”包括對持有和出售股權(quán)作出決策、計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)、審查或修改取得股權(quán)的融資安排。

2022年度，DEF公司僅與4家重點(diǎn)SPV公司簽署了人員借調(diào)和辦公室租賃服務(wù)協(xié)議，側(cè)重從人員、場地、行政管理上符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。2023年度，DEF公司在優(yōu)化服務(wù)協(xié)議后，進(jìn)一步擴(kuò)大范圍，擬與更多SPV公司進(jìn)行簽署。在優(yōu)化方案中，DEF公司將充當(dāng)外包服務(wù)實(shí)體的角色，將原有的人員借調(diào)以及場所租賃服務(wù)打包為日常經(jīng)營管理共享服務(wù)。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求下，如指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)被外包，SPV公司需要證明其對本單位所進(jìn)行的指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有充分的監(jiān)督，以確保在外判的整個(gè)過程中符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求。根據(jù)FSIE常見問題第22條，在集團(tuán)外包安排的情況下，SPV公司有內(nèi)部總服務(wù)協(xié)議或者其他合適的文檔記錄即可。但是相關(guān)需要列示外包安排的具體情況，包括接受外包服務(wù)以及外包實(shí)體的身份、外判指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的性質(zhì)、收費(fèi)、監(jiān)管機(jī)制等。

為提高外包活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)充分性和稅務(wù)上的確定性，DEF公司采取了如下措施：

優(yōu)化共享服務(wù)協(xié)議內(nèi)容，使提供的共享服務(wù)涵蓋經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求下的指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。共享服務(wù)內(nèi)容包括但不限于：協(xié)助處理日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)事項(xiàng)，如支付賬單、記賬；協(xié)助日常資金管理和融資、稅務(wù)合規(guī)、法務(wù)合規(guī)等。

制定內(nèi)部文件范本，方便SPV公司對定期檢視的核查留下文字記錄，作為體現(xiàn)SPV公司對本單位提供的外包服務(wù)有充分監(jiān)管以及控制，以確保滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的支持性文件。

就共享服務(wù)的收費(fèi)持續(xù)研究，使其符合轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求，降低稅務(wù)局挑戰(zhàn)的可能性。按各SPV公司接受共享服務(wù)的受益程度，在考慮不同成本分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的可行性及適用性后，將本單位提供共享服務(wù)所發(fā)生的成本費(fèi)用加上合理的加成比例作為需收取的服務(wù)費(fèi)總數(shù)，再按總資產(chǎn)和營業(yè)收入的加權(quán)平均數(shù)分?jǐn)偟礁鱏PV公司。

就SPV的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)向稅務(wù)局申請事先裁定。根據(jù)稅務(wù)局就FSIE的常見問題第26條，企業(yè)可以向稅務(wù)局提出事先裁定申請，確認(rèn)相關(guān)離岸收入是否可以在新FSIE制度下繼續(xù)予以免稅。香港稅務(wù)局鼓勵(lì)納稅人就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)申請事先裁定，以確保稅務(wù)明確性以及減輕合規(guī)負(fù)擔(dān)，有關(guān)的申請最多涵蓋5個(gè)課稅年度。

梳理SPV公司原有申報(bào)方式的適用性，提前做好2023年的納稅申報(bào)準(zhǔn)備工作。

此外，對于重大決策，在原有基礎(chǔ)上，增加正式文件的留存以增加可考性。

六、FSIE實(shí)施對ABC集團(tuán)在港企業(yè)2023年稅務(wù)申報(bào)和管理的影響以及應(yīng)對措施

ABC集團(tuán)在港企業(yè)，受FSIE影響的收入主要為利息收入及股息收入。

如果在港企業(yè)在香港當(dāng)?shù)責(zé)o員工、無實(shí)際運(yùn)營，不滿足實(shí)質(zhì)性經(jīng)營要求，其離岸利息收入以及股息收入需作為應(yīng)稅收入在香港申報(bào)納稅。

如需就離岸利息收入以及股息收入繼續(xù)享受免稅待遇，則建議在港企業(yè)滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求，該途徑適用的豁免征稅收入種類范圍較廣，額外要求較少，受稅務(wù)局挑戰(zhàn)的風(fēng)險(xiǎn)較低。

明確需享受免稅待遇的離岸收入涉及的指明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，確保相關(guān)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用、人員數(shù)量以及資質(zhì)符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)下的要求。如果相關(guān)活動(dòng)外包，需要保證對外包企業(yè)有充分的監(jiān)督以保證其滿足經(jīng)營實(shí)質(zhì)的要求。如外包企業(yè)為關(guān)聯(lián)公司，在定價(jià)上還需要滿足轉(zhuǎn)讓定價(jià)的要求。

建議梳理原有申報(bào)方式的適用性，提前做好2023年的納稅申報(bào)準(zhǔn)備工作。

七、后續(xù)發(fā)展及建議

新FSIE制度從2023年1月1日起開始生效，會(huì)計(jì)年度結(jié)束日屬于1月1日至3月31日期間的公司，目前已完成稅務(wù)申報(bào)工作。由于稅務(wù)局采用“先評后核機(jī)制”3（納稅人申報(bào)的數(shù)據(jù)首先會(huì)通過電腦系統(tǒng)甄別出符合預(yù)設(shè)測試準(zhǔn)則的報(bào)稅表作自動(dòng)評稅，然后按附加準(zhǔn)則從自動(dòng)評稅的個(gè)案中選取某個(gè)百分比的個(gè)案，供評稅人審核和調(diào)查），故暫時(shí)還未了解稅務(wù)局對FSIE制度實(shí)施后相關(guān)收入的申報(bào)以及核查免稅適用條件的具體操作。

另外，如前文提到，《2023修訂條例》草案涉及的新修訂將影響2024會(huì)計(jì)年度的稅務(wù)申報(bào)。在港企業(yè)在進(jìn)行籌劃時(shí)需要注意是否會(huì)因?yàn)闊o法滿足安全港要求而需要納稅，建議相關(guān)企業(yè)做好稅務(wù)籌劃，并關(guān)注稅務(wù)局在納稅申報(bào)或政策上等方面變化，力爭降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)：

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[6]EY.（2022）“Legislative bill for the refined FSIE regime passed its third reading today”， Hong Kong Tax Alert Issue 20.

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[8]PWC.（2023）“Hong Kong’s FSIE regime will be fine-tuned in response to EU’s latest guidance on foreign-sourced capital gains”，Hong Kong Tax News Flash Issue 2.

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[10]香港稅務(wù)局.就外地收入豁免征稅機(jī)制下的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)要求的事先裁定.2024-1-1.https：//www.ird.gov.hk/ chs/tax/fsie_aru.htm.

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[12]香港稅務(wù)局.新的外地收入豁免征稅機(jī)制——常見問題.2023-12-8.https：//www.ird.gov.hk/chs/faq/fsie. htm.

[13]香港稅務(wù)局.新的外地收入豁免征稅機(jī)制——示例.2023-12-8.https：//www.ird.gov.hk/chs/tax/fsie_ example.htm.

責(zé)編：險(xiǎn)峰

1 某筆指明外地收入在以下情況下視作在香港收取：該收入是匯入、傳輸或者帶進(jìn)香港的；被用于償付在香港經(jīng)營的行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的任何債項(xiàng)；或被用于購買動(dòng)產(chǎn)，而該動(dòng)產(chǎn)被帶進(jìn)香港的，須視作在該動(dòng)產(chǎn)被帶進(jìn)香港時(shí)收取的。（資料來源：香港稅務(wù)局網(wǎng)頁）

2 《2023年修訂條例》引入集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓寬免條款，在遵守特定反濫用規(guī)則的條件下，延遲相聯(lián)實(shí)體間資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的稅款（自2024年1月1日起生效）。

3 香港稅務(wù)局.《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引第11號（修訂本）- 實(shí)地審核及調(diào)查》.2007-10.