新收入準則下售后回購事項的稅會差異分析

歐陽琴燕

摘?要：從2017年新收入準則頒布到2020年1月政策正式實施，四年間，實務(wù)界對收入的確認計量問題進行了多次實踐，同時會計司已經(jīng)多次出臺了應(yīng)用指導案例。新收入準則的不斷推進，使納稅人在填列企業(yè)所得稅申報表時，面對各種調(diào)整項充滿了困惑。對于這些調(diào)整導致的稅會差異，實務(wù)界細分為三種情形：收入確認時點的差異、交易價格的差異、特定交易的差異。前兩者的稅會差異研究得比較透徹，而特定交易的差異研究得卻很模糊。因此，文章結(jié)合實際案例，通過研究其中涉及較廣的售后回購交易的會計處理與稅務(wù)處理方法，分析其存在的稅會差異，并提出適用于企業(yè)實務(wù)處理的應(yīng)對建議。

關(guān)鍵詞：新收入準則；售后回購；稅會差異；風險規(guī)避

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）12-0131-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.12.033

1?引言

新收入準則的全面實施要求財務(wù)人員能夠以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為判斷基準，準確的按照收入“五步法”模型來確認收入，同時信息披露強制要求企業(yè)對重大金額合同的收入確認方法作出說明[1]。與舊準則相比，收入確認的核算過程比之前復雜得多，但是稅法并沒有與其保持一致步伐進行修訂[2]，使各業(yè)務(wù)類型處理的方式產(chǎn)生迥然不同的稅會差異，加大了稅收征管的難度。稅會差異主要由收入確認時點、交易價格、特殊交易三個方面產(chǎn)生[3]。其中前兩者研究得已經(jīng)較為透徹，而針對特殊交易產(chǎn)生的稅會差異，由于稅法指導上缺乏詳細闡述，在實際處理上還比較模糊，給學者們留下了廣闊的研究空間。比如賁采平（2020）針對附有客戶額外購買選擇權(quán)的交易提出由于新準則先確認合同負債，客戶行權(quán)時才確認收入，而稅法收入確認在收訖發(fā)票的當天，因此產(chǎn)生了稅會差異[4]。陳哲（2022）則根據(jù)附有銷售退回條款銷售事項的稅會處理差異進行了探究[5]。尹梓伊（2019）針對附有質(zhì)量保證條款的銷售合同，分析會計上需要判斷服務(wù)類質(zhì)保是否為單項履約義務(wù)而稅法實施細則無須拆分履約義務(wù)導致的稅會差異[6]。陳磊（2021）針對售后回購特殊事項探究了購買方的稅會處理方式。但是目前學者對于售后回購所涉及的各種情形的研究還不夠全面，可以結(jié)合附有銷售退回條款的交易事項一起探討，因此文章綜合考慮了售后回購事項各種情形來分析其稅會差異。

文章在已有研究的基礎(chǔ)上，根據(jù)售后回購在不同情形下的案例來分析新收入準則下售后回購交易事項所帶來的稅會差異，并通過分析稅會差異所帶來的影響在企業(yè)經(jīng)營活動中的不同方面來提出應(yīng)對建議。首先，注重企業(yè)會計信息系統(tǒng)與核算流程的優(yōu)化，進一步提升防控水平；其次，不管是企業(yè)還是財務(wù)部門人員，都要深入學習財稅法規(guī)，提升自身綜合素質(zhì)，為實現(xiàn)財會工作目標提供強有力的保障；再次，財政部與企業(yè)都要保證財務(wù)與稅務(wù)的協(xié)調(diào)溝通，一方面是在準則修訂時盡量避免兩者的差異拉大，另一方面企業(yè)應(yīng)積極與稅務(wù)部門加強交流，有效地降低企業(yè)納稅風險；最后，重視合同的重要性，構(gòu)建合同專項管理制度，從而合理規(guī)避涉稅風險。

2?會計規(guī)定與稅法規(guī)定

2.1?會計相關(guān)規(guī)定

售后回購交易分別以企業(yè)和客戶為主體分為兩種情況，當企業(yè)擁有權(quán)利或義務(wù)回購時，若回購價格低于原售價，按照新租賃準則的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；若回購價格不低于原售價，按融資交易進行會計處理。當以客戶為中心，應(yīng)當分析其要求企業(yè)回購是否具有重大經(jīng)濟動因，若客戶具有重大經(jīng)濟動因，則應(yīng)按前述規(guī)定將回購價格與原售價比較后進行會計處理，若不存在重大經(jīng)濟動因，則作為附有銷售退回條款的銷售交易進行處理[7]。

2.2?稅法相關(guān)規(guī)定

稅法將售后回購視為買賣的兩個環(huán)節(jié)，出售時確認收入，并確認增值稅的銷項稅額，回購時視為買進商品，允許對進項稅額進行抵扣[9]。若不符合銷售收入確認條件，如存在重大融資成分，應(yīng)將收到的款項確認為負債，回購價格大于原售價的差額在回購期間確認為利息費用，無須確認為應(yīng)稅收入[8]。同時，增值稅暫行條例規(guī)定，銷售額為納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，企業(yè)所得稅法與增值稅暫行條例均不允許有融資性質(zhì)的合同采取折現(xiàn)處理。

3?案例分析

3.1?作為融資交易處理

例1：2020年7月1日，A公司與B公司約定向其銷售一臺自己生產(chǎn)的設(shè)備，并開具增值稅發(fā)票，不含稅銷售價格為300萬元，增值稅額39萬元。同時雙方約定，在2022年6月30日，A公司將以350萬元的價格回購該設(shè)備。假定A公司與B公司均為一般納稅人，適用25%的所得稅稅率，且不考慮貨幣時間價值等其他因素影響。

3.1.1?會計處理

（1）例1中A公司將設(shè)備銷售并約定以固定的價格回購，其交易實質(zhì)為以該設(shè)備為標的物進行質(zhì)押以取得300萬元的借款，并在兩年后還本付息。2022年6月30日歸還時的本息合計為350萬元。A公司應(yīng)當將該交易視為融資，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款???????????339萬元

貸：其他應(yīng)付款300萬元

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）39萬元

（2）A公司應(yīng)將該項交易中所收到的銷售款項300萬元與到期回購的價格350萬元的差額50萬元，在回購期間內(nèi)分期確認為財務(wù)費用，2020年年末共確認利息12.5萬元：

借：財務(wù)費用??????????12.5萬元

貸：其他應(yīng)付款12.5萬元

（3）2022年6月30日到期回購時：

借：其他應(yīng)付款?????????360萬元

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（進項稅額）46.8萬元

貸：銀行存款406.8萬元

3.1.2?稅會差異分析

例1中，A公司與B公司所進行的銷售貨物行為滿足“以銷售商品方式進行融資”的條件，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875?號）的規(guī)定，在稅務(wù)處理上，不確認企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。因此，稅務(wù)處理與會計處理相同，無須作納稅調(diào)整。

3.2?作為租賃交易處理

例2：沿用例1，假定該物品的成本為220萬元，可以使用20年，預(yù)計無殘值，當日物品發(fā)出且A公司已收到貨款。雙方約定A公司有權(quán)以250萬元的價格將物品回購。

3.2.1?會計處理

在該項售后回購交易中，原售價高于回購價，滿足由出售形成的經(jīng)營租賃條件，售價與回購價的差額應(yīng)確認為當期租賃收入。假定按直線法分配收入，A公司賬務(wù)處理如下：

（1）2020年7月1日收到銷售款：

借：銀行存款???????????339萬元

貸：合同負債300萬元

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）39萬元

同時發(fā)出商品

借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)租賃???220萬元

貸：庫存商品220萬元

（2）2020年確認租賃收入：

借：合同負債??????????12.5萬元

貸：其他業(yè)務(wù)收入——租賃收入12.5萬元

同理，應(yīng)確認2021年的租金收入25萬元、2022年的租金收入12.5萬元。

（3）2020年確認設(shè)備折舊：

借：其他業(yè)務(wù)成本——租賃成本???5.5萬元

貸：累計折舊5.5萬元

同理，應(yīng)確認2021年的折舊11萬元、2022年的折舊5.5萬元。

3.2.2?稅會差異分析

在上述案例的情況下，增值稅處理與稅收處理方法一致。而在所得稅方面，稅務(wù)處理規(guī)定只對以融資為目的的銷售方式作出了具體的指示，對回購價格比原售價少的情形并沒有作出詳細闡述和解釋。根據(jù)眾多學者的研究，文章建議在稅務(wù)處理時按照一般銷售原則先確認收入、回購時確認資產(chǎn)。因此，2020年會計處理確認收入12.5萬元，確認成本5.5?萬元，產(chǎn)生會計利潤7萬元；而稅務(wù)方面，需要確認300萬元的收入和220萬元的成本，產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額80萬元，應(yīng)調(diào)增所得稅費用18.25萬元。而2021年和2022年，會計處理時確認了租賃收入和成本，但是按稅務(wù)規(guī)定未產(chǎn)生納稅義務(wù)，不需要確認收入，應(yīng)調(diào)減所得稅費用，逐步轉(zhuǎn)回2020年所產(chǎn)生的差異調(diào)整。在2022年回購時稅法作為存貨確認計稅基礎(chǔ)250萬元，但會計上確認為固定資產(chǎn)賬面價值為198萬元。

（1）2020年12月31日：

借：所得稅費用?????????18.25萬元

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅18.25萬元

（2）2021年12月31日：

借：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅??3.5萬元

貸：所得稅費用3.5萬元

在2022年年末也需要對租賃收入及回購時的稅會差異進行納稅調(diào)整，但會因2022年回購之后A公司對該設(shè)備的處理方式不同而使調(diào)整金額有所變動，后續(xù)處置時還需考慮資產(chǎn)類別的差異。

3.3?按附有銷售退回條款的合同進行處理

例3：沿用例1與例2，假定A簽訂的合同約定客戶具有要求A公司回購的權(quán)利，但不存在客戶行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，同時貨物已經(jīng)發(fā)出且控制權(quán)已轉(zhuǎn)移，但款項尚未收到。根據(jù)過去經(jīng)驗，客戶要求企業(yè)回購的概率為20%。2020年12月31日，該概率經(jīng)過重新評估減少為10%。

3.3.1?會計處理

A公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2020年7月1日發(fā)出健身器材時：

借：應(yīng)收賬款???????????339萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入240萬元

預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款60萬元

應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅（銷項稅額）?39萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本?????????176萬元

應(yīng)收退貨成本44萬元

貸：庫存商品220萬元

（2）2020年12月31日前收到貨款：

借：銀行存款???????????339萬元

貸：應(yīng)收賬款339萬元

（3）20×7年12月31日，退貨率評估降低至10%：

借：預(yù)計負債——應(yīng)付退貨款????30萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入30萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本?????????22萬元

貸：應(yīng)收退貨成本22萬元

3.3.2?稅會差異分析

2020年12月31日，會計上A公司確認主營業(yè)務(wù)收入270萬元，主營業(yè)務(wù)成本198萬元。但是稅法確認收入300萬元，成本220萬元，增值稅銷項稅額39萬元。因此，A公司2020年報告年度該業(yè)務(wù)產(chǎn)生會計利潤72萬元，而稅法應(yīng)納稅所得額為80萬元，應(yīng)調(diào)增所得稅費用2萬元。同時，2020年會計處理累計確認了預(yù)計負債30萬元，以及應(yīng)收退貨成本22萬元，而稅法上并不承認預(yù)計負債與應(yīng)收退貨成本的確認，其計稅基礎(chǔ)均為零。因此，該項交易分別產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異30萬元與應(yīng)納稅暫時性差異22萬元，從而形成7.5萬元的遞延所得稅資產(chǎn)與5.5萬元的遞延所得稅負債。

借：所得稅費用???????????2萬元

貸：應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳企業(yè)所得稅?2萬元

借：遞延所得稅資產(chǎn)????????7.5萬元

貸：所得稅費用????????7.5萬元

借：所得稅費用??????????5.5萬元

貸：遞延所得稅負債??????5.5萬元

在實際退貨時，會計處理上所預(yù)估確認的應(yīng)收退貨成本和預(yù)計負債都應(yīng)反向沖銷，主營業(yè)務(wù)成本和主營業(yè)務(wù)收入及增值稅銷項稅額在退貨退款時也要相應(yīng)地沖銷。同時，在稅務(wù)方面需沖減增值稅銷項稅額，之前與會計處理產(chǎn)生差異的相關(guān)收入和成本也一并被沖銷。因此造成稅會差異的因素都結(jié)轉(zhuǎn)消失，相應(yīng)的遞延所得稅應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷。

4?新收入準則下稅會差異的應(yīng)對建議

4.1?企業(yè)會計信息系統(tǒng)的優(yōu)化

在新的時代背景下，信息技術(shù)的作用和價值逐步凸顯。為防范稅會差異對企業(yè)帶來的風險，進一步提升防控水平，企業(yè)應(yīng)當注重信息技術(shù)的應(yīng)用，積極引進ERP系統(tǒng)、金稅工程等資源平臺，將信息化技術(shù)與會計工作進行整合，從根本上提升會計信息的真實性和準確性。具體來說，如應(yīng)用會計信息技術(shù)更加精準地對售后回購等交易事項發(fā)生的時間點進行記錄，一方面方便財務(wù)人員通過會計信息系統(tǒng)及時確認收入與相關(guān)稅務(wù)金額；另一方面還能重點關(guān)注少計繳納金的現(xiàn)象，及時履行納稅義務(wù)，提高財務(wù)工作效率的同時，進一步防控企業(yè)的財務(wù)風險。

4.2?財稅法規(guī)的深入學習

隨著社會經(jīng)濟水平的不斷提高，企業(yè)經(jīng)濟活動日趨復雜，相關(guān)的準則與財務(wù)法律法規(guī)不斷修正和更新，企業(yè)與財務(wù)人員應(yīng)當保證其知識更新速度與時代發(fā)展速度相統(tǒng)一。財務(wù)人員只有不斷對最新的稅會法律法規(guī)進行學習，才能提高業(yè)務(wù)處理和執(zhí)行能力，加強稅務(wù)會計工作的準確性。而企業(yè)應(yīng)當以相關(guān)法律法規(guī)為導向進行財務(wù)工作，充分分析新舊政策的差異并根據(jù)企業(yè)自身情況改善財務(wù)工作細節(jié)。對于已開展的會計活動和稅務(wù)活動要及時進行調(diào)整，以應(yīng)對未來市場的激烈競爭環(huán)境。企業(yè)還可以通過定期開展專業(yè)技能培訓、創(chuàng)造對外交流的機會和平臺等方式同時加強財會人員與企業(yè)對相關(guān)新舊制度的把握，為實現(xiàn)財會工作目標提供強有力的保障。

4.3?合同專項管理體制的構(gòu)建

絕大部分企業(yè)涉稅風險的發(fā)生都與合同存在密切聯(lián)系。新收入準則下合同有著更加明確的收入確認功能，因此企業(yè)必須加強對合同管理，構(gòu)建完整的企業(yè)合同專項管理制度，從而合理規(guī)避涉稅風險。對合同的管理主要體現(xiàn)在制定、簽訂、內(nèi)容規(guī)定、履行等環(huán)節(jié)中，企業(yè)在制定時就要明確各方責任與權(quán)利，簽訂時咨詢專人注意事項，并進行反復核查。企業(yè)還應(yīng)安排專人進行全過程管理，以有效方式應(yīng)對可能的突發(fā)情況。在核算和填報時，財務(wù)部門要嚴格以最新的收入準則為依據(jù)，同時，合同雙方都要嚴格依法及時足額繳納稅款。

5?結(jié)論

隨著市場經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，新興行業(yè)不斷涌現(xiàn)，會計準則與稅收法規(guī)在未來的發(fā)展過程中必將產(chǎn)生更多的稅會差異，給企業(yè)財稅人員、審計師、稅局各方帶來實操方面的挑戰(zhàn)。因此，企業(yè)應(yīng)當優(yōu)化會計信息系統(tǒng)和核算流程，提高財稅工作效率和準確性；推進財稅法規(guī)的深入學習，培養(yǎng)擁有通識型專業(yè)知識與技能的財務(wù)人員；促進財務(wù)與稅務(wù)協(xié)調(diào)溝通，與稅務(wù)機關(guān)保持良性互動關(guān)系，爭取達成稅會差異的共識；構(gòu)建合同專項管理體制，將企業(yè)的稅會差異應(yīng)對風險最小化。企業(yè)只有用積極的心態(tài)面對稅會差異，加強行業(yè)交流，不斷尋求更加高效、智能的解決方式，合理合規(guī)納稅，才能為自身打造安全的財稅環(huán)境，實現(xiàn)企業(yè)自身與國家財政利益的協(xié)調(diào)發(fā)展。

參考文獻：

[1]?財政部會計司.企業(yè)會計準則第14號——收入[Z].2017-07-05．

[2]?李燕.?新收入準則對企業(yè)收入確認及其納稅的影響的探究建議[J].大眾投資指南，?2021（20）：42-44.

[3]?黃志成.?新收入準則對網(wǎng)游企業(yè)的稅會差異研究[D].南昌：江西師范大學，2021.

[4]?賁采平.?淺析新會計準則下收入確認時點的稅會差異[J].中國商論，?2020（10）：115-116.

[5]?陳哲.?附有銷售退回條款銷售事項的會計與稅務(wù)處理[J].商業(yè)會計，?2022（7）：55-57.

[6]?尹梓伊.基于新收入準則的稅會差異分析[J].財會學習，?2019（33）：189-190.

[7]?中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，?2022.

[8]?中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，?2022.

[9]?鄺雨.?基于新收入準則的特定交易事項稅會處理探析[J].?財會通訊，?2019（19）：69-73.