新收入準(zhǔn)則下EPC項(xiàng)目業(yè)財(cái)資稅管理難點(diǎn)及對(duì)策

張穎慧 連薇

【摘要】EPC項(xiàng)目是將勘察設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)和工程施工融為一體的總承包項(xiàng)目，是國(guó)家重點(diǎn)推行和大力發(fā)展的工程建設(shè)主流之一，是建筑施工企業(yè)在承包合同中主要選取的業(yè)務(wù)承接方式之一。文章以EPC總承包項(xiàng)目管理中實(shí)際存在的問(wèn)題出發(fā)，站在收入準(zhǔn)則演變的角度，從業(yè)務(wù)管控、財(cái)務(wù)核算、資金把控、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)四個(gè)角度，將全面實(shí)施新收入準(zhǔn)則作為一個(gè)良好的契機(jī)，在現(xiàn)行業(yè)財(cái)資稅一體化的趨勢(shì)下，歸納EPC總承包項(xiàng)目新收入準(zhǔn)則應(yīng)用難點(diǎn)和重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)，擬解決新收入準(zhǔn)則實(shí)施中的業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、資金和稅務(wù)管理方面的困境，優(yōu)化EPC總承包項(xiàng)目的運(yùn)營(yíng)管理。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則；EPC項(xiàng)目；業(yè)財(cái)融合；資金管理；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類號(hào)】F275

一、研究背景

根據(jù)建設(shè)部《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，總承包是指受業(yè)主方委托，承接工程項(xiàng)目的勘察、設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工全部或部分過(guò)程的模式。相比于傳統(tǒng)工程承包，EPC合同關(guān)系簡(jiǎn)化，且項(xiàng)目責(zé)任主體明確，項(xiàng)目分項(xiàng)組織銜接密切，是我國(guó)目前推行總承包模式最主要模式，也是大型項(xiàng)目業(yè)主方越來(lái)越青睞的業(yè)務(wù)模式，研究總承包項(xiàng)目管理實(shí)踐意義重大。

隨著項(xiàng)目總承包模式的發(fā)展和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的增加，原建造合同準(zhǔn)則下以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移的測(cè)算已經(jīng)無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性與準(zhǔn)確性，2017年財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），取代原建造合同準(zhǔn)則，以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，提出新的收入確認(rèn)模型——五步法模型，使得收入和成本的測(cè)算更加符合經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

新收入準(zhǔn)則下利用“五步法模型”來(lái)確認(rèn)建筑施工項(xiàng)目的收入，與項(xiàng)目的實(shí)際施工進(jìn)度、成本投入情況、現(xiàn)金流情況緊密相關(guān)，使得利潤(rùn)表的收入、成本和利潤(rùn)的確認(rèn)更加平穩(wěn)，能較為準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果，提高了建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表在列報(bào)和披露方面的作用，為項(xiàng)目決策提供更有力的支持。

站在施工企業(yè)的角度來(lái)講，新收入準(zhǔn)則的核算更為科學(xué)，也更符合EPC項(xiàng)目業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。但同時(shí)新收入準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中對(duì)于合同義務(wù)的識(shí)別、收入成本的確認(rèn)、履約進(jìn)度的計(jì)量更為重要，項(xiàng)目整體內(nèi)控及稅控的問(wèn)題也更加突出，尤其是總承包項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)、工程技術(shù)復(fù)雜、工程投資大，不確定因素眾多，實(shí)際操作困難，如何實(shí)現(xiàn)總承包商對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效防范與控制？因此，有必要從總承包項(xiàng)目管理的各個(gè)方面入手，深入研究新收入準(zhǔn)則下EPC總承包管理要點(diǎn)與方法，以期為承包方項(xiàng)目管理提供科學(xué)的理論方法和先進(jìn)的管理模式。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)EPC項(xiàng)目的影響

（一）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

原建造合同準(zhǔn)則下，只要符合建造合同條件，建筑施工企業(yè)可以在合同簽訂履行后就開(kāi)始按照完工百分比法進(jìn)行時(shí)段確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則下要求以時(shí)點(diǎn)法或時(shí)段法進(jìn)行確認(rèn)，以商品或服務(wù)的控制權(quán)為依據(jù)替代了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。也就是說(shuō)，建筑施工企業(yè)將EPC合同視為一個(gè)完整的履約合同，按照時(shí)段法進(jìn)行確認(rèn)，需要由第三方監(jiān)理方進(jìn)行工程的完工進(jìn)度確認(rèn)，如果不滿足時(shí)段確認(rèn)的條件，那么只能在合同完工或合同規(guī)定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入。

（二）收入計(jì)量方法的變化

原建造合同準(zhǔn)則下，EPC項(xiàng)目按照完工百分比法進(jìn)行核算，可采用總成本法、工作進(jìn)度法和實(shí)際報(bào)量進(jìn)度作為收入確認(rèn)比例標(biāo)準(zhǔn)。在現(xiàn)行新收入準(zhǔn)則下，EPC合同選用工程建設(shè)期間內(nèi)計(jì)算出的完工比例確認(rèn)收入的方式進(jìn)行計(jì)量。新收入準(zhǔn)則中提出了兩種計(jì)算方法，一種是根據(jù)項(xiàng)目的完工成本按照產(chǎn)出價(jià)值進(jìn)行收入核算，另一種方法則是按照實(shí)際成本的投入進(jìn)行收入核算。對(duì)于建筑施工企業(yè)而言，選用第二種方法進(jìn)行收入核算的取數(shù)相對(duì)更容易操作。

（三）會(huì)計(jì)科目列報(bào)的變化

一是已完工未結(jié)算工程款以及長(zhǎng)期應(yīng)收款中的質(zhì)保金調(diào)整至“合同資產(chǎn)”，將已結(jié)算未完工工程款以及其他與收入準(zhǔn)則相關(guān)的預(yù)收款項(xiàng)調(diào)整至“合同負(fù)債”，將預(yù)計(jì)的建造合同損失調(diào)整至“預(yù)計(jì)負(fù)債”；二是對(duì)于在施工過(guò)程中發(fā)生的合同成本的核算，由“工程施工——合同成本”改為“合同履約成本”科目；三是刪除了“工程施工——合同毛利”科目。

三、新收入準(zhǔn)則執(zhí)行中總承包項(xiàng)目業(yè)財(cái)資稅管理難點(diǎn)

（一）會(huì)計(jì)核算難度較大

按照新收入準(zhǔn)則“五步法”的核算要求，總承包項(xiàng)目核算難點(diǎn)主要是辨別履約義務(wù)和收入成本的確認(rèn)。第一，EPC項(xiàng)目涉及多個(gè)分項(xiàng)，需按實(shí)際情況分解明確單項(xiàng)或多項(xiàng)履約事項(xiàng)核算。按照單項(xiàng)履約義務(wù)核算，需考慮收益跨期情況；按照多項(xiàng)履約義務(wù)核算，需考慮履約進(jìn)度的核算難度。第二，對(duì)于總承包合同而言，項(xiàng)目履約階段發(fā)生設(shè)計(jì)變更、工程簽證單修改、索賠獎(jiǎng)罰等合同價(jià)款之外的因素都會(huì)導(dǎo)致交易價(jià)格的變動(dòng)，但是這些事項(xiàng)大多只能在竣工結(jié)算時(shí)點(diǎn)才可以評(píng)估確定，收入核算無(wú)法確定。第三，履約進(jìn)度核算困難。由于總承包項(xiàng)目工期較長(zhǎng)，無(wú)法保證實(shí)際項(xiàng)目支出成本完全符合原預(yù)計(jì)總收入總成本測(cè)算，對(duì)施工進(jìn)度缺乏計(jì)量精度控制能力，履約進(jìn)度準(zhǔn)確性難以保證。由于產(chǎn)出法無(wú)法及時(shí)獲取相應(yīng)證據(jù)，大多企業(yè)選擇投入法確認(rèn)，但工程中真實(shí)投入的工時(shí)、材料等原始證據(jù)的收集需要大量的管理成本也參與分?jǐn)?，且履約進(jìn)度核算困難，需要大量的職業(yè)判斷，核算難度較大。

（二）項(xiàng)目管理精細(xì)化不足

受制于管理體制、管理水平和成本的制約，大型總承包項(xiàng)目管理較為粗放，業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)一體化程度不夠，影響新收入準(zhǔn)則的準(zhǔn)確計(jì)量。第一，合同管理精細(xì)化不足。合同簽訂時(shí)未考慮到新收入準(zhǔn)則的相關(guān)核算要求，部分項(xiàng)目合同簽訂時(shí)對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)約定不明確，沒(méi)有關(guān)注會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量要素，導(dǎo)致后期核算時(shí)缺乏有效證據(jù)。第二，業(yè)財(cái)資稅一體化程度不夠。目前大部分建筑企業(yè)已經(jīng)將信息系統(tǒng)應(yīng)用到了內(nèi)部管理工作當(dāng)中，比如ERP、項(xiàng)目管理系統(tǒng)等，但項(xiàng)目合同流、發(fā)票流、結(jié)算流和資金流不在統(tǒng)一平臺(tái)，一體化協(xié)同效果不明顯，數(shù)據(jù)難以進(jìn)行有效的互聯(lián)互通。一方面，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)口徑不一致，基層項(xiàng)目部存在大量重復(fù)填報(bào)數(shù)據(jù)現(xiàn)象，不但增加了信息報(bào)送、采集、存儲(chǔ)成本，也導(dǎo)致數(shù)據(jù)責(zé)任主體不明；另一方面，現(xiàn)場(chǎng)履約中合同變更、設(shè)計(jì)變更、分包單價(jià)調(diào)整等通過(guò)結(jié)算單反映的數(shù)據(jù)較為滯后。會(huì)計(jì)核算所需信息基本都依賴于業(yè)務(wù)部門提供，財(cái)務(wù)只起到了記賬的作用，成本數(shù)據(jù)測(cè)算的準(zhǔn)確性、完整性、及時(shí)性不強(qiáng)，不能及時(shí)對(duì)項(xiàng)目成本進(jìn)行分析和管控。

（三）資金管理難度大

新收入準(zhǔn)則下現(xiàn)金流、收入、利潤(rùn)確定都根據(jù)項(xiàng)目實(shí)際履約進(jìn)度來(lái)確定，實(shí)際收入與施工進(jìn)度、成本支出等要素相掛鉤，現(xiàn)金流與利潤(rùn)關(guān)聯(lián)性也更高，但同時(shí)資金管理難度也隨之增加。一方面，EPC項(xiàng)目回報(bào)周期長(zhǎng)且資金投入量大，資金鏈預(yù)算很難準(zhǔn)確把控，尤其是在工程執(zhí)行期間常出現(xiàn)的交付延期、返工等情況，不僅影響合同可變對(duì)價(jià)，由此產(chǎn)生的預(yù)算外資金流出進(jìn)一步增加企業(yè)資金管理的難度。另一方面，在實(shí)際項(xiàng)目管理中，因?yàn)榭偝邪?xiàng)目經(jīng)營(yíng)季節(jié)性、政府部門業(yè)主資金來(lái)源等因素，結(jié)算與付款收款存在時(shí)間差，部分基建項(xiàng)目現(xiàn)金流上半年為負(fù)、全年為正，不均衡特點(diǎn)顯著。同時(shí)，按照履約進(jìn)度的工程結(jié)算與收入確認(rèn)存在時(shí)間差，新收入準(zhǔn)則核算下會(huì)導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)收賬款和未完施工增加，對(duì)企業(yè)營(yíng)運(yùn)、周轉(zhuǎn)和現(xiàn)金流及“兩金”考核指標(biāo)影響較大。

（四）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難以把控

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施提高了EPC項(xiàng)目的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一是納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與收入確認(rèn)時(shí)間不同步。比如在收到預(yù)收款開(kāi)出發(fā)票時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，但尚不能滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的要求；在確認(rèn)完工量時(shí)滿足會(huì)計(jì)的確認(rèn)要求，但沒(méi)有產(chǎn)生納稅義務(wù)，從而造成的時(shí)間性差異，使企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步提高；二是進(jìn)項(xiàng)稅申報(bào)抵扣時(shí)間與成本費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間不同步。比如部分分包可能難以取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)不足以抵扣或者抵扣不及時(shí)，需考慮稅款抵扣的成本效益影響；部分勞務(wù)分包下掛靠單位可能存在虛開(kāi)發(fā)票等問(wèn)題，需考慮由此帶來(lái)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；部分總承包項(xiàng)目跨區(qū)域履約經(jīng)營(yíng)需要異地繳稅，可能存在兩地對(duì)稅收政策解讀不一致的風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法從項(xiàng)目整體統(tǒng)籌納稅。

四、新收入準(zhǔn)則下總承包項(xiàng)目管理建議

（一）增強(qiáng)合同管理意識(shí)

新收入準(zhǔn)則核心在于合同管理，因?yàn)楹贤瑮l款直接決定項(xiàng)目的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和可變對(duì)價(jià)等關(guān)鍵要素。整個(gè)合同管理過(guò)程需要財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、法務(wù)、生產(chǎn)多個(gè)主體協(xié)同參與。合同簽訂評(píng)審中，財(cái)務(wù)可以按照風(fēng)險(xiǎn)控制等要求對(duì)合同的關(guān)鍵條款提供建議，明確履約義務(wù)，綜合考慮項(xiàng)目稅率拆分合同，明確結(jié)算付款時(shí)點(diǎn)、發(fā)票等風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，確保在控制項(xiàng)目資金穩(wěn)定流動(dòng)的基礎(chǔ)上，將各類風(fēng)險(xiǎn)降至最低；合同管理中需財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)配合，及時(shí)將履約進(jìn)度、合同變更等信息反饋至財(cái)務(wù)，并做好合同流、貨物流、資金流、發(fā)票流、信息流備查，確保五流一致。通過(guò)環(huán)環(huán)相扣的嚴(yán)格審批，進(jìn)一步保證合同管理的可靠性與真實(shí)性，有效提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理質(zhì)量。

（二）建立業(yè)財(cái)資稅一體化系統(tǒng)

為了更好地適應(yīng)新收入準(zhǔn)則要求，總承包項(xiàng)目需要將合同管理、結(jié)算管理、稅務(wù)管理、支付管理四個(gè)部分納入全盤考慮，建立業(yè)財(cái)資稅一體化信息系統(tǒng)。一方面，通過(guò)數(shù)字化管理實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目生產(chǎn)履約、會(huì)計(jì)核算、資金收支和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提示等數(shù)據(jù)融合在一個(gè)平臺(tái)，規(guī)避了業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不同源問(wèn)題，同時(shí)將項(xiàng)目實(shí)際業(yè)務(wù)需求以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)形式展現(xiàn)，更有助于項(xiàng)目決策與風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。另一方面，通過(guò)系統(tǒng)協(xié)同共享實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)，避免數(shù)據(jù)重復(fù)統(tǒng)計(jì)，項(xiàng)目履約中設(shè)計(jì)變更、成本變動(dòng)等信息能夠及時(shí)反饋，財(cái)務(wù)也可以及時(shí)進(jìn)行完工成本測(cè)算，對(duì)合同預(yù)計(jì)總成本進(jìn)行動(dòng)態(tài)的調(diào)整，形成企業(yè)以業(yè)務(wù)為驅(qū)動(dòng)、以財(cái)務(wù)為支撐、業(yè)財(cái)融合的良性循環(huán)。

這樣一來(lái)，業(yè)財(cái)資稅數(shù)據(jù)集中在一體化平臺(tái)中。建筑施工企業(yè)可以針對(duì)項(xiàng)目不同階段的工作特點(diǎn)，建立完善的風(fēng)險(xiǎn)防控體系，防范項(xiàng)目履約風(fēng)險(xiǎn)和管理風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的分解和績(jī)效考核也可以直接在平臺(tái)中取數(shù)，將新收入準(zhǔn)則實(shí)施效果與指標(biāo)考核掛鉤，從內(nèi)部控制層面實(shí)現(xiàn)工程項(xiàng)目全過(guò)程精益化管控。

（三）加強(qiáng)項(xiàng)目全面滾動(dòng)預(yù)算管理

EPC項(xiàng)目涉及設(shè)計(jì)、施工、設(shè)備采購(gòu)多個(gè)階段，需要從立項(xiàng)到竣工驗(yàn)收進(jìn)行全過(guò)程全面預(yù)算管控。一是總承包合同簽訂后需進(jìn)行收入成本、現(xiàn)金流的測(cè)算，業(yè)務(wù)人員需在關(guān)鍵結(jié)算時(shí)點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目預(yù)計(jì)總收入、總成本進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，以確保按履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，確保對(duì)總承包工程項(xiàng)目的盈利能力進(jìn)行準(zhǔn)確把握。二是項(xiàng)目資金預(yù)算要做到無(wú)計(jì)劃不付款，無(wú)到款不付款，逐筆資金比對(duì)并分析執(zhí)行差異原因，避免資金計(jì)劃影響工程施工進(jìn)度，也避免無(wú)效資金成本的增加，從而提高項(xiàng)目總體收入成本、現(xiàn)金流的均衡性和準(zhǔn)確性。

（四）嚴(yán)控項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

第一，從合同源頭嚴(yán)控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在建筑企業(yè)分包工程中，雙方必須要針對(duì)存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)在分包合同中予以明確，制定好涉稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避條款，管控好分包工程的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。第二，根據(jù)新收入準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異，進(jìn)行必要的暫時(shí)性或永久性差異調(diào)整，制定合理的納稅調(diào)整方案；第三，強(qiáng)化企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，確保稅務(wù)合規(guī)管理?，F(xiàn)行稅務(wù)管理更多的是企業(yè)主動(dòng)報(bào)備，稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，因此企業(yè)需要及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備項(xiàng)目新收入準(zhǔn)則實(shí)施情況，積極溝通解釋會(huì)計(jì)與稅務(wù)數(shù)據(jù)差異產(chǎn)生的原因，規(guī)避因稅務(wù)政策理解不到位而產(chǎn)生的稅控風(fēng)險(xiǎn)。

（五）提高財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平和業(yè)務(wù)能力

新收入準(zhǔn)則涉及較多的職業(yè)判斷，對(duì)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)勝任能力提出了更高的要求。在現(xiàn)行業(yè)財(cái)資稅一體化趨勢(shì)下，財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)新收入準(zhǔn)則相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例的學(xué)習(xí)，針對(duì)性地解決執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過(guò)程中的難點(diǎn)，做好收入成本測(cè)算等工程項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算工作，為后續(xù)履約進(jìn)度的計(jì)量做好財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

五、結(jié)語(yǔ)

為了應(yīng)對(duì)內(nèi)在變革和外在趨同，新收入準(zhǔn)則從“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)負(fù)債觀”，從“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，使得資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表三張財(cái)務(wù)報(bào)表的勾稽關(guān)系更明確，總承包項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算和信息披露更加完整真實(shí)。建筑施工企業(yè)應(yīng)以新收入準(zhǔn)則的全面落地實(shí)施為契機(jī)，針對(duì)新收入準(zhǔn)則給財(cái)務(wù)管理和項(xiàng)目運(yùn)行帶來(lái)的影響，通過(guò)總承包項(xiàng)目的實(shí)踐，開(kāi)展業(yè)財(cái)資稅一體化建設(shè)，深挖EPC總承包模式的價(jià)值與效能，推進(jìn)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

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[3]鄧尤東.建筑企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型之道（六） 企業(yè)業(yè)財(cái)資稅一體化建設(shè)[J].建筑， 2022（15）：34-35.

責(zé)編：夢(mèng)超