產(chǎn)權(quán)保護導向的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理

伍中信 毛政珍 吳寓聰 張榮武

【摘 要】 數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟的關(guān)鍵要素，是生產(chǎn)要素、基礎(chǔ)性資源和戰(zhàn)略性資源，數(shù)據(jù)能否科學核算和正確入表，事關(guān)數(shù)據(jù)要素價值創(chuàng)造和新質(zhì)生產(chǎn)力發(fā)展。2023年《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的發(fā)布具有里程碑意義，但不足以全面指引數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計實務。文章以產(chǎn)權(quán)保護為導向，通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計科目、分類、計量與核算的理論推演及實踐分析發(fā)現(xiàn)：一是應設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)一級會計科目；二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)可分為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)和生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并依使用時間和使用場景影響度對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行分類確認與計量；三是數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能改善企業(yè)財務報表、提升創(chuàng)新能力和增強核心競爭力。本研究豐富了數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計理論研究文獻，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表實踐也具有借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 產(chǎn)權(quán)保護； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類； 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表； 會計科目； 新質(zhì)生產(chǎn)力

【中圖分類號】 F49；F275.2? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）13-0008-07

一、引言

世界各國正在搶占數(shù)字經(jīng)濟高速發(fā)展的機遇，全球數(shù)字經(jīng)濟時代業(yè)已形成。根據(jù)中國信通院《全球數(shù)字經(jīng)濟白皮書（2023年）》數(shù)據(jù)，2022年全球51個主要經(jīng)濟體的數(shù)字經(jīng)濟增加值規(guī)模為41.4萬億美元，同比增長2.9萬億美元，同比名義增長率為7.4%，高于同期GDP名義增速4.2個百分點。2016—2022年，美國、中國數(shù)字經(jīng)濟持續(xù)快速增長，數(shù)字經(jīng)濟規(guī)模分別增加6.5萬億美元和4.1萬億美元，中國數(shù)字經(jīng)濟年均復合增長率為14.2％，是同期美中德日韓五國數(shù)字經(jīng)濟總體年均復合增速的1.6倍[1]。為此，全球緊鑼密鼓開展數(shù)字經(jīng)濟頂層設(shè)計，中國發(fā)布《“十四五”數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展規(guī)劃》、英國發(fā)布新的《英國數(shù)字戰(zhàn)略》、澳大利亞發(fā)布《數(shù)字經(jīng)濟戰(zhàn)略2030》、德國更新“數(shù)字戰(zhàn)略（2025）”等，為推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展注入最強動能。數(shù)字技術(shù)通過提高服務業(yè)分工與協(xié)作效率、提高各類產(chǎn)業(yè)特別是平臺的協(xié)同效率、創(chuàng)造新的數(shù)實孿生疊加效率來促進經(jīng)濟增長，進而提高全社會經(jīng)濟活動效率，提供新的增長源泉[2]。數(shù)據(jù)日益成為重要生產(chǎn)要素并具有財產(chǎn)屬性，因此，建立數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度[3]并確權(quán)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，有其合理性和必然性[4]。引入新興技術(shù)構(gòu)建新的數(shù)字經(jīng)濟核算體系，會使數(shù)據(jù)要素成為經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵推動力[5]。數(shù)據(jù)能否科學核算和正確入表，事關(guān)數(shù)據(jù)要素價值創(chuàng)造和賦能新質(zhì)生產(chǎn)力作用的發(fā)揮。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計現(xiàn)狀

建設(shè)數(shù)字中國是推進中國式現(xiàn)代化的重要引擎。中國作為全球最大的數(shù)字經(jīng)濟體之一，數(shù)據(jù)資源的開發(fā)和利用意義重大。自“數(shù)字中國”戰(zhàn)略提出后，制定了一系列政策措施來推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展，將數(shù)據(jù)資源確權(quán)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是其中的重要一環(huán)。財政部制定的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》）于2024年1月1日起正式實施，這一制度在數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算實踐中具有里程碑意義，有助于規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理，提高數(shù)據(jù)資源的價值認知，促進相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，同時為數(shù)字經(jīng)濟健康發(fā)展提供最直接的制度支持?！稌盒幸?guī)定》中明確“適用于企業(yè)按照企業(yè)會計準則相關(guān)規(guī)定確認為無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)類別的數(shù)據(jù)資源，以及企業(yè)合法擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，但由于不滿足企業(yè)會計準則相關(guān)資產(chǎn)確認條件而未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源的相關(guān)會計處理”。《暫行規(guī)定》為計入無形資產(chǎn)和存貨的數(shù)據(jù)資源提供了具體實踐指引，對于“企業(yè)合法擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的、但由于不滿足企業(yè)會計準則相關(guān)資產(chǎn)確認條件而未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源”尚未明確其會計處理，這為本文提供了擴展研究空間。由于該規(guī)定只是“暫行”規(guī)定，在確認、計量、披露等方面尚有值得商榷之處[6]。不管怎樣，《暫行規(guī)定》是數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計從0到1的進步，這將為加強數(shù)據(jù)資源的保護和管理、推動數(shù)據(jù)資源開放共享和流通交易、更好發(fā)揮數(shù)據(jù)資源價值、促進數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展帶來更多期待。

數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)力最終促進我國數(shù)字經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展[7]，將數(shù)據(jù)資源確權(quán)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是符合時代發(fā)展需要的必然趨勢，數(shù)據(jù)資源將成為企業(yè)和國家重要戰(zhàn)略資產(chǎn)[8-9]。根據(jù)2022年中央全面深化改革委員會第二十六次會議提出的“推動數(shù)據(jù)分類分級確權(quán)授權(quán)使用，建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)等分置的數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)運行機制”精神，以《暫行規(guī)定》為起點，深化數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的理論研究與實踐探索成為當前熱點。

關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算，存在兩種主流觀點。一是“數(shù)據(jù)資產(chǎn)觀”，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)視為一種單獨的資產(chǎn)?？灯斓萚10]認為大數(shù)據(jù)資產(chǎn)擁有控制權(quán)和收益權(quán)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，可以作為資產(chǎn)在報表中單獨披露。目前在國內(nèi)，數(shù)據(jù)已被當作一項可單獨核算的資產(chǎn)來研究[11]。除了單獨列報，李靜萍[12]創(chuàng)建了一套以數(shù)據(jù)開發(fā)資產(chǎn)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算科目為主的數(shù)據(jù)資產(chǎn)附屬核算框架。二是“其他資產(chǎn)觀”，是指除單獨列報“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”以外的其他處理方式，主要分為資產(chǎn)化和費用化。數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的實例有將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)[13-14]、原材料或者產(chǎn)品[15]、實物資產(chǎn)[16]的描述信息。朱揚勇等[17]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)中的數(shù)據(jù)集勘探權(quán)和使用權(quán)歸為無形資產(chǎn)，而將其所有權(quán)歸為有形資產(chǎn)。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)包括產(chǎn)權(quán)特征和產(chǎn)權(quán)權(quán)屬。產(chǎn)權(quán)特征包括稀缺性、絕對的非排他性和相對的排他性共存、可交易性；產(chǎn)權(quán)權(quán)屬可劃分為所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)。

（一）產(chǎn)權(quán)特征

馬克思主義經(jīng)濟學和新制度經(jīng)濟學的產(chǎn)權(quán)學說強調(diào)產(chǎn)權(quán)的發(fā)展離不開資源的稀缺性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資源稀缺性在于數(shù)據(jù)資源聚合能力的稀缺，一般來說，單條數(shù)據(jù)不具備核算價值，只有聚合數(shù)據(jù)具有核算的價值。由于技術(shù)、成本和政策的限制，擁有聚合能力的產(chǎn)權(quán)主體較少，只有部分平臺企業(yè)和政府部門具有聚合能力。數(shù)據(jù)資源聚合能力的稀缺以及因產(chǎn)權(quán)主體規(guī)定不明導致的數(shù)據(jù)源管理混亂促成了數(shù)據(jù)資產(chǎn)確定權(quán)屬，也就是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定的需求[18]。排他性是產(chǎn)權(quán)的重要特征之一，也是產(chǎn)權(quán)形成的基礎(chǔ)。排他性是指一個主體要阻止別的主體進入特定財產(chǎn)權(quán)利的領(lǐng)域，保護特定的財產(chǎn)權(quán)利[19]。數(shù)據(jù)資源具有絕對的非排他性和相對的排他性共存等特點[20]。絕對的非排他性是指數(shù)據(jù)資源本身能夠被無限復制和使用；相對排他性是指多人使用時的數(shù)據(jù)價值遠不及單獨使用，以及企業(yè)會短時間內(nèi)獨占公開數(shù)據(jù)并獲益。資源是經(jīng)濟學的概念，不一定涉及量化的問題，也不一定涉及任何單位控制與使用的問題[21]，這種情形就是數(shù)據(jù)資源中的“絕對的非排他性”，而數(shù)據(jù)資產(chǎn)便是數(shù)據(jù)資源中的“相對排他性”。在數(shù)據(jù)資源中，并非所有數(shù)據(jù)資源都要納入“量化”范疇，而是那些數(shù)據(jù)資源中具有“相對排他性”的數(shù)據(jù)資產(chǎn)才具有“量化”的標準，需納入“量化”的范疇。可交易性是指產(chǎn)權(quán)在不同主體之間的轉(zhuǎn)手與讓渡[19]。在流通市場中，資產(chǎn)的所有權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)和收益權(quán)等均可以作為交易對象。產(chǎn)權(quán)既可作為一個整體，也可通過產(chǎn)權(quán)的界定與分離實現(xiàn)單個權(quán)利的單獨交易與組合交易。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)具有稀缺性和排他性，可以作為交易的對象。

（二）產(chǎn)權(quán)權(quán)屬

產(chǎn)權(quán)作為財產(chǎn)權(quán)，從實物形態(tài)和價值形態(tài)兩方面實施管理，實物形態(tài)包括占有權(quán)、使用權(quán)，價值形態(tài)包括收益權(quán)[22]。數(shù)據(jù)資源的實物形態(tài)是以二進制形式儲存在介質(zhì)中的可以被度量的數(shù)據(jù)集合[23]。企業(yè)通過將數(shù)據(jù)打包歸集進行交易，實現(xiàn)對資金流的支配，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)同時具有實物和價值維度的管理權(quán)能。實物維度是指可被度量的數(shù)據(jù)集合，因此將其確定為“數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)”，即依法享有占有、使用、處置以及收益的權(quán)利，具體包括所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)[24]。

數(shù)據(jù)所有權(quán)是數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)問題的核心[25]。數(shù)據(jù)儲存技術(shù)發(fā)展以及重復利用的特性是導致數(shù)據(jù)所有權(quán)和使用權(quán)分離的核心原因[26]。國內(nèi)對于所有權(quán)的歸屬有兩種主流觀點：一是歸屬組織，二是歸屬組織中的相關(guān)個人。但無論所有權(quán)歸屬于組織還是個人，都具有一定的弊端[27]。因此有人就提出發(fā)揮政府的作用[28]，擁有數(shù)據(jù)聚合能力的主要是政府。數(shù)據(jù)資源源于“社會組織”和“國民”，而數(shù)據(jù)收集者并不對他們實際“付費”，如果所收集的數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于相關(guān)組織和個人，顯然有失公允，具有嚴重的外部性。考慮到“社會組織”和“國民”極為分散和難以界定數(shù)據(jù)邊界等特征，帶有明顯“公共性”，建議以政府為主導享有數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)。在政府部門之間流動的數(shù)據(jù)資產(chǎn)無需付費，其他組織向政府購買“原始數(shù)據(jù)”則需付費。這樣體現(xiàn)了社會資源的公益性和資源分配的公平性。數(shù)據(jù)使用權(quán)是數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)問題的焦點。所有權(quán)與使用權(quán)的分離是產(chǎn)權(quán)主體進行交易的結(jié)果。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易過程中，對聚合數(shù)據(jù)的交易在不侵犯數(shù)據(jù)終極所有權(quán)的情況下，通過對使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)各產(chǎn)權(quán)主體利益最大化。數(shù)據(jù)收益權(quán)又被稱為數(shù)據(jù)財權(quán)。財權(quán)構(gòu)成法人財產(chǎn)權(quán)的核心[26]，而數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化是其產(chǎn)生的根源[29]。與所有權(quán)和使用權(quán)的產(chǎn)權(quán)主體一致，收益權(quán)的主體也分為政府、組織及組織中的相關(guān)個人。通過公示方式界定三方財產(chǎn)權(quán)屬及其內(nèi)容，使得因權(quán)屬爭端產(chǎn)生的外部成本成為經(jīng)濟活動應支付的代價，使得數(shù)據(jù)的內(nèi)部化成本下降和收益上升，充分實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的外部性內(nèi)部化功能[30]。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計分類與計量

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計分類

現(xiàn)有數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要基于數(shù)據(jù)權(quán)屬和市場屬性進行分類[27]。資源基礎(chǔ)觀點強調(diào)資源的四個關(guān)鍵屬性——價值性、稀缺性、不可模仿性以及組織內(nèi)的不可替代性，強調(diào)企業(yè)內(nèi)部資源的戰(zhàn)略重要性，認為這些資源是企業(yè)實現(xiàn)長期競爭優(yōu)勢的核心所在[31]。效益理論關(guān)注社會交換過程中的投入與產(chǎn)出比例。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值不僅取決于自身特性，還取決于使用它們的企業(yè)能夠從中獲得的實際效益，這要求數(shù)據(jù)資產(chǎn)必須考慮其在提升企業(yè)戰(zhàn)略決策、創(chuàng)新產(chǎn)品或服務、優(yōu)化運營效率等方面的效益問題。因此，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類時，應根據(jù)數(shù)據(jù)資源的固有屬性，重點考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用效益，為企業(yè)創(chuàng)造持久競爭優(yōu)勢。

數(shù)據(jù)具有無限性、易復制性、非均質(zhì)性、易腐性和原始性等特征。無限性是指數(shù)據(jù)不會因使用而耗盡，反而因使用而產(chǎn)生，會不斷被創(chuàng)造，會越來越多；易復制性是指數(shù)據(jù)可以快速地以近乎零成本的方式進行復制，供多人同時使用，可多次循環(huán)使用，一個人的使用不排斥和妨礙其他人使用，不同人之間在使用上不存在直接的利益沖突；非均質(zhì)性是指數(shù)據(jù)價值因使用對象和應用場景而異，因?qū)I(yè)化數(shù)據(jù)質(zhì)量標準而異；易腐性是指數(shù)據(jù)是一種易腐品，會隨著時間流逝而貶值或迅速貶值；原始性是指數(shù)據(jù)是原始的，本身并沒有意義，只有對它進行處理分析，才能轉(zhuǎn)變成有用的信息[32]。數(shù)據(jù)確權(quán)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)后，它的原生特性依然存在。從五個特征可以看出：（1）數(shù)據(jù)的原始性說明數(shù)據(jù)具備確權(quán)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的先天條件。（2）數(shù)據(jù)是“無限”和以邊際生產(chǎn)成本為零或接近零的方式進行復制，復制的數(shù)據(jù)價值因沒有創(chuàng)造“新”的信息或知識而不會帶來額外價值[33]，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)不具備以量定價的條件。（3）數(shù)據(jù)的易腐性決定了使用時間對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值具有重要影響，數(shù)據(jù)的非均質(zhì)性表明數(shù)據(jù)價值與應用場景相關(guān)[18]，使用時間和場景異質(zhì)決定了數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的不同，決定著數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用時產(chǎn)生的效益不同。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價的決定性因素是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用效益，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)以使用效益為標準進行分類，具備實踐可行性。根據(jù)使用效益從高到低，依次可分為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)、生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)三類。戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)服務于企業(yè)戰(zhàn)略需求，能帶給企業(yè)核心利益或決定企業(yè)走向；創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)服務于企業(yè)創(chuàng)新需求，能帶給企業(yè)關(guān)鍵領(lǐng)域的重大利益；生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足企業(yè)日常生產(chǎn)需求，能帶給企業(yè)正常經(jīng)營收益。數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類的邏輯推演見圖1。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類解決了定性的問題，然而，具體到會計實務中，必須對不同類別的數(shù)據(jù)資產(chǎn)有一個量的鑒定，才能指導實務操作。比如，對林木類生物資產(chǎn)核算時有“郁閉度”、固定資產(chǎn)進行核算時有“單位價值”等定量指標。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類依據(jù)是使用時間和使用場景兩個維度，故對數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類量化時，也須從兩個維度出發(fā)，以確定其屬于哪個類別。從時間維度進行量化時，參照流動資產(chǎn)的概念，可以從時間上把數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為使用1年以內(nèi)及1年以上的，同時參照我國每五年編制一個規(guī)劃的習慣，可以把使用超過1年的固定資產(chǎn)再分為1—5年及5年以上的。對場景維度進行量化時，參照會計中常用的“基本確定（100%～95%）”“很可能（95%～50%）”“可能（50%～5%）”“極小可能（5%～0%）”的概念，可以把數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用場景程度分成全面影響（影響面為100%～95%）、重大影響（影響面為95%～50%）、一般影響（影響面為50%～5%），根據(jù)重要性原則，對影響面小于5%的可以忽略。確定了時間與場景影響度兩個量化標準后，就能對不同類別數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行分類量化，具體標準與量化結(jié)果如圖2所示。如同“重要性判斷還與企業(yè)整體風險評估有關(guān)[34]”一樣，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在實務中的分類還需要專業(yè)人員根據(jù)整體情況加以明確，一旦確定分類后，在企業(yè)未發(fā)生重大變化或相關(guān)數(shù)據(jù)資產(chǎn)未發(fā)生重大變動的情況下原則上不允許調(diào)整。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計計量

葛家澍[21]指出會計計量的主要問題是選擇計量屬性，計量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值計量等。根據(jù)會計中的重要性、謹慎性原則，不同類別的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在初始計量、后續(xù)計量和處置時應該采用不同的計量方法。依重要性角度排序，依次為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)、生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)，越是重要的資產(chǎn)對生產(chǎn)經(jīng)營的影響越大，在核算時越需要遵循謹慎性原則。

戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指涉及企業(yè)長期戰(zhàn)略規(guī)劃或獨有機密等并對企業(yè)長遠發(fā)展起決定性作用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如市場長遠趨勢分析、主要競爭對手信息、獨有產(chǎn)品配方或生產(chǎn)工藝等，與主體存在依附性和不可分割性，這類資產(chǎn)的價值可通過對企業(yè)未來收入增長的預期影響進行評估。該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值一般沒有歷史成本或者歷史成本與其價值相比微不足道，也幾乎無法取得市場價格，根據(jù)謹慎性原則一般不進行初始計量，只有在會計主體發(fā)生非同一控制下的變更時，才通過收益評估來確定價值。不發(fā)生非同一控制下的會計主體變更，一般情況下不需要進行后續(xù)計量和減值計量。

創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)對創(chuàng)新和產(chǎn)品開發(fā)至關(guān)重要，代表企業(yè)的技術(shù)實力和創(chuàng)新能力，對維持競爭優(yōu)勢至關(guān)重要，直接關(guān)系到新產(chǎn)品和服務的開發(fā)。這類資產(chǎn)包括研發(fā)數(shù)據(jù)、專有技術(shù)等，其初始計量可通過市場評估法來確定價值，也可根據(jù)創(chuàng)建或獲取這些資產(chǎn)所花費的歷史成本來確定價值。在后續(xù)計量時，根據(jù)技術(shù)支撐周期或服務周期分期攤銷。當市場有較大變化時，可根據(jù)初始計量所采用的計量方法對價值重新核定，如果賬面價值低于核定價值，則進行減值計量。

生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)（若是商品流通企業(yè)，也可表述為“交易性數(shù)據(jù)資產(chǎn)”），如客戶關(guān)系管理和供應鏈數(shù)據(jù)，可提高操作效率，降低成本，直接影響企業(yè)運營效率和利潤。這類數(shù)據(jù)資產(chǎn)為企業(yè)提質(zhì)增效，如果是自行取得的生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)，在初始計量時通過計算使用這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)相比不使用時節(jié)約的成本或提升的價值來評估其價值；如果是外購的生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則按外購成本進行初始計量。在后續(xù)計量時，可以進行一次性攤銷，或者根據(jù)其技術(shù)支撐周期或者服務周期進行五五攤銷。依據(jù)重要性原則，該類數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般不進行減值計量。

三類數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征與計量比較如表1。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計科目設(shè)置

（一）基本內(nèi)涵

《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。對于能確權(quán)為企業(yè)所有并能給企業(yè)帶來利益的數(shù)據(jù)資源即可以成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，對確權(quán)為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)則需要納入會計核算范疇，而會計核算首先需要有相應的會計科目——“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”。資產(chǎn)是企業(yè)在經(jīng)營活動中使用或擁有的資源，這些資源對于企業(yè)實現(xiàn)盈利、履行債務以及支持業(yè)務運營都具有價值，可分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。有形資產(chǎn)包括實物形式的資產(chǎn)，如建筑、設(shè)備、材料等，有明確的物理形態(tài)，可以觀察和量化，能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。無形資產(chǎn)是指非物質(zhì)的、無形的資源，通常是專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等，雖然無法觀察到實體形式，但同樣具有價值，能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。同理，數(shù)據(jù)資產(chǎn)則是以“數(shù)據(jù)”為載體，能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。所以，數(shù)據(jù)資產(chǎn)必須符合資產(chǎn)的定義，且是“數(shù)據(jù)”形態(tài)。那么，什么是數(shù)據(jù)呢？廣義的數(shù)據(jù)是指以離散形式表示的事實、觀察結(jié)果、描述等，是通過觀察、測量或收集而取得，用于描述對象、事件或過程的特征，可以是任何形式的信息，表現(xiàn)為數(shù)字、文本、圖像、音頻等形式。而數(shù)據(jù)資產(chǎn)中的“數(shù)據(jù)”是一個會計概念，需要從形態(tài)上對其進行鑒定，從而與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等相區(qū)別。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)中的“數(shù)據(jù)”應該更為收斂和精準，可以參照《數(shù)據(jù)安全法》，將“數(shù)據(jù)”界定為“任何以電子方式或者其他方式對信息的記錄”。在數(shù)字化時代，對信息的記錄越來越趨向以電子方式記錄。因此，可進一步將“數(shù)據(jù)”的定義收斂為：以電子方式對信息的記錄。再參考“無形資產(chǎn)”的定義，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的電子信息記錄的非貨幣性資源。其本質(zhì)是一種“記錄”，而該記錄在數(shù)字化時代通常以電子數(shù)據(jù)形式存在，常駐于電磁介質(zhì)內(nèi)，包括軟件、網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)游戲、電子書、電子郵箱、視頻、數(shù)據(jù)庫等。

（二）設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級科目的必要性

關(guān)鍵生產(chǎn)要素撬動了社會生產(chǎn)和企業(yè)行為的變遷，進而推動資產(chǎn)負債表的演進[35]，資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)來源于會計科目的具體記載，因此，會計科目與資產(chǎn)負債表必然會同步演進。會計科目分類發(fā)展歷史久遠。在宋代興起的“分戶法”，將資金、物資、成本和收益等不同類型的經(jīng)濟活動分別記賬，每種類型的活動都有相應的賬戶或賬簿進行記錄。意大利數(shù)學家帕喬利（1494）在《算術(shù)、幾何和比例》中詳細描述了雙簿記會計系統(tǒng)，將資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益概念結(jié)合在一起，強調(diào)資產(chǎn)和負債的平衡，提出了著名的“資產(chǎn)等于負債加所有者權(quán)益”等式，被認為是現(xiàn)代會計的基石，會計科目也得以形成體系。在工業(yè)革命時期，隨著機器和設(shè)備的廣泛使用，為更好地管理和核算資產(chǎn)，固定資產(chǎn)一級科目應運而生。在20世紀初期，西方國家的商業(yè)活動日益復雜，企業(yè)開始意識到商標權(quán)、專利權(quán)、版權(quán)等經(jīng)濟業(yè)務對企業(yè)經(jīng)營發(fā)展越來越重要，無形資產(chǎn)科目逐漸被引入會計核算體系并成為一級科目。中國1985年頒布的《企業(yè)會計制度》和1993年修訂的《企業(yè)會計制度》對無形資產(chǎn)進行了初步規(guī)定。隨著農(nóng)林牧漁業(yè)從小農(nóng)時代向集約化經(jīng)營的推進，規(guī)?；霓r(nóng)林牧漁業(yè)企業(yè)日益增多，《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》于2006年發(fā)布，標志著生物資產(chǎn)正式成為一級科目，進入會計核算體系。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等一級科目的產(chǎn)生使企業(yè)能更準確地反映資產(chǎn)狀況、評估財務狀況和經(jīng)營績效，并為投資者和其他利益相關(guān)者提供更相關(guān)的決策有用信息。

隨著大數(shù)據(jù)取代物質(zhì)材料成為關(guān)鍵投入品[36]，數(shù)據(jù)作為新的交易客體，已逐漸參與社會的多元化交易，并顯示出作為資產(chǎn)的基本價值[37]。數(shù)據(jù)使產(chǎn)品和服務能夠?qū)崿F(xiàn)高度定制化和個性化，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)新機會、優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計，還通過預測市場趨勢支持戰(zhàn)略決策。同時，數(shù)據(jù)與人工智能的結(jié)合更是開辟了智能決策新時代，提高了決策效率與準確性。數(shù)據(jù)也推動了經(jīng)濟的全球化和數(shù)字化，使資源在全球范圍內(nèi)更高效地流動與使用，已成為智能化時代的關(guān)鍵驅(qū)動力，不斷推動社會進步和經(jīng)濟增長。在數(shù)據(jù)已成為經(jīng)濟發(fā)展關(guān)鍵支點的新時代，若把數(shù)據(jù)資產(chǎn)列為一級科目、形成獨立的會計準則、在財務報表中以一級欄目列示，將使監(jiān)管機構(gòu)、股東、債權(quán)人、管理者更重視數(shù)據(jù)資產(chǎn)，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)在“推動數(shù)字經(jīng)濟治理體系建設(shè)、促進數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展、增強國際數(shù)字經(jīng)濟競爭力、加速數(shù)據(jù)密集型行業(yè)發(fā)展、助推企業(yè)加強數(shù)據(jù)資源管理以及提高會計信息決策”等方面發(fā)揮更積極的影響[38]，進而更好地成為推動經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級和發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力的驅(qū)動力。因此，為了順應時代發(fā)展要求，更好地管理和核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)理應成為會計核算一級科目，也必將成為與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等并列的資產(chǎn)類別[39]。

六、數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計核算與入表

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計核算

1.戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)

業(yè)務描述：企業(yè)X收購了一個競爭對手，獲得其市場研究報告和客戶數(shù)據(jù)庫，該信息對企業(yè)長期戰(zhàn)略規(guī)劃至關(guān)重要。在收購中，該戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益評估價值為1 000萬元。

計量方法：收益評估價值法。

初始計量會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XXX

10 000 000

貸：銀行存款/應付賬款? ?10 000 000

2.創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)

業(yè)務描述：企業(yè)Y完成了一項新技術(shù)研發(fā)，該技術(shù)預計將大幅提升產(chǎn)品性能。該技術(shù)的研發(fā)成本合計為20萬元。

計量方法：歷史成本法。

初始計量會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XXX

200 000

貸：研發(fā)支出? ? ? ? ?200 000

后續(xù)計量會計分錄（假設(shè)5年攤銷）：

借：攤銷費用? ?40 000

貸：累計攤銷——創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)? 40 000

3.生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)

業(yè)務描述：企業(yè)Z購置了一套高級客戶關(guān)系管理系統(tǒng)，以提升銷售效率和客戶服務質(zhì)量?？蛻絷P(guān)系管理系統(tǒng)購置成本為5萬元。

計量方法：購置成本法。

初始計量會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XXX 50 000

貸：銀行存款/應付賬款? ? 50 000

后續(xù)計量會計分錄（假設(shè)采用一次攤銷法）：

借：攤銷費用? 50 000

貸：累計攤銷——生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)? 50 000

這些實例展示了不同類型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在實際業(yè)務場景中的核算方式，但實際工作中的業(yè)務會更復雜，需要財務人員進行職業(yè)判斷，確保會計核算合理。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表

“大數(shù)據(jù)之父”舍恩伯格[40]提出，數(shù)字化時代，數(shù)據(jù)作為被交易的對象，列入企業(yè)資產(chǎn)負債表只是時間問題。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表可以顯著提升企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的價值認知，促進數(shù)據(jù)交易和數(shù)據(jù)開發(fā)利用，推動釋放經(jīng)濟發(fā)展新動能，拓展高質(zhì)量發(fā)展新空間[41]?！稌盒幸?guī)定》已為數(shù)據(jù)資源入表做出明確指引，盡管在列示項目、金額及位置都存在諸多爭議[42]，但是，未來從“數(shù)據(jù)資源”入表走向“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”入表是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的必然趨勢[43]。首先，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能改善企業(yè)財務報表。2024年5月發(fā)布的《全國數(shù)據(jù)資源調(diào)查報告（2023年）》顯示，2023年全國數(shù)據(jù)生產(chǎn)總量達32.85ZB（澤字節(jié)），同步增長22.44%[44]。如此龐大的數(shù)據(jù)資產(chǎn)未入表，將導致企業(yè)財務報表中的資產(chǎn)數(shù)值遠小于企業(yè)真實市值。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表后，可以顯著增加企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，從而更接近于真實市值，吸引更多潛在投資者，高新技術(shù)企業(yè)表現(xiàn)尤其明顯。其次，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能顯著提升企業(yè)創(chuàng)新能力。根據(jù)使用效益對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行分類管理，效益驅(qū)使下的企業(yè)將更積極地收集、整理和分析數(shù)據(jù)，以發(fā)掘數(shù)據(jù)的潛在價值和商機，進而利用數(shù)據(jù)去進行產(chǎn)品、服務、模式等創(chuàng)新。當數(shù)據(jù)的創(chuàng)新效益顯現(xiàn)后，企業(yè)會進一步優(yōu)化資源配置，增加數(shù)據(jù)分析、人工智能、機器學習等數(shù)據(jù)技術(shù)方面的投入，從而提升企業(yè)創(chuàng)新能力。最后，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能提升企業(yè)核心競爭力。把數(shù)據(jù)資產(chǎn)列為一級科目，意味著數(shù)據(jù)資產(chǎn)已成為企業(yè)核心資產(chǎn)，應更關(guān)注數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用情況，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用率，形成更有效的數(shù)據(jù)決策支持。數(shù)據(jù)決策支持系統(tǒng)讓企業(yè)在戰(zhàn)略制定、市場分析、產(chǎn)品研發(fā)、風險評估、運營管理等方面更加精準高效，從而在激烈的市場競爭中占據(jù)先機，保持持續(xù)競爭優(yōu)勢。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表實務中，需要在資產(chǎn)負債表的“無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)”下增設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級欄目，反映資產(chǎn)負債表日確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期末賬面價值。在會計報表附注中，需要對“戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的賬面原值、賬面價值的期初、本期變動、期末的金額予以具體披露，對“創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的賬面原值、累計攤銷、減值準備、賬面價值等期初、本期變動、期末的金額予以具體披露，對“生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的賬面原值、累計攤銷、賬面價值等期初、本期變動、期末的金額予以具體披露。同時，財務人員根據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的不同情況做出職業(yè)判斷，需要披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命、應用場景或業(yè)務模式、關(guān)鍵技術(shù)、風險情況、安全保護、管理措施、相關(guān)權(quán)利失效或受限、攤銷方法等企業(yè)認為有必要披露的其他相關(guān)信息。

七、結(jié)語

《暫行規(guī)定》雖然為數(shù)據(jù)資源會計核算提供了指引，但從“數(shù)據(jù)資源”到“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”的會計核算仍有一個漫長的過程，在突破傳統(tǒng)會計理論、會計準則體系框架等方面需要進行更多開創(chuàng)性的探索。本文以產(chǎn)權(quán)保護為導向，通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計科目、分類與計量、核算與入表的理論推演與實踐分析，得出以下結(jié)論：（1）隨著數(shù)據(jù)成為智能化時代關(guān)鍵驅(qū)動力和社會進步及經(jīng)濟增長的強勁動力，數(shù)據(jù)資產(chǎn)已經(jīng)成為企業(yè)的核心資產(chǎn)并應增設(shè)一級會計科目；（2）宜將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產(chǎn)、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產(chǎn)和生產(chǎn)性數(shù)據(jù)資產(chǎn)，并依使用時間與使用場景影響度進行分類確認；（3）根據(jù)重要性、謹慎性原則，不同類別的數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征各異，在計量與核算時應區(qū)別對待；（4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表是必然趨勢，并將改善企業(yè)財務報表，提升創(chuàng)新能力與核心競爭力。

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