RCEP背景下海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅稅收制度研究

涂云霞

【摘要】RCEP的簽訂可促進(jìn)多邊貿(mào)易發(fā)展，拉動(dòng)投資增長，為亞太區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入強(qiáng)勁動(dòng)力，在協(xié)定簽署背景下，海南開啟了自由貿(mào)易港建設(shè)之路。在自貿(mào)港的建設(shè)中，稅制方案的設(shè)置與執(zhí)行是重中之重。文章主要對稅收協(xié)定涉及的重要稅種——企業(yè)所得稅展開分析，對海南企業(yè)所得稅現(xiàn)狀進(jìn)行評估。在RCEP下，分析海南企業(yè)所得稅的現(xiàn)狀及稅制協(xié)調(diào)方面遇到的問題，提出擴(kuò)大優(yōu)惠主體范圍，完善中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策和產(chǎn)業(yè)布局，下調(diào)免稅參股比例等建議，助力海南自貿(mào)港在RCEP生效的重大機(jī)遇下得到更好的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】RECP；海南自由貿(mào)易港；企業(yè)所得稅

【中圖分類號】F812.42；F752.5

一、引言

《海南自貿(mào)港法》標(biāo)志著海南自貿(mào)港政策與制度體系已初步形成，自此海南自由貿(mào)易港建設(shè)進(jìn)入新階段[1]。海南已逐步建立與其定位相匹配的稅收制度，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。與此同時(shí)，RCEP的正式簽署為海南提供了一個(gè)高質(zhì)量且穩(wěn)定的貿(mào)易和投資環(huán)境。海南作為東盟10國與其他同盟國的位置樞紐，可以整合深化RCEP各區(qū)域間的產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈，從而促進(jìn)海南經(jīng)濟(jì)發(fā)展[2]。另一方面，RCEP國家的資源和技術(shù)互補(bǔ)性，也將有助于各國利用其稟賦參與國際貿(mào)易，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢[3]。企業(yè)所得稅的稅收制度建設(shè)是吸引企業(yè)投資的關(guān)鍵，對企業(yè)投資以及地區(qū)發(fā)展的影響巨大，給企業(yè)帶來減稅效應(yīng)，提高企業(yè)盈利率、增加企業(yè)投資回報(bào)率，影響地區(qū)的外商投資的流入，從而拉動(dòng)區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長[4]?；诖耍疚难芯吭赗CEP影響下，海南企業(yè)所得稅存在的問題以及對應(yīng)的解決方案，以期為海南自由貿(mào)易港高標(biāo)準(zhǔn)、高質(zhì)量發(fā)展提供參考。

二、文獻(xiàn)綜述

海南自貿(mào)港自建立以來，在稅收體系建設(shè)方面眾多學(xué)者紛紛發(fā)表自己的看法并提出相應(yīng)建議。一般來說，降低企業(yè)所得稅對地區(qū)發(fā)展有促進(jìn)作用，促進(jìn)效應(yīng)表明，降低企業(yè)所得稅稅率可以提高企業(yè)利潤，促進(jìn)企業(yè)投資，實(shí)現(xiàn)規(guī)模增長，從而增加勞動(dòng)力需求，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長[5]。從稅收體系出發(fā)，張琦（2022）提出應(yīng)結(jié)合海南的職能與區(qū)域特點(diǎn)，建立整體自貿(mào)港特殊適用稅收體系，重塑內(nèi)部形勢，并逐步完善稅制，擴(kuò)大稅收激勵(lì)范圍[6]。嚴(yán)婷（2022）提出應(yīng)把海南作為稅收改革試點(diǎn)，建設(shè)地方稅體系，進(jìn)行消費(fèi)稅改革，財(cái)稅分權(quán)，建設(shè)國際化、高水平稅收管理平臺等措施[7]。崔曉靜和劉淵（2021）探討了海南參股豁免稅收制度存在的問題，并提出擴(kuò)大受益主體范圍、降低持股比例要求、提升征稅測試門檻、新增連續(xù)持股時(shí)間條款等措施[8]。從RCEP背景看海南自貿(mào)港的稅收發(fā)展建設(shè)，黃少宣（2022）分析了海南自由貿(mào)易港的不足與挑戰(zhàn)，并提出海南自由貿(mào)易港應(yīng)出臺相關(guān)政策對接RCEP，合理利用國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則和簡化稅制等措施[9]。劉云亮和盧晉（2022）研究了RCEP下海南自由貿(mào)易港國際化建設(shè)的法治路徑，提出基于RCEP各成員國的制度、法治、文化方面的特點(diǎn)，從國際視野和全球化視角探索海南自貿(mào)港的發(fā)展定位，主動(dòng)融入中國與東盟FTA、日韓FTA等戰(zhàn)略發(fā)展需求[10]。從以往專家的研究不難發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)都是從宏觀的角度，研究海南的整體稅收體系，進(jìn)而提出不同的建議。當(dāng)前國家對海南的稅收制度主要以簡化稅制為準(zhǔn)，取消中間復(fù)雜的流轉(zhuǎn)稅，本文從稅收制度中選擇了占比較大的企業(yè)所得稅作為研究主體，研究在RCEP背景下海南企業(yè)所得稅的稅收制度，以期海南得到較好的發(fā)展。

三、RCEP協(xié)定下海南企業(yè)所得稅稅收現(xiàn)狀

（一）海南自貿(mào)港企業(yè)所得稅體系初步建立

作為我國建立的第一個(gè)自由貿(mào)易港，海南的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠力度相較國內(nèi)其他自貿(mào)區(qū)力度要大得多。2021年6月頒布的《中華人民共和國海南自由貿(mào)易法》標(biāo)志著海南整體稅收體系初步建立完成。2022年11月7日，海南稅務(wù)局等相關(guān)職能部門聯(lián)合印發(fā)了《<海南自由貿(mào)易港鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄（2020年本）>界定指引》，對鼓勵(lì)類目錄進(jìn)行了詳細(xì)解釋和說明，進(jìn)一步完善了海南企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度。落實(shí)企業(yè)減稅降負(fù)工作，試行特定優(yōu)惠的15%的企業(yè)所得稅稅率，以吸引外資外商投資，從而帶動(dòng)海南經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）海南自由貿(mào)易港外資企業(yè)進(jìn)駐和外資使用呈增長趨勢

企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的最終目的就是吸引企業(yè)進(jìn)駐，進(jìn)而獲得投資資金，給地區(qū)注入新活力帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。海南緊鄰東盟國家，同時(shí)又處于“海上絲綢之路”的節(jié)點(diǎn)上，有著雙重國際市場，再加上自貿(mào)港稅收政策的加持，海南的經(jīng)濟(jì)發(fā)展勁頭迅猛。如圖1所示，自2018年宣布設(shè)立海南自由港以后，外資入駐企業(yè)數(shù)量增勢較好，但2021年開始企業(yè)數(shù)量有所下降。在2022年新設(shè)立的外資企業(yè)中，有79家重要的外資企業(yè)主要來源于RCEP成員國。另一方面，RCEP成員國在海南新設(shè)的外資企業(yè)總數(shù)達(dá)到140多家。

外資使用方面一直呈增長趨勢。自RCEP生效以來，各同盟國間的稅收優(yōu)惠力度都不斷加強(qiáng)，旨在引入更多投資資金，海南吸引外資力量的競爭加劇。從表1來看，RCEP各同盟國的企業(yè)所得稅稅率都具有競爭優(yōu)勢，且沒有企業(yè)類型限制，新加坡作為國際知名貿(mào)易港，其企業(yè)所得稅稅率僅為17%，吸引眾多企業(yè)相繼注入資金[11]。海南想單憑借低稅率來吸引外資企業(yè)的進(jìn)駐還是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

（三）海南企業(yè)所得稅逆周期變動(dòng)

自海南自貿(mào)港建設(shè)以來，海南的GDP呈現(xiàn)小幅度增長趨勢，但是同期的企業(yè)所得稅的變化情況與GDP的漲勢不同頻，企業(yè)所得稅收入增長呈現(xiàn)出不與經(jīng)濟(jì)增長同步的逆周期現(xiàn)象，具體內(nèi)容如圖2所示。企業(yè)所得稅收入是企業(yè)經(jīng)營情況的客觀反映，企業(yè)所得稅收入的逆周期變動(dòng)實(shí)際上可以從一個(gè)側(cè)面來解釋當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下調(diào)的原因[12]。進(jìn)一步查詢數(shù)據(jù)可知，2019年和2020年企業(yè)所得稅下降的原因大致與第二產(chǎn)業(yè)總體收入占比下降，第一產(chǎn)業(yè)占比略微提升有關(guān)，我國對農(nóng)業(yè)的補(bǔ)貼政策優(yōu)惠較大，對從事農(nóng)林牧漁業(yè)項(xiàng)目的所得，可以免征減征企業(yè)所得稅，所以當(dāng)農(nóng)業(yè)占比提升，工業(yè)占比下降時(shí)，企業(yè)所得稅增收額便會下降。這也進(jìn)一步反映出海南的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)占比不合理，第一產(chǎn)業(yè)占比較多，第二和第三產(chǎn)業(yè)占比不足，所以導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)增長緩慢。

四、RCEP背景下海南自由貿(mào)易港在企業(yè)所得稅稅制協(xié)調(diào)中面臨的問題

到目前來看，雖然海南自由貿(mào)易港建設(shè)已經(jīng)取得了較大成效，但是在推行之中，仍存在不少問題。海南吸引外資企業(yè)進(jìn)駐方面并未呈現(xiàn)大幅度的上升，反而有所下降，在吸引外資的方面也并未取得想象中的成績。國家對于海南自貿(mào)港的大方向是“零關(guān)稅，低稅率，簡稅制”，這使得海南要建立以所得稅為主體的自貿(mào)港稅種體系，在當(dāng)前的企業(yè)所得稅的建設(shè)中，主要問題體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠對象主體限制多、企業(yè)結(jié)構(gòu)產(chǎn)業(yè)占比不合理和稅收優(yōu)惠形式不明顯等方面。

（一）優(yōu)惠主體范圍受限多

在海南可享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率限制過多，企業(yè)在選擇投資時(shí)，存在較多顧慮，這是妨礙外資企業(yè)入駐海南的最大原因?！犊傮w方案》明確指出，享受15%稅收優(yōu)惠的企業(yè)必須是在規(guī)定的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄內(nèi)。這就使得當(dāng)前海南自貿(mào)港內(nèi)外資企業(yè)在適用鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄方面存在差別，據(jù)統(tǒng)計(jì)整個(gè)目錄清單中，在海南生產(chǎn)經(jīng)營的內(nèi)資企業(yè)可以使用國家現(xiàn)有目錄+地區(qū)新增目錄，共有產(chǎn)業(yè)964項(xiàng)，外商投資企業(yè)僅能適用《鼓勵(lì)外商投資產(chǎn)業(yè)目錄》，共計(jì)530項(xiàng)。由于適用不同鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄問題，內(nèi)外資企業(yè)在享受加工增值內(nèi)銷免征關(guān)稅政策方面也存在了較大差別[13]。海南自由港作為中國經(jīng)濟(jì)開放的門戶，處于RCEP成員國的中心位置，在促進(jìn)中國與RCEP其他成員國自由貿(mào)易，帶動(dòng)海南自身發(fā)展方面起著重要作用[14]。產(chǎn)業(yè)目錄是享受15%稅率的必要條件，而外資企業(yè)所適用的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)目錄清單項(xiàng)目過少，不利于外資企業(yè)的進(jìn)駐，對于海南的發(fā)展有著阻礙作用。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2022年，RCEP成員國在海南新設(shè)的外資企業(yè)總數(shù)為140多家。RCEP成員國入駐的企業(yè)數(shù)量并不理想，究其原因就是鼓勵(lì)類目錄清單整體規(guī)劃不足，對內(nèi)外資企業(yè)區(qū)別較大。

另一方面，整個(gè)鼓勵(lì)類目錄清單的范圍較小，相較于新加坡所有居民企業(yè)與非居民企業(yè)的所得稅稅率均為17%來說，海南15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠優(yōu)勢不突出，低稅率的優(yōu)勢沒有明顯發(fā)揮出來。

（二）對中小企業(yè)設(shè)置的企業(yè)所得稅優(yōu)惠力度不夠

海南的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中，并未劃分中小企業(yè)與大型企業(yè)，統(tǒng)一適用一套體系，這對帶動(dòng)中小企業(yè)發(fā)展作用不夠顯著。RCEP各成員國對中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策都較為關(guān)注并出臺相關(guān)政策，如符合條件的企業(yè)可享受5%的優(yōu)惠稅率、6年免稅期和企業(yè)所得稅減半征收[15]。RCEP生效后，海南企業(yè)以發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)為支柱產(chǎn)業(yè)，中小型企業(yè)亦參與其中，但顯然競爭優(yōu)勢不夠。中小企業(yè)資金不足，不足以以研發(fā)科技為核心競爭力，而且試錯(cuò)成本太高。如果研發(fā)成功可享受稅率稅額減免，如若失敗，投入的大量資金毫無意義，甚至可能引發(fā)企業(yè)破產(chǎn)倒閉。另一方面海南的整體經(jīng)濟(jì)水平與其他城市相比處于較為落后的位置，大型的高新技術(shù)行業(yè)企業(yè)數(shù)量較少，遠(yuǎn)不及中小型企業(yè)的基數(shù)大。所以要想提升海南企業(yè)所得稅的稅收水平，帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長，還需要加大中小企業(yè)的所得稅優(yōu)惠力度。

（三）企業(yè)產(chǎn)業(yè)占比結(jié)構(gòu)不合理

海南第三產(chǎn)業(yè)與生產(chǎn)總值占比提升的速度緩慢，第二產(chǎn)業(yè)占比也不容樂觀，其相應(yīng)的境外投資所得稅減免額增長幅度也不高，沒有量變就更遑論質(zhì)變了。如圖3所示，分析海南企業(yè)情況可知，海南的基礎(chǔ)建設(shè)尚處于較為落后的位置，以制造業(yè)為主體的實(shí)體經(jīng)濟(jì)不強(qiáng)，無法承托住經(jīng)濟(jì)高速增長的勢頭，亦無法帶動(dòng)地區(qū)高速高質(zhì)量發(fā)展。海南省主要的產(chǎn)業(yè)以農(nóng)業(yè)為主，而農(nóng)業(yè)工業(yè)的關(guān)聯(lián)度不高，對農(nóng)產(chǎn)品的深加工較少，產(chǎn)品附加值較低，未能充分利用海南的地域優(yōu)勢加深與RCEP成員國之間的合作，也未能充分利用零關(guān)稅政策，加大農(nóng)產(chǎn)品出口量，所以免境外投資所得的這一政策并未得到充分的利用。

（四）未能有效促進(jìn)境外投資

政策規(guī)定僅對境外分支機(jī)構(gòu)取得的營業(yè)所得和境外參股20%以上的部分分回股息免稅，這部分收入額相較于境外取得的利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金或其他所得而言微乎其微，然后這些大額所得并不在免稅范圍內(nèi)[16]。再者，免稅的參股比例應(yīng)不少于20%，這對于眾多小微公司是難以企及的高度。第三，就是時(shí)間問題，到2024年末該項(xiàng)政策就截止，封關(guān)運(yùn)作后的形勢尚不明確，很多企業(yè)難以決定是否留在海南繼續(xù)發(fā)展，許多跨境公司仍持觀望態(tài)度[17]。最后一點(diǎn)就是參與免稅使用范圍較窄?！皡⑴c免稅”僅適用于旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其他行業(yè)企業(yè)不能享受相關(guān)優(yōu)惠。

五、RCEP背景下海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)化建議

（一）擴(kuò)大優(yōu)惠主體范圍，制定和完善負(fù)面清單

不同國家的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主體進(jìn)入市場，參與競爭的待遇上應(yīng)盡量實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，建設(shè)公平統(tǒng)一的營商環(huán)境，是海南自貿(mào)港發(fā)展的必備條件。無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，其享受優(yōu)惠的主體范圍應(yīng)該保持一致。所以鼓勵(lì)類目錄設(shè)計(jì)應(yīng)該秉持公平統(tǒng)一的原則，一方面以統(tǒng)一來促進(jìn)公平，另一方面，統(tǒng)一的規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)也能夠促進(jìn)市場運(yùn)行的高效化，這也是打造海南自貿(mào)港便利化營商環(huán)境的內(nèi)在要求。海南省規(guī)定享受15%企業(yè)所得稅優(yōu)惠的目錄清單目前還是采取正面清單的方式。對于整個(gè)經(jīng)濟(jì)市場來說，整體數(shù)量還是較少，還需要擴(kuò)大目錄范圍，慢慢轉(zhuǎn)化為負(fù)面清單的方式，以此來拉動(dòng)海南的投資。到2035年前，建設(shè)鼓勵(lì)類負(fù)面清單是海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度優(yōu)化的重點(diǎn)任務(wù)。不僅可以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作，便于日常征管，還利于企業(yè)明確自身定位，從而減輕雙方的矛盾。更重要的是不斷優(yōu)化企業(yè)所得稅制度，加強(qiáng)國際競爭力，吸引企業(yè)進(jìn)駐海南。

（二）完善中小企業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策

一般企業(yè)所得稅均適用于有盈利的企業(yè)，對于處于初創(chuàng)期的中小企業(yè)來說，前期多處于虧損狀態(tài)，對于這部分企業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策較少。RCEP生效后，市場環(huán)境日益靈活，各種新技術(shù)爭先涌現(xiàn)，為激發(fā)企業(yè)創(chuàng)業(yè)入駐及研究的激情，海南自貿(mào)港要有一定的政策支持，特別是對于初創(chuàng)期的企業(yè)。因此，對于處于初創(chuàng)期且未有盈利能力的企業(yè)，除了原有的無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策外，還可以考慮先免再減半征收，具體時(shí)限可以根據(jù)企業(yè)規(guī)模進(jìn)行調(diào)整，保持政策的靈活性[18]。

（三）優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局

海南地理位置優(yōu)越，對外鄰近東盟國家，可以作為對接RCEP的前沿陣地和重要窗口，對內(nèi)可積極融入粵港澳大灣區(qū)，加強(qiáng)與內(nèi)陸聯(lián)通，促進(jìn)國內(nèi)國際雙循環(huán)。在此基礎(chǔ)上，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比例關(guān)系，海南的經(jīng)濟(jì)發(fā)展會有突飛猛進(jìn)的改善。對于第一產(chǎn)業(yè)，需要加強(qiáng)農(nóng)產(chǎn)品深加工工藝，加深與工業(yè)行業(yè)關(guān)聯(lián)度，提升產(chǎn)品附加值，延長產(chǎn)業(yè)鏈。對于第二產(chǎn)業(yè)，應(yīng)促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型，推進(jìn)新型工業(yè)化模式。主要措施以海南11個(gè)特色園區(qū)為載體，以新能源、低碳制造、綠色食品等特色工業(yè)，產(chǎn)生集聚效應(yīng)，使得資源與人才往園區(qū)流動(dòng)，先發(fā)展園區(qū)，再逐漸帶動(dòng)整個(gè)海南自貿(mào)港[19]。同時(shí)，對于海南的油氣開發(fā)，要抓住國家資源開發(fā)戰(zhàn)略契機(jī)，以此打造有益海南新型特色工業(yè)領(lǐng)域。對于第三行業(yè)來說，海南應(yīng)重視發(fā)展旅游業(yè)，在RCEP的簽定下，各個(gè)同盟國之間的往來密切，可以利用海南獨(dú)特的地理優(yōu)勢，打造國際旅游路線，充分發(fā)揮地理優(yōu)勢，帶動(dòng)文旅業(yè)發(fā)展壯大。

（四）下調(diào)免稅參股比例，擴(kuò)大免稅范圍

海南允許豁免股息的參股比例為20%，這與國際上其他國家相比，參股比例較高，不具有競爭優(yōu)勢。美國與大多數(shù)歐盟成員國僅要求最低持股比例為10%，荷蘭低至5%。因此建議海南把最低參股比例調(diào)整為10%，與大多數(shù)國家稅收制度接軌[20]，[21]。其次，海南自由貿(mào)易港僅允許高新技術(shù)企業(yè)、旅游業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)享受參股豁免稅收安排，其收益主體范圍過窄，應(yīng)擴(kuò)大參股豁免的受益主體范圍。在RCEP成員國，基本上沒有國家對參股豁免產(chǎn)業(yè)類型進(jìn)行限制，全行業(yè)企業(yè)均可享受參股豁免稅收制度?；诤Ｄ媳就燎闆r，可以考慮增加海南特色農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等產(chǎn)業(yè)以及其他鼓勵(lì)類目錄行業(yè)享受參股豁免稅收安排。為避免出現(xiàn)逃稅避稅行為，可以增加一個(gè)持股時(shí)間限制，要求持股時(shí)間必須至少為連續(xù)一年，以此來保護(hù)國家稅收收益[22]。

六、結(jié)語

《總體方案》的提出，使得海南建設(shè)具備世界一流的營商環(huán)境，有利于提升社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量與效益。海南作為我國新一輪改革開放的前鋒，它的建立恰逢其時(shí)，關(guān)于海南稅收體系改革的熱潮源源不斷，在自貿(mào)港的近期建設(shè)階段，要充分發(fā)揮企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的優(yōu)勢，大量吸引外資企業(yè)進(jìn)駐，為海南的建設(shè)添磚加瓦[23]。同時(shí)也要抓住RCEP生效的重大機(jī)遇，增強(qiáng)國內(nèi)國際雙循環(huán)新發(fā)展格局與RCEP的互動(dòng)，開拓服務(wù)貿(mào)易新方式，改變服務(wù)貿(mào)易格局，推動(dòng)各方服務(wù)貿(mào)易的高質(zhì)量發(fā)展[24]。在海南自貿(mào)港的建設(shè)實(shí)際建設(shè)中，不斷改善，不斷反思，既要有直面問題勇于解決的魄力，亦要有高瞻遠(yuǎn)矚未雨綢繆的細(xì)致，相信在不久的將來，海南定可以成為新時(shí)代中國改革開放的典范。

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責(zé)編：險(xiǎn)峰