聯(lián)合體工程承包模式的收入確認(rèn)探討

【摘要】聯(lián)合體工程承包是工程行業(yè)采用的模式之一，其牽頭方收入如何確認(rèn)是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中關(guān)注的重點(diǎn)。文章首先介紹了聯(lián)合體工程承包模式的相關(guān)法律法規(guī)，以及采取聯(lián)合體模式的動(dòng)因。其次，根據(jù)聯(lián)合體成員的工作內(nèi)容，分析了牽頭方與其他成員方各自的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，牽頭方不對(duì)其他成員履約義務(wù)承擔(dān)主要責(zé)任，但需要承擔(dān)連帶責(zé)任。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)收入準(zhǔn)則關(guān)于主要責(zé)任人與代理人的規(guī)定，結(jié)合具體案例，探討了聯(lián)合體牽頭方收入確認(rèn)問題，牽頭方應(yīng)當(dāng)采用凈額法確認(rèn)收入，并進(jìn)一步對(duì)聯(lián)合體其他方代收代付款項(xiàng)及管理費(fèi)收入、承擔(dān)連帶責(zé)任會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。最后，列舉了實(shí)務(wù)中聯(lián)合體牽頭方收入確認(rèn)的相關(guān)案例。

【關(guān)鍵詞】工程承包；聯(lián)合體；收入確認(rèn)；連帶責(zé)任

【中圖分類號(hào)】F275；F235.3

一、聯(lián)合體工程承包模式

《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法（1999年版）》規(guī)定：“兩個(gè)以上法人或者其他組織可以組成一個(gè)聯(lián)合體，以一個(gè)投標(biāo)人的身份共同投標(biāo)”，這是“聯(lián)合體”術(shù)語最早出現(xiàn)于相關(guān)法律文件?！吨腥A人民共和國(guó)建筑法》規(guī)定：“大型建筑工程或者結(jié)構(gòu)復(fù)雜的建筑工程，可以由兩個(gè)以上的承包單位聯(lián)合共同承包”。從工程特性明確了聯(lián)合體工程承包的情形?！吨腥A人民共和國(guó)政府采購法》規(guī)定：“兩個(gè)以上的自然人、法人或其他組織可以組成一個(gè)聯(lián)合體，以一個(gè)供應(yīng)商的身份共同參加政府采購”。明確了政府工程可以采用聯(lián)合體模式建設(shè)，如PPP項(xiàng)目。聯(lián)合體工程承包投標(biāo)，通常應(yīng)當(dāng)滿足下列條件：一是聯(lián)合體各方均應(yīng)當(dāng)具備承擔(dān)招標(biāo)項(xiàng)目的相應(yīng)能力；二是工程項(xiàng)目有資質(zhì)要求的，聯(lián)合體各成員需要具備相應(yīng)的資質(zhì)，如果同性質(zhì)工程（如建筑施工承包工程不同標(biāo)段）由同一專業(yè)承包商組成聯(lián)合體，應(yīng)當(dāng)以資質(zhì)較低的承包商確定資質(zhì)等級(jí)；三是聯(lián)合體成員需要簽訂共同投標(biāo)協(xié)議，中標(biāo)后與發(fā)包方（業(yè)主）共同簽訂工程項(xiàng)目合同；四是涉及政府工程的，聯(lián)合體各方應(yīng)當(dāng)滿足政府采購活動(dòng)相關(guān)條件。本文主要探討聯(lián)合體牽頭方相關(guān)責(zé)任及收入確認(rèn)問題。

工程承包總分包模式下，發(fā)包方對(duì)承包商是“一對(duì)一”的垂直關(guān)系，即只與總承包商簽訂總承包合同，總承包商再與分包商簽訂分包合同，將部分工程分包給其他承包商，分包商可繼續(xù)往下分包，下一級(jí)承包商對(duì)上一級(jí)承包商負(fù)責(zé)。聯(lián)合體模式下，發(fā)包方對(duì)承包商是“一對(duì)多”的扁平關(guān)系，發(fā)包方直接與兩個(gè)或以上承包商簽訂承包合同，所有承包商直接對(duì)發(fā)包方負(fù)責(zé)。采用聯(lián)合體工程承包模式，主要基于以下動(dòng)因：

（一）從發(fā)包方角度，確保工程質(zhì)量。工程建設(shè)往往較為復(fù)雜，尤其是大型工程項(xiàng)目，既包括前期的勘察、設(shè)計(jì)，又包括與工程建設(shè)有關(guān)的設(shè)備、材料投入，還涉及建筑物或構(gòu)筑物的施工活動(dòng)。發(fā)包方選擇相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)承包商組成聯(lián)合體，可降低總分包模式下總承包商為獲取高收益違規(guī)分包、轉(zhuǎn)包給履約能力較差分包商的風(fēng)險(xiǎn)，有利于保證工程項(xiàng)目質(zhì)量。此外，聯(lián)合體模式“一對(duì)多”的關(guān)系，減少了總分包模式的層層分包鏈條，可降低工程造價(jià)。

（二）從承包商角度，組建聯(lián)合體有利于增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，互補(bǔ)各自技術(shù)力量的不足，適應(yīng)大型或復(fù)雜工程項(xiàng)目對(duì)專業(yè)技術(shù)高水平的要求，分散承包經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，減少聯(lián)合體各方因支付履約保證而產(chǎn)生的資金負(fù)擔(dān)。

二、聯(lián)合體相關(guān)方權(quán)利義務(wù)與法律責(zé)任辨析

（一）法律法規(guī)關(guān)于聯(lián)合體相關(guān)方法律責(zé)任規(guī)定

聯(lián)合體不是一個(gè)法律民事主體，聯(lián)合體成員必須簽訂共同協(xié)議，列明各方需要承擔(dān)的工作和責(zé)任，強(qiáng)調(diào)“共同”與發(fā)包方簽訂合同，承擔(dān)連帶責(zé)任。合同的共同簽訂方式和連帶責(zé)任特征，決定了聯(lián)合體各方權(quán)利義務(wù)的設(shè)置需在責(zé)任連帶的前提下約定，聯(lián)合體各方權(quán)利義務(wù)與法律責(zé)任見表1。

此外，《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目工程總承包管理辦法》《工程建設(shè)項(xiàng)目施工招標(biāo)投標(biāo)辦法》等規(guī)范性文件也對(duì)聯(lián)合體各方的權(quán)利和責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定，明確要求聯(lián)合體應(yīng)當(dāng)共同與發(fā)包方簽訂合同，并承擔(dān)連帶責(zé)任。

（二）聯(lián)合體牽頭方的法律責(zé)任

關(guān)于聯(lián)合體牽頭方的法定責(zé)任，相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定較少。《工程建設(shè)項(xiàng)目施工招標(biāo)投標(biāo)辦法》第四十四條規(guī)定：“聯(lián)合體各方應(yīng)當(dāng)指定牽頭人，授權(quán)其代表所有聯(lián)合體成員負(fù)責(zé)投標(biāo)和合同實(shí)施階段的主辦、協(xié)調(diào)工作，并應(yīng)當(dāng)向招標(biāo)人提交由所有聯(lián)合體成員法定代表人簽署的授權(quán)書”；第四十五條規(guī)定：“聯(lián)合體投標(biāo)的，應(yīng)當(dāng)以聯(lián)合體各方或者聯(lián)合體中牽頭人的名義提交投標(biāo)保證金。以聯(lián)合體中牽頭人名義提交的投標(biāo)保證金，對(duì)聯(lián)合體各成員具有約束力?！?目前，聯(lián)合體牽頭方是否承擔(dān)主要責(zé)任并無明確規(guī)定，需結(jié)合業(yè)務(wù)合同以及聯(lián)合體協(xié)議中的約定判斷。

作為牽頭方，除了履行自身約定的工程任務(wù)及承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任外，還應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任，既包括“對(duì)上”連帶責(zé)任，即對(duì)工程發(fā)包方承擔(dān)連帶責(zé)任，也包括“對(duì)下”連帶責(zé)任，即對(duì)聯(lián)合體其他成員因履行合同產(chǎn)生的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。該等連帶責(zé)任的性質(zhì)，類似于擔(dān)保責(zé)任，屬于次要責(zé)任、補(bǔ)充責(zé)任，只有在聯(lián)合體其他方違約時(shí)承擔(dān)責(zé)任。

（三）聯(lián)合體模式與總分包模式法律責(zé)任區(qū)別

總分包模式是總承包商對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)度、質(zhì)量、安全等向業(yè)主承擔(dān)責(zé)任。對(duì)于分包給其他承包商的工程部分，其他承包商應(yīng)當(dāng)對(duì)總承包商負(fù)責(zé)，按照分包合同約定完成相應(yīng)工作內(nèi)容。站在業(yè)主角度，總承包商對(duì)分包商工程質(zhì)量承擔(dān)當(dāng)然責(zé)任，但分包商與業(yè)主并無法律責(zé)任關(guān)系，不承擔(dān)連帶責(zé)任。也就是說，總承包模式下，業(yè)主、總承包商、分包商三者之間的法律責(zé)任，是“直線型”的單向法律關(guān)系責(zé)任，而聯(lián)合體模式下，則是“網(wǎng)絡(luò)型”的互相法律責(zé)任關(guān)系，總承包商、分包商均需要對(duì)業(yè)主承擔(dān)責(zé)任，聯(lián)合體牽頭方與其他成員各方需要相互承擔(dān)連帶責(zé)任。

聯(lián)合體模式牽頭方與總分包模式的總承包商，雖然都需要對(duì)整個(gè)工程項(xiàng)目承擔(dān)連帶責(zé)任，但前者承擔(dān)的為擔(dān)保責(zé)任，是次要責(zé)任；后者承擔(dān)的為直接責(zé)任，是主要責(zé)任。實(shí)務(wù)中，聯(lián)合體牽頭方承擔(dān)連帶責(zé)任的合理性尚存在一定爭(zhēng)議，實(shí)際發(fā)生承擔(dān)連帶責(zé)任的情形較為少見。

（四）聯(lián)合體工程承包案例

某港口智能倉儲(chǔ)基礎(chǔ)設(shè)施配套EPC項(xiàng)目，發(fā)包方（建設(shè)單位）為甲公司，承包方為乙公司、丙公司組成的聯(lián)合體，乙公司為聯(lián)合體牽頭方，簽署三方協(xié)議《設(shè)計(jì)施工總承包合同》《聯(lián)合體協(xié)議書》（合同相關(guān)條款見表2）。

三、聯(lián)合體牽頭方收入確認(rèn)

（一）總額法與凈額法

聯(lián)合體牽頭方是按總額法，還是凈額法確認(rèn)收入，關(guān)鍵是判斷牽頭方是主要責(zé)任人還是代理人?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定：“企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。”

以前述案例為例，逐條分析聯(lián)合體牽頭人乙公司在某港口智能倉儲(chǔ)基礎(chǔ)設(shè)施配套EPC項(xiàng)目承包中，就聯(lián)合體成員丙公司負(fù)責(zé)的部分工作是主要責(zé)任人，還是代理人角色進(jìn)行分析：

1.在職責(zé)分工中，乙公司負(fù)責(zé)總體協(xié)調(diào)和工程設(shè)計(jì)、設(shè)備供貨，聯(lián)合體成員丙公司負(fù)責(zé)建筑安裝工程，各自向發(fā)包方交付工作成果并對(duì)發(fā)包方負(fù)責(zé)。乙公司不對(duì)建筑安裝工程承擔(dān)主要責(zé)任，僅承擔(dān)連帶責(zé)任。因此，乙公司并未承擔(dān)整個(gè)項(xiàng)目主要責(zé)任和整體風(fēng)險(xiǎn)，不屬于取得控制權(quán)后再轉(zhuǎn)讓的情形。

2.乙公司作為設(shè)計(jì)和設(shè)備供貨單位，與丙公司組成聯(lián)合體投標(biāo)，以聯(lián)合體名義共同向客戶甲公司提供服務(wù)。因此，乙公司無法主導(dǎo)第三方代表本公司為客戶提供服務(wù)。

3.乙公司負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)和設(shè)備供貨，丙公司負(fù)責(zé)施工，彼此相對(duì)獨(dú)立，各方工作成果直接交付給發(fā)包方，乙公司不需要將其工作與丙公司施工整合或組合后轉(zhuǎn)讓給客戶。

關(guān)于主要責(zé)任人與代理人的認(rèn)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》還從公司是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的主要責(zé)任、在轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)之前是否承擔(dān)存貨或服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)、是否能夠決定商品或服務(wù)的交易價(jià)格，以及是否承擔(dān)款項(xiàng)收回的風(fēng)險(xiǎn)等方面，提供了進(jìn)一步的實(shí)務(wù)操作指引。前述聯(lián)合體工程承包案例，乙公司僅對(duì)自身工作任務(wù)承擔(dān)主要責(zé)任，而不對(duì)整個(gè)工程項(xiàng)目承擔(dān)主要責(zé)任；聯(lián)合體各方自行負(fù)責(zé)采購、制造和交付存貨或勞務(wù)成果，并承擔(dān)相應(yīng)的存貨風(fēng)險(xiǎn)；從收費(fèi)情況看，乙公司收取設(shè)計(jì)費(fèi)、設(shè)備費(fèi)和管理費(fèi)，該等費(fèi)用僅構(gòu)成工程項(xiàng)目總報(bào)價(jià)的59%，乙公司無法自主決定整個(gè)工程的報(bào)價(jià)。

綜上，乙公司雖然是聯(lián)合體工程承包牽頭方，但主要承擔(dān)設(shè)計(jì)、供貨和管理工作，與施工單位丙公司各自交付成果，未承擔(dān)項(xiàng)目全過程各環(huán)節(jié)的主要責(zé)任和交付前后主要風(fēng)險(xiǎn)，也未提供重大服務(wù)將產(chǎn)品整合成組合產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，乙公司對(duì)聯(lián)合體其他成員承擔(dān)的工程任務(wù)，應(yīng)為代理人角色，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為自身收入，即就工程項(xiàng)目整體而言采用凈額法確認(rèn)收入，僅應(yīng)將自身承擔(dān)的合同金額12 400萬元確認(rèn)為收入。

仍以某港口智能倉儲(chǔ)基礎(chǔ)設(shè)施配套EPC項(xiàng)目為例，假設(shè)采用總分包工程承包模式，發(fā)包方將工程總包給乙公司，乙公司再將其中建安施工部分分包給丙公司，雖然乙公司實(shí)際仍僅負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、設(shè)備供貨和管理工作，但由于總分包模式下，乙公司需要就工程項(xiàng)目整體承擔(dān)主要責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，且能夠自主決定分包價(jià)款，故屬于主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)采用總額法確認(rèn)收入，即確認(rèn)收入20 900萬元。

（二）時(shí)段法與時(shí)點(diǎn)法與履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則對(duì)采用時(shí)段法確認(rèn)收入進(jìn)行了嚴(yán)格限定，減少了原按照完工百分比法確認(rèn)收入的情形。以工程領(lǐng)域較為普遍的EPC（設(shè)計(jì)、施工、采購總承包）為例，既可能采用時(shí)段法，也可能采用時(shí)點(diǎn)法。因滿足“合格收款權(quán)”采用時(shí)段法的情形實(shí)務(wù)中較為少見，采用時(shí)段法主要看是否滿足“客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品”這一條件，需要根據(jù)合同條款具體分析判斷。

對(duì)于聯(lián)合體模式履約義務(wù)，較總分包模式發(fā)生了變化。仍以EPC為例，總分包模式下，不論設(shè)計(jì)、施工、采購是分開簽訂合同，還是簽訂一攬子合同，均不滿足履約義務(wù)分拆條件，應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。而聯(lián)合體模式下，設(shè)計(jì)、施工、采購被分離，分別由聯(lián)合體成員各自履約，那么，是否可分拆為不同履約義務(wù)？前述案例中，聯(lián)合體牽頭方乙公司負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、采購，是作為兩項(xiàng)履約義務(wù)分別確認(rèn)收入，還是合并為一項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入？筆者認(rèn)為，由于乙公司設(shè)計(jì)、采購是可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，滿足準(zhǔn)則識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)的條件，宜作為兩項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。但是，假設(shè)乙公司負(fù)責(zé)施工、采購工作，兩者需要經(jīng)過重大整合才能轉(zhuǎn)讓給客戶，則應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入。

（三）代收代付款項(xiàng)核算及管理費(fèi)收入

聯(lián)合體合同中，牽頭方在從發(fā)包方收取的款項(xiàng)中，可能包含了代第三方收取的金額，該金額與牽頭方提供的服務(wù)無關(guān)，為其他聯(lián)合體成員對(duì)應(yīng)的合同價(jià)款，不屬于牽頭方日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益總流入，應(yīng)當(dāng)作為代收代付款項(xiàng)核算。前述案例中，工程款由牽頭方乙公司統(tǒng)一收取，再轉(zhuǎn)付給聯(lián)合體成員丙公司，系代收代付款項(xiàng)。在現(xiàn)金流量表列示時(shí)，按代收代付處理，通過收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金或支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金列示。

乙公司因履行牽頭人職責(zé)向丙公司收取的管理費(fèi)200萬元，系代理人角色獲取的勞務(wù)報(bào)酬，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為代理費(fèi)收入。由于負(fù)責(zé)聯(lián)合體管理事務(wù)能夠與牽頭方從事的具體工程承包內(nèi)容區(qū)別開來，應(yīng)當(dāng)識(shí)別為一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，不應(yīng)將其收入并入牽頭方工程承包收入。

（四）承擔(dān)聯(lián)合體其他方違約責(zé)任會(huì)計(jì)處理

工程項(xiàng)目實(shí)施過程中，聯(lián)合體成員可能因?yàn)轫?xiàng)目核心人員變動(dòng)，或資金發(fā)生困難，導(dǎo)致難以按照承包協(xié)議履行合同義務(wù)。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)及工程承包協(xié)議，聯(lián)合體牽頭方應(yīng)當(dāng)就聯(lián)合體成員違約行為給發(fā)包方造成的損失承擔(dān)連帶責(zé)任，如墊付資金繼續(xù)工程建設(shè)，承擔(dān)聯(lián)合體成員尚未完成的工程任務(wù)，或承擔(dān)質(zhì)量索賠等。類似于對(duì)外擔(dān)保責(zé)任，聯(lián)合體牽頭方承擔(dān)的連帶責(zé)任系或有事項(xiàng)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》第四條規(guī)定，在或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：在該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

當(dāng)聯(lián)合體牽頭方可能承擔(dān)聯(lián)合體其他成員違約責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，其金額應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量，如為聯(lián)合體成員繼續(xù)履約墊付的資金、承擔(dān)其尚未完成工程預(yù)計(jì)需要發(fā)生的成本，以及承擔(dān)聯(lián)合體其他成員履行合同產(chǎn)生的債務(wù)等。需要注意的是，牽頭方承擔(dān)的聯(lián)合體其他方違約責(zé)任發(fā)生的支出，與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同無關(guān)，也不能增加公司未來用于履行合同義務(wù)的資源，不應(yīng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或計(jì)入營(yíng)業(yè)成本，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，可計(jì)入管理費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出科目。

四、聯(lián)合體收入確認(rèn)實(shí)務(wù)案例

實(shí)務(wù)中，采用聯(lián)合體工程承包模式的，通常按凈額法確認(rèn)收入。如表3所述，以設(shè)計(jì)行業(yè)為例，如華藍(lán)集團(tuán)（SZ301027）、深城交（SZ301091）、奧雅股份（SZ300949）等采用凈額法確認(rèn)收入。

責(zé)編：夢(mèng)超