低毛利率下房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的納稅籌劃

黃超 楊偉涵

2023年7月24日，中共中央政治局召開會(huì)議，分析研究當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，部署下半年經(jīng)濟(jì)工作。會(huì)議指出，要切實(shí)防范化解重點(diǎn)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)，適應(yīng)我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)供求關(guān)系發(fā)生重大變化的新形勢(shì)，適時(shí)調(diào)整優(yōu)化房地產(chǎn)政策。近幾年來，房地產(chǎn)市場(chǎng)交易活躍度下滑，多地新房、二手房?jī)r(jià)格處于下跌通道。房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)空間進(jìn)一步受到擠壓。行業(yè)利潤(rùn)增速自2018年以來也呈明顯的下行趨勢(shì)，2021年出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，2022年規(guī)模房企整體的凈利潤(rùn)甚至表現(xiàn)為凈虧損。同時(shí)，行業(yè)整體利潤(rùn)率持續(xù)下行探底，目前企業(yè)各項(xiàng)利潤(rùn)率指標(biāo)均已降至歷史最低水平。2022年，逾七成房企“減收減利”，近半數(shù)企業(yè)凈利潤(rùn)虧損，逾九成房企凈利率和歸母凈利率降低。

在該行業(yè)背景下，市場(chǎng)上部分房地產(chǎn)企業(yè)出現(xiàn)實(shí)際毛利率低于計(jì)稅毛利率的情況，導(dǎo)致預(yù)售房款收入預(yù)繳的企業(yè)所得稅大于實(shí)際收入成本所結(jié)轉(zhuǎn)的應(yīng)納所得稅稅額，造成企業(yè)所得稅多繳稅款。就此種低毛利率下房地產(chǎn)行業(yè)的企業(yè)所得稅納稅籌劃工作進(jìn)行一些探討，以促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展。

截止目前我國(guó)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅相關(guān)政策簡(jiǎn)介

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）為我房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)企業(yè)所得稅的征管規(guī)則。根據(jù)該政策，房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目的銷售按照兩種途徑確定納稅年度內(nèi)的應(yīng)稅所得并計(jì)征企業(yè)所得稅。一、項(xiàng)目未完工狀態(tài)下的預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則；二、項(xiàng)目達(dá)到完工狀態(tài)后的實(shí)際利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則。

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第三條規(guī)定“企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品。除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：（一） 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案； （二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；（三） 開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明?！?/p>

故房地產(chǎn)項(xiàng)目一旦滿足完工標(biāo)準(zhǔn)（以竣工報(bào)備、投入使用、辦理完成初始產(chǎn)權(quán)證明三者孰先進(jìn)行觸發(fā)）是確定未完工收入與完工收入的分界線，未完工收入按照預(yù)計(jì)利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則進(jìn)行征稅，具體是以所收取房款按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的計(jì)稅毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額后扣除實(shí)際預(yù)繳的稅金、期間費(fèi)用后得到。完工收入按照實(shí)際利潤(rùn)計(jì)稅規(guī)則征稅，實(shí)際利潤(rùn)以所收取房款匹配扣除對(duì)應(yīng)收款比例的計(jì)稅成本和對(duì)應(yīng)實(shí)際繳納的稅金、期間費(fèi)用后得到。如為前期已按預(yù)計(jì)利潤(rùn)征稅規(guī)則征稅的未完工收入，在滿足完工收入條件后則需要結(jié)算出實(shí)際利潤(rùn)與預(yù)計(jì)利潤(rùn)之間的差額并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

關(guān)于計(jì)稅毛利率的確認(rèn)，按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)第八條規(guī)定“第八條 企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率由各省、自治、直轄市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進(jìn)行確定：（一）開發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％。（二）開發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。（三）開發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于5％。（四）屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的，不得低于3%?！?/p>

近年來房地產(chǎn)行業(yè)出現(xiàn)實(shí)際毛利率低于計(jì)稅毛利率的主要原因

近年來房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)際毛利率低于計(jì)稅毛利率的現(xiàn)象主要由幾個(gè)因素造成。首先，大型房企在前期高成本項(xiàng)目的影響下，持續(xù)面臨低利潤(rùn)項(xiàng)目的密集結(jié)算問題。其次，面對(duì)行業(yè)增長(zhǎng)放緩和銷售挑戰(zhàn)，許多企業(yè)通過打折促銷和“以價(jià)換量”的策略來推動(dòng)銷售，但這種做法實(shí)際上加劇了企業(yè)收入增加而利潤(rùn)不增的狀況。此外，一二線城市的嚴(yán)格限價(jià)政策導(dǎo)致高地價(jià)與房?jī)r(jià)比的壓縮，進(jìn)一步減少了項(xiàng)目的利潤(rùn)空間，使毛利率下降成為行業(yè)的主要趨勢(shì)。最后，在整個(gè)行業(yè)下行的背景下，存貨和投資物業(yè)的賬面價(jià)值縮水，企業(yè)因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)部分項(xiàng)目和股權(quán)投資計(jì)提了資產(chǎn)減值，這對(duì)利潤(rùn)的表現(xiàn)產(chǎn)生了負(fù)面影響。這些因素共同作用，導(dǎo)致了房地產(chǎn)行業(yè)實(shí)際毛利率的下降。

對(duì)于低毛利率下房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)所得稅的納稅籌劃

為方便讀者理解，下面以H地區(qū)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A項(xiàng)目為案例進(jìn)行簡(jiǎn)單分析。H地區(qū)的規(guī)定的計(jì)稅毛利率為15%。A項(xiàng)目于2020年1月獲取土地并開發(fā)，按照獲取土地時(shí)的經(jīng)營(yíng)測(cè)算主要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)為：共8棟樓，預(yù)計(jì)毛利率為30%，預(yù)計(jì)銷售額（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）100000萬，土地及建安成本（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）70000萬，相關(guān)期間費(fèi)用及稅金及附加10000萬，全周期利潤(rùn)總額20000萬。項(xiàng)目于2020年8月開盤，2020年銷售額為30000萬，2021年銷售額為40000萬，2022年銷售額為30000萬，2022年12月竣工并為業(yè)主辦理入戶。預(yù)計(jì)2020年預(yù)繳企業(yè)所得稅（不考慮期間費(fèi)用及稅金及附加）30000*15%*25%=1125萬；預(yù)計(jì)2021年預(yù)繳企業(yè)所得稅（不考慮期間費(fèi)用及稅金及附加）40000*15%*25%=1500萬；預(yù)計(jì)2022年補(bǔ)繳所得稅=利潤(rùn)總額20000萬*25%減2020-2021年預(yù)繳2625萬=2375萬。

因2020年初新冠疫情突然爆發(fā)，不僅威脅人民身體健康及生命安全，也給房地產(chǎn)行業(yè)帶來了巨大沖擊。疫情造成售樓處關(guān)閉，人員流動(dòng)性減少，銷售額極具下降，A項(xiàng)目不得不決定降價(jià)促銷，導(dǎo)致全周期整體銷售額下降。按照實(shí)際項(xiàng)目完成情況，主要經(jīng)營(yíng)指標(biāo)為：共8棟樓，實(shí)際毛利率為13.58%，預(yù)計(jì)銷售額（主營(yíng)業(yè)務(wù)收入）82000萬，土地及建安成本（主營(yíng)業(yè)務(wù)成本）70000萬，相關(guān)期間費(fèi)用及稅金及附加8000萬，全周期利潤(rùn)總額3000萬。項(xiàng)目于2020年9月開盤，2020年銷售額為20000萬，2021年銷售額為35000萬，2022年銷售額為27000萬，2022年12月竣工并為業(yè)主辦理入戶。預(yù)計(jì)2020年預(yù)繳企業(yè)所得稅（不考慮期間費(fèi)用及稅金及附加）20000*15%*25%=750萬；預(yù)計(jì)2021年預(yù)繳企業(yè)所得稅（不考慮期間費(fèi)用及稅金及附加）35000*15%*25%=1312.50萬；全周期利潤(rùn)總額3000萬，應(yīng)繳企業(yè)所得稅750萬，因2020-2021年預(yù)繳企業(yè)所得稅2065.50萬，所以在2022年不需要繳納企業(yè)所得稅。因此造成全周期多繳納企業(yè)所得稅為全周期預(yù)繳2065.50萬-全周期應(yīng)繳750萬=1312.50萬。

根據(jù)H地區(qū)的A項(xiàng)目的案例，可在以下方面進(jìn)行納稅籌劃：

根據(jù)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況及時(shí)調(diào)整相關(guān)規(guī)劃 由于項(xiàng)目的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率15%高于實(shí)際毛利率為13.58%，所以在竣備前按照未完工產(chǎn)品繳納的企業(yè)所得稅處于多繳狀態(tài)。首先要調(diào)整營(yíng)銷開票銷售節(jié)奏，先開盤銷售1至2棟樓，并把現(xiàn)有開發(fā)資金集中在這兩棟樓，加快工程進(jìn)度，爭(zhēng)取在2020年銷售的樓棟的當(dāng)年就完成工程的竣工備案，由此將未完工產(chǎn)品狀態(tài)轉(zhuǎn)變?yōu)橥旯ぎa(chǎn)品，竣工備案后繳納企業(yè)所得稅按照實(shí)際毛利率計(jì)算。其余樓棟的開盤推遲到2021-2022年銷售，盡量保持在開盤銷售和工程竣工的良性結(jié)合，即使存在季度多預(yù)繳企業(yè)所得稅的情況，也會(huì)在次年的企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)退回對(duì)繳納的企業(yè)所得稅。

控成本、降費(fèi)用、提效率 在成本控制方面，目標(biāo)是減少成本而不犧牲產(chǎn)品品質(zhì)。具體實(shí)踐包括：（1）精簡(jiǎn)和優(yōu)化結(jié)構(gòu)性及功能性成本。產(chǎn)品的初期定位和設(shè)計(jì)方案極大地影響項(xiàng)目盈虧。調(diào)整產(chǎn)品線，確保設(shè)計(jì)與市場(chǎng)需求一致。例如，在規(guī)劃階段，通過比較多種方案的盈利性，確定最佳的規(guī)劃布局和產(chǎn)品線。同時(shí)，簡(jiǎn)化建筑設(shè)計(jì)，以減少造價(jià)。例如，通過對(duì)稱的戶型設(shè)計(jì)和減少不必要的凹凸，可以有效降低成本。（2）消除無效成本。無效成本指那些不增加產(chǎn)品價(jià)值或促進(jìn)市場(chǎng)銷售的開支，例如選擇不進(jìn)行車庫(kù)頂棚處理或僅進(jìn)行噴漆處理，以及簡(jiǎn)化空調(diào)格柵的內(nèi)部裝飾。（3）采用集中化、戰(zhàn)略性采購(gòu)來降低材料成本，同時(shí)通過智能化建造降低人工成本，并保證建筑安全。成本控制的核心不在于簡(jiǎn)單降低成本，而是在于不犧牲產(chǎn)品品質(zhì)的前提下，通過全面的成本管理實(shí)現(xiàn)成本效益最大化。這要求各部門和階段進(jìn)行細(xì)致的成本控制，包括事前預(yù)防、事中管理和事后分析，形成一個(gè)全過程的、閉環(huán)的管理體系。此外，提高員工的成本意識(shí)和對(duì)成本與收益關(guān)系的認(rèn)識(shí)至關(guān)重要。通過各部門的協(xié)同合作和全員參與，構(gòu)建一個(gè)全面的成本控制體系，從而深入挖掘成本優(yōu)化和降低的可能性。

在費(fèi)用降低的策略中，財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的合理化優(yōu)化起著關(guān)鍵作用。具體來說，首先是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的費(fèi)用進(jìn)行有效劃分，實(shí)現(xiàn)不同建設(shè)周期的費(fèi)用優(yōu)化，這不僅包括合理分配共有費(fèi)用，還包括提前投入的成本和費(fèi)用，從而在企業(yè)所得稅前實(shí)現(xiàn)更多的費(fèi)用扣除。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括籌集資金的相關(guān)開支，例如借款利息、債券發(fā)行的成本和金融機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)等。在融資方式上，企業(yè)應(yīng)靈活運(yùn)用包括銀行開發(fā)貸、債券融資、股權(quán)融資、海外債務(wù)、資產(chǎn)證券化以及非標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)等多種方式。企業(yè)需要根據(jù)自身的資金需求、條件以及融資的難度和成本來制定合適的融資策略。合理的融資方案不僅能優(yōu)化企業(yè)的資金結(jié)構(gòu)，還能增強(qiáng)企業(yè)的支付能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和盈利能力的提升。管理費(fèi)用的優(yōu)化則體現(xiàn)在不斷更新的組織架構(gòu)和管理模式上。企業(yè)應(yīng)根據(jù)發(fā)展需求調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，去除不適宜和冗余的部分，從而提高管理效率。這包括推動(dòng)管理層次的簡(jiǎn)化，確保各部門和職級(jí)之間目標(biāo)一致，減少內(nèi)部競(jìng)爭(zhēng)和推諉現(xiàn)象，從而提升整體工作效率。銷售費(fèi)用涵蓋了與銷售推廣相關(guān)的所有開支，如銷售中心、樣板房、現(xiàn)場(chǎng)布置、廣告宣傳、銷售資料和促銷活動(dòng)等。有效利用銷售推廣費(fèi)用至關(guān)重要，需要企業(yè)對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行深入研究，制定精準(zhǔn)的推廣策略，以確保投入產(chǎn)出的最大化。過去，房地產(chǎn)企業(yè)為加快項(xiàng)目銷售，常常采用多渠道或全民營(yíng)銷策略，導(dǎo)致高昂的渠道費(fèi)用和傭金。因此，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部的銷售渠道，減少對(duì)外部中介的依賴，成為降低銷售費(fèi)用的有效途徑。通過對(duì)財(cái)務(wù)、管理和銷售各個(gè)環(huán)節(jié)的費(fèi)用進(jìn)行細(xì)致的優(yōu)化和合理配置，房地產(chǎn)企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)費(fèi)用的有效降低，同時(shí)提升企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)地位。這種全面的費(fèi)用管理策略，不僅有助于企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)中保持領(lǐng)先地位，還能在長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展中穩(wěn)固其財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。

在提升效率方面，效率的提高對(duì)于房地產(chǎn)行業(yè)而言至關(guān)重要，它直接關(guān)聯(lián)到企業(yè)的生存和盈利能力。隨著科技化和智能化的發(fā)展，利用這些現(xiàn)代技術(shù)手段來提高效率成為了房地產(chǎn)企業(yè)的一個(gè)可行選擇。具體來說，可以通過機(jī)器和科技手段替代一些原本需要人力完成的工作，這樣不僅能在更短的時(shí)間內(nèi)完成更多的工作量，同時(shí)也意味著成本和費(fèi)用的顯著節(jié)約。這種節(jié)約轉(zhuǎn)化為企業(yè)的直接利潤(rùn)，為企業(yè)帶來更多的經(jīng)濟(jì)效益。此外，提高效率還包括打破傳統(tǒng)的管理壁壘，優(yōu)化管理流程。通過簡(jiǎn)化冗余的管理層級(jí)和流程，可以顯著提升整體的管理效率，從而為企業(yè)帶來更靈活高效的運(yùn)營(yíng)模式。這種管理層面的優(yōu)化，不僅有助于提高員工的工作效率，還能促進(jìn)資源的更有效分配和利用，進(jìn)一步釋放企業(yè)的潛在盈利能力。

不同盈利狀況的開發(fā)項(xiàng)目的合理搭配 盈利狀況不同的項(xiàng)目通過合理搭配，就可以把所得稅的稅負(fù)整體地進(jìn)行了一個(gè)規(guī)劃。如本項(xiàng)目的實(shí)際毛利率低于計(jì)稅毛利率，企業(yè)同時(shí)在H地區(qū)另一區(qū)域開發(fā)一個(gè)高毛利項(xiàng)目，那么將高毛利項(xiàng)目和低毛利項(xiàng)目在一個(gè)項(xiàng)目公司開發(fā)，這樣的話盈虧可以互抵，那么企業(yè)所得稅稅負(fù)也可以在一定程度上控制。

我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過二十多年發(fā)展，中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)已經(jīng)發(fā)生翻天覆地的大變化，居民人均住房大幅提升，住房剛需基本滿足，生活質(zhì)量明顯提高，再疊加近年來人口增速的放緩乃至首次下降，城鎮(zhèn)化進(jìn)程的放緩、經(jīng)濟(jì)增速的放緩等諸多因素，房?jī)r(jià)高利潤(rùn)率的時(shí)代已經(jīng)一去不復(fù)返了。房地產(chǎn)行業(yè)必須通過精細(xì)化投資決策管理、全周期運(yùn)營(yíng)管理等精細(xì)化運(yùn)營(yíng)實(shí)現(xiàn)各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的降本增效。尤其是企業(yè)所得稅的納稅籌劃，結(jié)合國(guó)家出臺(tái)的有關(guān)稅法的政策，在根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性制定相關(guān)的稅務(wù)籌劃措施，讓稅務(wù)籌劃貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，然后從收入、成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、營(yíng)銷費(fèi)用等多個(gè)維度進(jìn)行分析籌劃，從而達(dá)到降低稅務(wù)，增加企業(yè)現(xiàn)金流，增加企業(yè)的可支配收入，從而提高企業(yè)盈利。

（作者單位：1哈爾濱和祥房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，2黑龍江弘偉環(huán)境工程有限公司）