老撾首部《土地稅法》施行對中國投資老撾的影響

劉鑫

【摘要】2023年老撾國會(huì)通過老撾第一部《土地稅法》，該法已在2024年1月1日正式生效實(shí)施。在土地稅法頒布之前，老撾從1993—2007年相繼制定了3部土地稅政令。土地稅政令規(guī)定稅率的方式是按照農(nóng)業(yè)用地和建設(shè)用地的不同使用類型，確定每平方米或每公頃固定年度應(yīng)稅金額?！锻恋囟惙ā芬桓倪^去30年的稅率確定方式，修改為按照土地價(jià)值的固定比率來征收土地稅?！锻恋囟惙ā穼?shí)施之后，會(huì)間接增加投資老撾一般業(yè)務(wù)的中國投資者的投資成本，會(huì)直接增加投資老撾特許經(jīng)營項(xiàng)目中國投資者的用地成本。

【關(guān)鍵詞】老撾；土地稅；對外投資

【中圖分類號】F813

2023年7月17日老撾第九屆國會(huì)第五次全會(huì)通過《土地稅法》，2023年8月30日老撾國家主席簽署主席令正式頒布。根據(jù)《土地稅法》第47條，該法在主席令頒布后于2024年1月1日起施行。作為老撾首部《土地稅法》，該法實(shí)施后將會(huì)對中國投資者在老撾投資的涉及土地的存量項(xiàng)目和未來的增量項(xiàng)目產(chǎn)生重要稅收影響。

一、立法背景

（一）法律法規(guī)更替

《土地稅法》制定頒布之前，老撾已經(jīng)有土地稅的政令。1993年3月13日老撾總理府頒布《土地稅政令》（“1993年《土地稅政令》”），為老撾首部關(guān)于土地稅的法規(guī)。2000年8月12日老撾主席府頒布《土地稅政令》（“2000年《土地稅政令》”），替代1993年《土地稅政令》。 2007年5月8日，老撾主席府頒布修訂后的《土地稅政令》（“2007年《土地稅政令》”），替代2000年政令。從1993年到2000年，再由2000年到2007年，政令的更替時(shí)間間隔均在7年，從2007年到《土地稅法》頒布的2023年，相隔了16年，間隔時(shí)間較長。2010年之后，老撾立法效率大幅提高，對2010年以前的法律法規(guī)進(jìn)行了大規(guī)模的修訂替換，到2023年老撾現(xiàn)行有效法律的95%是2010年后制定或修訂的。根據(jù)老撾《立法法》（2021年），政令的法律位階低于法律，由政令上升為法律，《土地稅法》的制定也是符合老撾法律法規(guī)制定修訂的總體趨勢。

（二）稅務(wù)法律單獨(dú)立法

在老撾法律法規(guī)總體大幅頻繁制定修訂的趨勢下，老撾稅務(wù)立法顯得更加頻繁。2014年《稅法》的稅務(wù)管理、所得稅、增值稅、消費(fèi)稅章節(jié)均以獨(dú)立為單獨(dú)立法，形成《增值稅法》（2018年）、《稅務(wù)管理法》（2019年）、《所得稅》（2019年）、《消費(fèi)稅法》（2019年），綜合性立法的2014年《稅法》被替代，不再有效?！抖悇?wù)管理法》（2019年）將土地和財(cái)產(chǎn)稅明確為直接稅的一種，但是沒有明確土地稅的具體稅率，其第17條規(guī)定“土地和財(cái)產(chǎn)稅另行規(guī)定”，為土地稅的單獨(dú)立法留了開口，《土地稅法》頒布后，老撾稅務(wù)法律體系也更加完善。老撾現(xiàn)行有效的稅務(wù)法律體系如表1所示。

（三）經(jīng)濟(jì)形勢影響

根據(jù)老撾財(cái)政部長向國會(huì)報(bào)告《土地稅法》立法情況的介紹，2007年以來，由于通貨膨脹原因，依據(jù)土地稅政令征收的稅收收入較少，制定《土地稅法》可以提高國家財(cái)政收入。新冠疫情之后，老撾經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇緩慢，老撾官方貨幣基普1貶值、外匯緊張、物價(jià)不斷上漲、通貨膨脹進(jìn)一步加劇等促使老撾政府希望通過增加稅收方式來增加國家財(cái)政收入。

二、土地稅的重大變化

（一）稅率變化

1. 2007年《土地稅政令》規(guī)定的稅率

《土地稅法》確定稅率的方式與之前三部土地稅政令確定稅率的方式相比，發(fā)生了重大變化。前三部土地稅政令規(guī)定的稅率均是固定金額的稅率，以2007年《土地稅政令》規(guī)定的稅率為例，其第4條確定的土地稅稅率如表2、表3所示。

從表3可以看出，土地稅稅率的不同主要取決于土地的實(shí)際用途和土地所處的地理位置。地理位置主要是縱向的地理高度位置，以及橫向的城市與農(nóng)村、與城市中心的距離。老撾境內(nèi)山川遍布，平原地區(qū)較少，習(xí)慣根據(jù)人們所聚居居住的地理高度位置來劃分，從山腳下到中間的山腰，再到山頂。該種劃分方式是傳統(tǒng)的劃分方式，老撾的三大主要民族老龍族（老撾語諧音翻譯，意為居住在山腳的民族）、老汀族（老撾語諧音翻譯，意為居住在山腰的民族）、老松族（老撾語諧音翻譯，意為居住在山頂?shù)拿褡澹┘词前凑赵摲N方式劃分。山腳下的低地地區(qū)屬于較適宜生產(chǎn)居住的地區(qū)，也是人口稠密、土地資源豐富的地區(qū)，其土地的價(jià)值較高，土地的稅率也最高。山腰的高原地區(qū)，土地資源相較低地區(qū)減少很多，到山頂?shù)纳絽^(qū)，土地就較為貧乏，也不適合大規(guī)模的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)和城市建設(shè)，其土地的價(jià)值就逐漸降低，土地的稅率也隨之降低。城市中心的土地價(jià)值高于城市周邊、農(nóng)村的土地價(jià)值也是其他國家的普遍規(guī)律。

2.政令規(guī)定稅率存在的問題

土地稅政令關(guān)于稅率的規(guī)定存在兩個(gè)問題，第一是政令需要不斷的更新，不斷調(diào)整稅率金額。例如1993年《土地稅政令》第5條規(guī)定首都住宅用地的稅率為5基普/平方米/年，到2007年調(diào)整為80基普/平方米/年。在確定固定的金額后，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與變化，土地的價(jià)值是不斷變化的，貨幣的價(jià)值也在不斷變化，2007年20 000基普的購買力與2023年20 000基普的購買力完全不同。如果長時(shí)間不變，由于老撾基普不斷貶值，實(shí)際上老撾政府能獲取的土地稅稅收收入是在減少的。第二是不能反映老撾不同省份的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異。土地稅政令確定的各省省會(huì)和各縣縣城的稅率是一樣的，但是老撾各省經(jīng)濟(jì)發(fā)展并不平衡，例如南部的占巴色省位于平原，屬于經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好的省份，北部的華潘省位于山區(qū)，發(fā)展較為落后。經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同的省份，其土地的價(jià)值就會(huì)有差異，而適用同等的固定金額稅率，就會(huì)存在不平等征稅。

（二）《土地稅法》規(guī)定的稅率

《土地稅法》第12條規(guī)定，土地稅的計(jì)算為土地稅的計(jì)算基礎(chǔ)乘以土地稅稅率，該法第14條規(guī)定的土地稅稅率如表4所示。

《土地稅法》不再以具體金額作為稅率，而是確定比率。確定比率之后，土地稅的計(jì)算就與土地的價(jià)值相關(guān)聯(lián)，土地的價(jià)值自然是隨著土地的不同位置和不同時(shí)間變化的，也就避免了土地稅政令存在的上述兩個(gè)問題。以比率作為稅率的確定方式，是目前世界大多數(shù)征收土地稅國家采用的方式，老撾的鄰國泰國即是如此。相比于其他國家的土地稅稅率，老撾土地稅稅率較低，屬于低稅率國家。

（三）稅基與納稅金額案例比較

根據(jù)《土地稅法》第13條，土地稅計(jì)算基礎(chǔ)，也就是土地稅的稅基，指土地面積乘以土地所在地省級政府評估確定的土地價(jià)格。將評估價(jià)格作為計(jì)算依據(jù)是世界上較多國家的做法。由省級政府來評估確定土地價(jià)格是老撾《土地法》（2019年）規(guī)定的。根據(jù)老撾《土地法》（2019年）第109條和第110條，為確定土地稅費(fèi)繳納、土地國家征收價(jià)格、土地司法拍賣價(jià)格等，由各省級政府組織評估土地價(jià)格，并將評估后的土地價(jià)格提交省級人民議會(huì)審批，省級人民議會(huì)通過后由省長或首都市市長簽署決定公布實(shí)施，土地價(jià)格的評估每三年進(jìn)行一次。

目前老撾的17個(gè)省及首都萬象市中，已有10個(gè)省級政府在2019年《土地法》之后公布了最新土地評估價(jià)格，首都萬象市政府在2011年公布土地評估價(jià)格，此后沒有對外公開其最新評估價(jià)格，具體如表5所示。

從表5可以看出，老撾各省土地最高價(jià)格存在較大差異，特別是首都萬象市2011年的土地評估最高價(jià)格相比較于其他各省2021年以來的土地最高評估價(jià)格仍然高出許多。

如果選取三個(gè)地區(qū)土地作為樣例進(jìn)行計(jì)算，可以比較土地稅稅率的前后變化。選取評估價(jià)格最高、最低和中間的三個(gè)地區(qū)土地分別為：首都萬象市評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地、波喬省評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地、川礦省評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地，來計(jì)算2007年《土地稅政令》和《土地稅法》應(yīng)繳納的土地稅進(jìn)行比較，首都萬象市評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地按照2007年土地稅政令應(yīng)繳納的年度土地稅為：1000平方米×300基普/平方米/年=300 000基普，波喬省評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地按照2007年土地稅政令應(yīng)繳納的土地稅為：1000平方米×250基普/平方米/年=250 000基普，川礦省評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地按照2007年土地稅政令應(yīng)繳納的土地稅為：1000平方米×250基普/平方米/年=250 000基普。

以2024年的稅率作為基礎(chǔ)，首都萬象市評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地按照《土地稅法》應(yīng)繳納的年度土地稅為：1000平方米×5 850 000基普/平方米/年×0.03%=1 755 000基普，波喬省評估價(jià)格最高區(qū)域的1 000平方米的土地按照《土地稅法》應(yīng)繳納的土地稅為：1000平方米×300 000基普/平方米/年×0.03%=90 000基普，川礦省評估價(jià)格最高區(qū)域的1000平方米的土地按照《土地稅法》應(yīng)繳納的土地稅為：1000平方米×850 000基普/平方米/年×0.03%=255 000基普。

從上述土地稅計(jì)算金額比較看出：第一，三個(gè)樣例中，萬象市的土地價(jià)格最高，川礦省次之，波喬最低，按照《土地稅法》需要繳納的土地稅也依次降低。第二，按照2007年《土地稅政令》，川礦省和波喬省應(yīng)繳納的土地稅相同，按照《土地稅法》，三個(gè)樣例應(yīng)繳納的土地稅金額呈現(xiàn)高低分布，不再有相同的情況。第三，三個(gè)樣例按照《土地稅法》應(yīng)繳納的土地稅總和為2，100，000基普，按照2007年《土地稅政令》應(yīng)繳納的土地稅總和為800 000基普，土地稅收收入有顯著提高。由此，《土地稅法》實(shí)施之后，土地價(jià)格越高，需要繳納的土地稅越多，不同地區(qū)不同價(jià)格的土地需要繳納的土地稅金額不同，《土地稅法》解決了2007年《土地稅政令》的兩個(gè)問題，同時(shí)增加了稅收，達(dá)到了立法的目的。

三、對中國投資老撾的影響

（一）間接增加普通投資者投資成本

根據(jù)老撾《土地法》（2019年），老撾全國土地的所有權(quán)是國家所有，老撾公民、法人實(shí)體、組織可以取得土地的永久使用權(quán)，永久使用權(quán)的文件憑證是各省自然資源與環(huán)境廳頒發(fā)的土地證。外國個(gè)人、法人實(shí)體、組織不能取得老撾土地的永久使用權(quán)，但是能夠通過三種方式取得土地使用權(quán)。第一是租賃老撾公民、法人實(shí)體、組織的土地，該種方式外國個(gè)人、法人實(shí)體、組織通過租賃合同證明其使用權(quán)，沒有土地證或土地使用權(quán)證。第二是購買國有規(guī)劃用地的使用權(quán)，該使用權(quán)的期限為50年，該種方式是2019年《土地法》確定的新政策，證明使用權(quán)的文件是買賣合同和國有土地使用權(quán)證（注明50年期限）。第三是老撾政府特許或出租國有土地，該種方式下由自然資源與環(huán)境部或自然資源與環(huán)境廳代表政府與特許權(quán)人或承租人簽訂國有土地特許或租賃合同，同時(shí)取得國有土地使用權(quán)證（注明使用年限）。

《土地稅法》第3條和第10條規(guī)定，土地稅納稅主體是農(nóng)業(yè)土地和建設(shè)用地的所有人、使用人和占有人。所有人是指土地永久使用權(quán)的所有人，即持有土地證的個(gè)人、法人和組織，也就僅包括老撾個(gè)人、法人或組織。使用人是指土地使用的個(gè)人、法人和組織，老撾個(gè)人、法人或組織之間也可以取得土地使用證，所以該類包括老撾和外國的個(gè)人、法人或組織。占有人是指沒有土地證或土地使用權(quán)證而實(shí)際占有土地、使用土地的個(gè)人、法人或組織，該類占有人主要是老撾農(nóng)村地區(qū)的個(gè)人或家庭占有國有土地的原始叢林，進(jìn)行開荒種植，老撾政府還未頒發(fā)土地證或土地使用權(quán)證的情況。

中國普通投資者在老撾使用土地的方式主要是向老撾公民、法人實(shí)體、組織租賃。以租賃方式使用土地的，就存在土地的所有人和使用人，此時(shí)并不是所有人和使用人均需要繳納土地稅，而是以所有人繳納土地稅為原則。如果所有人和使用人在租賃合同中約定由使用人繳納土地稅的，可以按照約定執(zhí)行。所有人繳納土地稅，所有人也會(huì)將該部分的成本最終通過提高租金方式轉(zhuǎn)移到使用人來共同分擔(dān)。

（二）直接增加特許經(jīng)營項(xiàng)目投資者用地成本

中國普通投資者是指投資一般經(jīng)營業(yè)務(wù)的投資者，例如貨物進(jìn)出口業(yè)務(wù)、貨物批發(fā)銷售業(yè)務(wù)、貨物生產(chǎn)、商業(yè)服務(wù)等。一般經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及使用的土地主要是辦公場所建設(shè)、倉庫廠房建設(shè)，使用土地面積較小，土地稅增加對其投資成本的增加不大。另一類是特許經(jīng)營項(xiàng)目的中國投資者，在老撾境內(nèi)最重要的投資項(xiàng)目是特許經(jīng)營項(xiàng)目，也是大型中國企業(yè)投資者的主要投資目標(biāo)。特許經(jīng)營項(xiàng)目包括經(jīng)濟(jì)特區(qū)、礦業(yè)項(xiàng)目、電力發(fā)電項(xiàng)目、農(nóng)業(yè)種植園項(xiàng)目、鐵路項(xiàng)目、高速公路項(xiàng)目等。特許經(jīng)營項(xiàng)目的用地面積一般都比較大，例如礦業(yè)項(xiàng)目的礦權(quán)土地面積最高可以達(dá)到200平方公里。特許項(xiàng)目的土地取得方式是政府特許或出租國有土地給投資者。

《土地稅法》第10條明確規(guī)定，政府特許或租賃特許經(jīng)營權(quán)人的建設(shè)用地或農(nóng)業(yè)用地應(yīng)當(dāng)繳納土地稅。政府特許或出租的土地都是國有土地，國家是所有人，該類土地并不頒發(fā)土地證給國家，會(huì)頒發(fā)土地使用權(quán)證給特許經(jīng)營權(quán)人，所以土地稅的納稅主體是特許經(jīng)營權(quán)人。2007年《土地稅政令》并沒有規(guī)定特許經(jīng)營權(quán)人應(yīng)當(dāng)繳納土地稅，在實(shí)踐中也沒有向特許經(jīng)營權(quán)人征收。因此，對于特許經(jīng)營項(xiàng)目投資者，土地稅是從2024年開始新增的一項(xiàng)稅收義務(wù)。以某位于萬象市經(jīng)濟(jì)特區(qū)為例，該特區(qū)面積為500公頃，根據(jù)《首都萬象市九個(gè)縣土地評估價(jià)值決定》該特區(qū)所在位置土地價(jià)格為3 000 000基普/平方米，該經(jīng)濟(jì)特區(qū)的投資者需要在2024年度繳納的土地稅為：500公頃×10 000×3 000 000基普/平方米×0.03%=4 500 000 000基普。

四、建議

根據(jù)《土地法》（2019年），連續(xù)3年不繳納土地稅的，喪失土地使用權(quán)，國家有權(quán)收回土地。土地稅的繳納方式有線上繳納和線下繳納兩種，線上方式是通過老撾外貿(mào)銀行的手機(jī)銀行APP BCEL，線下繳納是向土地所在地的村委或老撾外貿(mào)銀行營業(yè)廳繳納，兩種繳納方式均有繳納憑證。對于中國普通投資者應(yīng)當(dāng)要求土地的出租人每年提供土地稅的繳納憑證以確認(rèn)納稅合規(guī)性。如果產(chǎn)生出租人連續(xù)3年不繳納土地稅的，國家可以收回出租人的土地使用權(quán)，從而導(dǎo)致承租人土地使用出現(xiàn)不穩(wěn)定的情況。如果投資者與出租人約定由投資者負(fù)責(zé)繳納土地稅的，投資者應(yīng)當(dāng)按時(shí)繳納，并保存相關(guān)的繳納憑證。從土地使用風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，如果出租人存在不繳納或拖延繳納的風(fēng)險(xiǎn)，可以由投資者代為繳納，以保證對土地的長久穩(wěn)定使用。

對于特許經(jīng)營投資者，在投資者與老撾政府簽訂的特許經(jīng)營協(xié)議中，可以約定特許經(jīng)營項(xiàng)目豁免土地稅或確定固定金額或低于《土地稅法》的稅率。此種協(xié)議安排需要根據(jù)各個(gè)項(xiàng)目的實(shí)際情況協(xié)商談判來確定。特許經(jīng)營協(xié)議確定豁免土地稅或其他優(yōu)惠方式的，應(yīng)當(dāng)由老撾國會(huì)通過法律豁免決議予以確認(rèn)。

老撾《土地稅法》的制定頒布是老撾財(cái)產(chǎn)稅的一項(xiàng)重大立法，其確定稅率的方式、稅基的計(jì)算正對標(biāo)世界上其他多數(shù)國家的土地稅立法，目前相比于其他國家較低的稅率沒有對投資者設(shè)定較大的稅收義務(wù)，也是符合其經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的。中國投資者應(yīng)當(dāng)了解并掌握老撾土地稅的這一最新立法，以更好設(shè)計(jì)或調(diào)整財(cái)務(wù)模型，進(jìn)行稅務(wù)籌劃安排和投資決策。

責(zé)編：夢超

1 KIP（基普），為老撾法定貨幣，根據(jù)老撾央行2023年12月1日公布的匯率，1美元=20，685基普，人民幣1元=2，910基普。