我國個人所得稅教育專項附加扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

胡 華,王一歆

(南開大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院,天津 300071)

一、引言

自改革開放以來,我國的經(jīng)濟(jì)一直在高速發(fā)展,同時,近十年來我國的基尼系數(shù)幾乎一直高于0.45的國際警戒線①,在世界范圍內(nèi)處于高位,說明我國收入分配不公平的情況一直存在。個人所得稅作為稅收的重要來源以及調(diào)節(jié)居民收入差距的重要手段,在我國國民經(jīng)濟(jì)中的地位不斷提升。個人所得稅的稅收數(shù)量也隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展不斷增加,增長速度甚至超過了總體經(jīng)濟(jì)的增速。個人所得稅制度的不斷調(diào)整和優(yōu)化,能夠在一定程度上緩解居民之間的收入差距問題。

《中華人民共和國個人所得稅法》自1980年首次頒布以來,共經(jīng)歷了七次修訂,最近的一次是2018年8月31日。同年12月22日,國務(wù)院發(fā)布《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》,規(guī)定了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人六項專項附加扣除,作為落實新修訂的個人所得稅法的配套措施,于2019年1月1日起正式施行②。這六項專項附加扣除使得納稅人繳納個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)差異化原則,從設(shè)立初衷上來講應(yīng)當(dāng)是更加精準(zhǔn)地減輕納稅人負(fù)擔(dān),調(diào)節(jié)社會收入分配差距的。其中,子女教育專項附加扣除和繼續(xù)教育專項附加扣除這兩項與教育相關(guān)的稅前扣除,旨在減輕需承擔(dān)教育費用的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。國務(wù)院印發(fā)的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第八條規(guī)定:“納稅人在中國境內(nèi)接受學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的支出,在學(xué)歷(學(xué)位)教育期間按照每月400元定額扣除。同一學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的扣除期限不能超過48個月。納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出,在取得相關(guān)證書的當(dāng)年,按照3 600元定額扣除。”③繼續(xù)教育附加扣除的主體在一般情況下為納稅人本人,但接受非全日制本科及以下繼續(xù)教育的個體,也可以選擇由其父母進(jìn)行扣除?！秱€人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第二章第五條規(guī)定:“納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出,按照每個子女每月1 000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。學(xué)歷教育包括義務(wù)教育(小學(xué)、初中教育)、高中階段教育(普通高中、中等職業(yè)、技工教育)、高等教育(大學(xué)?？?、大學(xué)本科、碩士研究生、博士研究生教育)。年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前處于學(xué)前教育階段的子女,按本條第一款規(guī)定執(zhí)行。”④子女教育附加扣除的范圍為納稅人子女所接受的境內(nèi)與境外全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出。

然而,個人所得稅的稅前附加扣除在實際執(zhí)行過程中能否達(dá)到理論上希望的效用,還需要通過真實數(shù)據(jù)和模型進(jìn)行詳細(xì)測算。國內(nèi)外學(xué)者基于不同國家的政策對個人所得稅稅前扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)做了不少研究。ATKINSON A B[1]認(rèn)為,稅前扣除無疑會對稅收的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)產(chǎn)生影響,而具體的影響方式和結(jié)果則取決于扣除政策的制定是否合理。WAGSTAFF A[2]研究了15個OECD國家的數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)這些國家的稅前扣除降低了個人所得稅的累進(jìn)性,即對收入分配公平情況起到了反向作用。雷根強(qiáng)等[3]利用 2012 年中國家庭追蹤調(diào)查數(shù)據(jù)得出了不同結(jié)論,他在勞動綜合所得中引入綜合費用扣除,并計算了基尼系數(shù)和阿特金森指數(shù),發(fā)現(xiàn)其能夠縮小納稅人的收入分配差距。劉蓉和寇璇[4]利用CGSS數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)專項附加扣除制度總體上弱化了個人所得稅的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)。王曉佳和吳旭東[5]則得出相反結(jié)論,認(rèn)為專項附加費用扣除的增加提高了個人所得稅的橫向公平。張玄和岳希明[6]研究發(fā)現(xiàn),我國2018年稅改雖然在一定程度上提高了個人所得稅的累進(jìn)性,但從整體效果來看,還是削弱了個人所得稅改善居民收入分配差距的作用。

我國現(xiàn)有文獻(xiàn)對2018年個人所得稅改革的研究更加注重整體效用,或者是將著眼點放于新增六項基本扣除的合力,而單獨剖析其中一項或幾項的研究目前較少。此外,大量文獻(xiàn)都集中于研究個人所得稅或稅前扣除對整體樣本的影響,將樣本進(jìn)行分組研究的文獻(xiàn)則相對較少。而做分組研究的文獻(xiàn)中,分組標(biāo)準(zhǔn)大多基于居民收入水平,基于地區(qū)的分組研究較少。另外,國內(nèi)文獻(xiàn)在對2018年稅改進(jìn)行研究時,大多使用處理后的2018年或更早的數(shù)據(jù),使用實施稅改之后的數(shù)據(jù)進(jìn)行實證分析的文獻(xiàn)還較少,相對而言缺乏時效性和真實性。

基于上述分析,本文可能存在的貢獻(xiàn)如下:首先,用實證分析的方法研究個人所得稅的繼續(xù)教育專項附加扣除和子女教育專項附加扣除這兩項教育相關(guān)扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),用實證結(jié)果來判斷其是否能夠做到減輕我國納稅人的負(fù)擔(dān),以及是否能夠改進(jìn)納稅人的收入分配公平情況。此外,通過研究兩項扣除在不同地區(qū)之間作用的差異,多角度探究其真實效應(yīng)。其次,本文對2018年稅改相關(guān)政策進(jìn)行剖析研究,緊扣財政和民生領(lǐng)域的熱點,具有較強(qiáng)的時效性與現(xiàn)實性。最后,本文通過理論分析,結(jié)合不同國家個人所得稅中與教育相關(guān)的稅前扣除政策,為我國的兩項教育專項附加扣除提出改進(jìn)和完善的建議,使其能夠更加契合專項附加扣除的政策目標(biāo),也使得人民更加受益。

二、研究方法及數(shù)據(jù)介紹

(一)研究方法

多數(shù)文獻(xiàn)中常用的度量稅收收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的指標(biāo)為MT指數(shù)[7],KAKWANI N C[8]又進(jìn)一步將其分解為橫向公平效應(yīng)與縱向公平效應(yīng)。MT指數(shù)的值為稅前基尼系數(shù)減去稅后基尼系數(shù),即MT = GX-GY。其中,GX、GY分別表示稅前、稅后收入基尼系數(shù)。本文使用的基尼系數(shù)計算公式為

(1)

其中,Xi、Yi分別表示人口占總?cè)丝诘陌俜直?、收入占總收入的百分比。?dāng)MT>0時,說明稅收有利于改善納稅人的收入差距;當(dāng)MT<0時,說明稅收使得收入分配公平程度降低。本文將計算樣本納稅人享受兩項教育專項附加扣除前后的MT指數(shù)并比較二者大小,以此判斷兩項教育專項附加扣除如何改變收入分配狀況。

按照KAKWANI N C提出的方法,MT指數(shù)可進(jìn)一步分解為

(2)

PYATT[9]提出基尼系數(shù)可以分解為組間、組內(nèi)、層迭項3部分。組內(nèi)成分測算了在各個分組內(nèi)部個體收入水平的不同對整體基尼系數(shù)的差異有何影響;組間成分用來衡量各個不同分組之間個體收入水平的高低對整體基尼系數(shù)差異的貢獻(xiàn);層迭項則用來衡量將整體按照分組標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同群體時,各個群體之間收入水平的交叉程度或者重合程度。根據(jù)YAO S J和LIU J R[10]提出的方法,基尼系數(shù)分解的計算公式為

(3)

(4)

G0=G-GA-GB。

(5)

其中,n表示將總體樣本劃分為n組,pi和wi分別表示第i組在總?cè)丝谥械娜藬?shù)比例與收入比例,其按照wi(即第i組的人均收入)由小到大排序;Qi表示從第1組到第i組的累計收入比例;Gi表示第i組的基尼系數(shù),G表示總體樣本的基尼系數(shù);GA表示G的組內(nèi)部分,GB表示G的組間部分,G0表示層迭項部分。本文將在第五部分使用這一分解方法研究兩項教育扣除對不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)分別如何。

(二)數(shù)據(jù)來源與處理

本文使用北京大學(xué)中國社會科學(xué)調(diào)查中心的中國家庭追蹤調(diào)查(China Family Panel Studies,簡稱CFPS)2020年全國抽樣調(diào)查中的個人數(shù)據(jù)庫分別篩選出符合繼續(xù)教育專項附加扣除和子女教育專項附加扣除條件的樣本進(jìn)行計算與分析。本文假設(shè)享受兩項教育扣除的納稅人樣本不重合,并且假設(shè)其均不享受其他類型的稅前扣除。

首先,剔除掉基本信息和收入信息不詳?shù)臉颖緮?shù)據(jù)。其次,由于個人所得稅的免征額為5 000元/月,因此將剔除年收入低于60 000元的樣本。CFPS個人調(diào)查數(shù)據(jù)庫中income變量代表過去12個月一般工作的總工資性收入與主要工作的工資性收入之和,本文將使用該變量代表樣本的稅后可支配收入,剔除掉income<60 000的樣本數(shù)據(jù)。最后,篩選出年齡處于18～55周歲的樣本,因為在這一年齡階段納稅人接受繼續(xù)教育和供養(yǎng)子女全日制學(xué)習(xí)的可能性最大。

在預(yù)處理的基礎(chǔ)上,根據(jù)“現(xiàn)在還在上學(xué)嗎”和“全日制還是在職”兩個問題篩選出接受非全日制學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的樣本。由于CFPS2020個人問卷中缺失對納稅人是否接受職業(yè)技能培訓(xùn)的信息,因此本文將用接受非全日制學(xué)歷(學(xué)位)繼續(xù)教育的樣本代表符合繼續(xù)教育專項附加扣除的納稅人。根據(jù)問卷中的child16n變量,篩選出有子女的樣本。本文假設(shè)篩選出的樣本家庭只有一個子女正在接受符合扣除范圍的學(xué)歷教育。此外,為了便于研究,本文假設(shè)每個家庭都只由父母其中一方按照扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%進(jìn)行扣除,因此將剔除樣本中來自同一家庭的數(shù)據(jù)。經(jīng)過上述操作,共得到符合兩項教育扣除標(biāo)準(zhǔn)的樣本數(shù)據(jù)1 371條。

本文將使用篩選后樣本數(shù)據(jù)中的income變量代表樣本個體的稅后可支配收入,再根據(jù)個人所得稅稅率表計算其稅前收入,在此基礎(chǔ)上計算基尼系數(shù)、MT指數(shù)并分析其減稅效果。

三、整體效應(yīng)

(一)整體收入調(diào)節(jié)效應(yīng)研究

本文按照上述方法,分別根據(jù)2018年稅改后的個人所得稅稅制,以及此次稅改前(2011—2018年使用)的個人所得稅稅制計算出增加繼續(xù)教育和子女教育附加扣除前后的MT指數(shù)及其各項分解。其中,△MT = MT2-MT1,若△MT>0,則說明兩項扣除改善了收入分配;若△MT<0,則說明其惡化了收入分配狀況,具體情況如表1所示。

表1 現(xiàn)行稅制下兩項附加扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

1.現(xiàn)行稅制下的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表1可知,在篩選出來的符合兩項扣除的納稅人樣本中,其稅前收入基尼系數(shù)、未扣除的稅后收入基尼系數(shù)以及扣除后的稅后收入基尼系數(shù)均位于0.2～0.3之間,說明收入分配在樣本人群中是比較公平的,且三者相差不大;其次,扣除前后的MT指數(shù)均大于0,說明征收個人所得稅改善了樣本人群的收入分配公平狀況。然而,扣除后的MT指數(shù)略大于扣除前的MT指數(shù)(△MT<0),說明兩項附加扣除對樣本人群的收入分配公平略微起到反向效果,但其數(shù)值十分微小,整體而言,對收入分配公平狀況的影響不大。此外,根據(jù)分解數(shù)據(jù)結(jié)果可以得知,在現(xiàn)行稅制下,增加兩項教育附加扣除能夠增強(qiáng)個人所得稅的縱向公平效應(yīng),但同時對橫向公平效應(yīng)幾乎無影響;兩項扣除在提高累進(jìn)性的同時更大幅度地降低了平均稅率,使得其整體作用表現(xiàn)為弱化了收入調(diào)節(jié)效應(yīng)。

2.舊稅制下的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表1可知,假設(shè)將2018年稅改新增的兩項教育附加扣除應(yīng)用至舊稅制,所得到的結(jié)論與現(xiàn)行稅制下的結(jié)論略有差異。在舊稅制下得到的3項基尼系數(shù)仍然位于0.2～0.3區(qū)間內(nèi),且相差不大,但此時增加兩項教育扣除后的MT指數(shù)大于沒有扣除的MT指數(shù)(△MT>0),說明兩項教育扣除在舊稅制下能夠進(jìn)一步改善樣本中納稅人的收入分配公平情況。根據(jù)分解數(shù)據(jù)可知,在舊稅制下,增加兩項扣除對橫向公平效應(yīng)基本無影響,但提高了縱向公平效應(yīng);同時,兩項扣除略微降低了平均稅率,卻顯著提高了稅收的累進(jìn)性,說明其對個人所得稅的收入調(diào)節(jié)起到正向作用。

3.收入調(diào)節(jié)效應(yīng)存在差異的原因

兩項教育扣除在不同的稅制下對納稅人的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)有所不同,其可能的原因如下:第一,由于免征額和稅級距劃分的不同,使得一部分樣本納稅人雖然在現(xiàn)行制度下無法享受扣除待遇,但在舊稅制下卻可以享受;第二,由于本文所使用的樣本數(shù)據(jù)來自2020年的調(diào)查,社會經(jīng)濟(jì)水平的發(fā)展以及居民收入水平相較舊稅制適用時期均有了較大幅度的提高,用現(xiàn)行扣除標(biāo)準(zhǔn)在舊稅制基礎(chǔ)上進(jìn)行的研究必然會與現(xiàn)實情況存在偏差。

(二)整體減稅效應(yīng)分析

關(guān)于繼續(xù)教育和子女教育專項附加扣除的減稅效果,本文將從減稅范圍、減稅的絕對額以及稅收負(fù)擔(dān)的變化情況3個方面進(jìn)行分析。

1.減稅范圍

在分析兩項扣除的減稅范圍時,篩選出年齡在18～55周歲不處于上學(xué)階段的樣本,得到過去12個月中取得工資性收入的樣本數(shù)據(jù)8 826條,即在8 826個人中享受到繼續(xù)教育和子女教育專項附加扣除的個體共有1 371人,占總?cè)藬?shù)的15.5%;沒有享受到這兩項扣除的有7 437人,占總?cè)藬?shù)的84.3%。其中,有6 224人是因為年收入水平?jīng)]有達(dá)到征收個人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)而無法享受扣除,占未享受扣除人數(shù)的83.7%;其余1 213人是因為未達(dá)到扣除標(biāo)準(zhǔn)(即未接受在職教育以及沒有子女)而無法享受。

2.減稅絕對額

本文分別根據(jù)享受到繼續(xù)教育扣除和子女教育扣除的樣本數(shù)據(jù)計算出其未享受扣除時的應(yīng)納稅額和享受扣除后的應(yīng)納稅額,然后將所得結(jié)果的平均值相減得到這兩項附加扣除的減稅額情況,具體如表2所示。

表2 納稅人享受教育附加扣除的減稅額

由表2看出,子女教育附加扣除為納稅人減少的平均納稅額高于繼續(xù)教育附加扣除,從這一方面說明子女教育附加扣除的減稅效果較好。

3.平均稅收負(fù)擔(dān)率

根據(jù)納稅人在享受到繼續(xù)教育和子女教育附加扣除前后的稅款,分別除以納稅人的稅前收入,再將二者結(jié)果相比較即可得到納稅人享受兩項附加扣除前后所帶來的負(fù)擔(dān)變化,具體情況如表3所示。

表3 納稅人享受兩項扣除前后的稅負(fù)變化

根據(jù)表3可知,兩項扣除均減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。樣本中的納稅人在享受繼續(xù)教育附加扣除之前的平均稅負(fù)為2.53%,享受到繼續(xù)教育扣除之后的平均稅負(fù)為2.47%,其稅負(fù)變化約為0.05%;納稅人在享受子女教育附加扣除之前的平均稅負(fù)為3.0%,扣除后的平均稅負(fù)為2.9%,其稅負(fù)變化約為0.1%。

四、分組效應(yīng)

除了從整體上分析兩項教育附加扣除對納稅人收入分配狀況的影響和減稅效果,本文還將分析其對不同地區(qū)納稅人的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),并且通過基尼系數(shù)分組分解的方法研究各地區(qū)之間收入調(diào)節(jié)狀況的差異。

(一)3個地區(qū)的分組效應(yīng)

根據(jù)我國的區(qū)域劃分,本文將篩選出的樣本按照省份分為中部、西部和東部三大區(qū)域,其中中部地區(qū)樣本數(shù)據(jù)共311條,西部地區(qū)樣本數(shù)據(jù)共261條。東部地區(qū)本數(shù)據(jù)共799條。

1.收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

仍然使用計算基尼系數(shù)和MT指數(shù)的方法比較3組數(shù)據(jù)之間收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的差異,具體情況如表4所示。

表4 兩項扣除對不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表4可以看出:(1)東部地區(qū)的基尼系數(shù)最大,說明該地區(qū)內(nèi)收入分配公平情況相比西部和中部地區(qū)較差,同時其增加兩項扣除前后的MT指數(shù)也高于其他兩個地區(qū),說明個人所得稅對改善東部地區(qū)納稅人收入分配公平情況的作用最為顯著;(2)繼續(xù)教育和子女教育附加扣除對于每個地區(qū)的納稅人而言均使得其MT指數(shù)降低,即惡化了收入分配情況,不過惡化的程度微乎其微;(3)兩項附加扣除對不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的大小略有不同,對西部地區(qū)的調(diào)節(jié)效應(yīng)略大于中部和東部地區(qū),這可能與地區(qū)內(nèi)納稅人的收入水平以及篩選出的樣本數(shù)量情況有關(guān)。

2.基尼系數(shù)分解

對3個地區(qū)稅前收入基尼系數(shù)、無扣除的稅后收入基尼系數(shù)以及有扣除的稅后收入基尼系數(shù)按照本文所介紹的方法進(jìn)行分解,得到的結(jié)果如表5所示。

表5 3個地區(qū)各項基尼系數(shù)的分解

(1)組間效應(yīng)。由表5可知,組間部分對于3種情況下基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率最小,說明3個地區(qū)之間收入分配公平程度差異的主要來源并非是地區(qū)之間的收入水平差異,但其貢獻(xiàn)率均超過16%,因此其影響也不可忽視。此外,稅后基尼系數(shù)中組間部分的貢獻(xiàn)率略小于稅前基尼系數(shù)中組間部分的貢獻(xiàn)率,即征收個人所得稅對縮小不同地區(qū)之間納稅人的收入水平差距起到了一定的作用,而兩項教育扣除并無顯著影響。(2)組內(nèi)效應(yīng)。由表5可知,組內(nèi)部分對3種情況下基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率均為最大,這說明中、西、東部地區(qū)之間收入分配公平程度的差異主要來自3個地區(qū)內(nèi)各納稅人之間收入水平的差異;而稅后基尼系數(shù)中組內(nèi)部分的貢獻(xiàn)率(46.5%)略小于稅前基尼系數(shù)中組內(nèi)部分的貢獻(xiàn)率(46.8%),說明征收個人所得稅改善了3個地區(qū)內(nèi)部納稅人之間的收入分配公平情況,兩項教育扣除對其影響可以忽略不計。(3)層迭項效應(yīng)。由表5可以看出,層迭項在基尼系數(shù)中的占比均較大。根據(jù)層迭項的經(jīng)濟(jì)含義可知,當(dāng)按照中、西、東部地區(qū)對樣本數(shù)據(jù)收入群體進(jìn)行劃分時,3個分組的收入水平交叉程度較高,類聚程度較低,各個組內(nèi)均分布有高收入者和低收入者。此外,稅后基尼系數(shù)中層迭項的占比略高于稅前基尼系數(shù)中層迭項的占比,這說明個人所得稅的征收使得3個地區(qū)之間收入水平的交叉進(jìn)一步加深,即在一定程度上降低了不同地區(qū)之間納稅人收入水平的整體差異,并且兩項扣除對其收入水平的類聚程度基本無影響。

(二)7個地區(qū)的分組效應(yīng)

為了更詳細(xì)地探究各個地區(qū)的差異以及差異的來源,本文又將樣本數(shù)據(jù)進(jìn)一步細(xì)分為7個地區(qū),分別是華東、華南、華北、華中、東北、西南以及西北地區(qū)。其中,華東地區(qū)的樣本數(shù)據(jù)為420條,華南地區(qū)229條,華北地區(qū)183條,華中地區(qū)200條,東北地區(qū)93條,西南地區(qū)101條,西北地區(qū)145條。

1.收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

首先,使用計算基尼系數(shù)和MT指數(shù)的方法評價兩項教育附加扣除對7個不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),具體情況如表6所示。

表6 兩項扣除對不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)

由表6可知:(1)華東、華南和西南地區(qū)的基尼系數(shù)較大,說明地區(qū)內(nèi)納稅人的收入水平差距相對較大,同時其增加兩項附加扣除前后的MT指數(shù)相較其他地區(qū)也略高,個人所得稅對改善這些地區(qū)的收入分配公平情況較其他地區(qū)更為顯著;(2)繼續(xù)教育和子女教育附加扣除對每個地區(qū)的納稅人而言均使得MT指數(shù)降低,即惡化了收入分配情況,不過惡化的程度微乎其微;(3)兩項附加扣除對不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的大小略有不同,對華南、華北、東北以及西北地區(qū)收入分配公平的負(fù)影響要略微大于對華東、華中、西南地區(qū)的影響。其原因可能與樣本數(shù)據(jù)的數(shù)量以及樣本中納稅人的整體收入水平有關(guān),若樣本數(shù)據(jù)所具代表性不夠,或是樣本中某地區(qū)納稅人的平均收入水平較低,即有相當(dāng)一部分納稅人無法享受到兩項附加扣除,那么測算出的專項附加扣除對該地區(qū)收入分配公平情況的影響便會較小。

2.基尼系數(shù)分解

對7個地區(qū)的稅前基尼系數(shù)、無扣除的稅后基尼系數(shù)以及有扣除的稅后基尼系數(shù)進(jìn)行分解,得到的結(jié)果如表7所示。

表7 7個地區(qū)各項基尼系數(shù)的分解

(1)組間分析。由表7可知,與分為3組時的結(jié)果不同,當(dāng)樣本數(shù)據(jù)被劃分為7個地區(qū)時,組間部分對基尼系數(shù)的貢獻(xiàn)率有所提高,說明此時各地區(qū)之間納稅人的收入水平差異更能解釋各地區(qū)的基尼系數(shù)差異,也說明按照7個地區(qū)的劃分方式分組時,各組之間的差異比按照三大地區(qū)的劃分方式分組更為顯著,在研究時可能得到更為精確的結(jié)論。此外,稅后基尼系數(shù)的組間貢獻(xiàn)率略低于稅前基尼系數(shù)的組間貢獻(xiàn)率,而增加兩項扣除后的貢獻(xiàn)率也略低于增加扣除前的貢獻(xiàn)率,說明征收個人所得稅,以及個人所得稅的兩項教育扣除對縮小7個不同地區(qū)之間納稅人的收入水平差異起到了一定的作用。(2)組內(nèi)分析。由表7可知,7個不同地區(qū)的3項基尼系數(shù)中組內(nèi)成分的貢獻(xiàn)率最低,說明當(dāng)樣本數(shù)據(jù)按照此種方式被劃分為7組時,各個組內(nèi)每個納稅人之間的收入水平差異較小,也說明此種分組方式下各個群體內(nèi)部更具相似性和一致性,各個組也更能代表其群體的整體特征。此外,稅后基尼系數(shù)的組內(nèi)貢獻(xiàn)率略低于稅前基尼系數(shù)的組內(nèi)貢獻(xiàn)率,且增加兩項教育扣除后的組內(nèi)貢獻(xiàn)率略高于增加扣除前的組內(nèi)貢獻(xiàn)率,說明個人所得稅的征收一定程度上縮小了各個地區(qū)內(nèi)部納稅人之間的收入差距,但兩項教育扣除卻稍加提高了其差距,不過其效果微乎其微。(3)層迭項分析。由表7可知,在按照7個地區(qū)的劃分方式分組的情況下,層迭項成為對基尼系數(shù)差異貢獻(xiàn)率最大的一項指標(biāo),說明此時各組之間納稅人的收入水平交叉程度較大,集聚程度較小,這也從側(cè)面反映出本文所篩選出樣本納稅人的收入水平在各個地區(qū)之間的分布較為均勻,但是不利于體現(xiàn)不同地區(qū)之間實際存在的經(jīng)濟(jì)水平差異。此外,還可看出,稅后基尼系數(shù)的層迭項貢獻(xiàn)率略高于稅前基尼系數(shù)的層迭項貢獻(xiàn)率,這說明個人所得稅的征收使得各地區(qū)之間納稅人收入水平的交叉程度提高,在一定程度上降低了各地區(qū)之間納稅人收入水平的整體差異,而兩項教育扣除對其幾乎無影響,此結(jié)論與本文對3個地區(qū)的基尼系數(shù)進(jìn)行分解時得到的結(jié)論一致。

五、結(jié)論與建議

(一)主要結(jié)論

本文運用CFPS(2020)個人調(diào)查數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù),通過一系列假設(shè)篩選出符合享受個人所得稅繼續(xù)教育專項附加扣除和子女教育專項附加扣除條件的納稅人,利用基尼系數(shù)和MT指數(shù)衡量兩項教育扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng);利用減稅范圍、減稅的絕對額和稅收負(fù)擔(dān)的變化衡量兩項扣除的減稅效果,并且按照中國地理區(qū)域?qū)⒑Y選出的樣本數(shù)據(jù)分別分為3組和7組,分析兩項扣除對不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的差異及其差異的根源。得到的基本結(jié)論有:第一,關(guān)于收入調(diào)節(jié)效應(yīng)。在2018年稅改后的現(xiàn)行稅制下,雖然個人所得稅總體改進(jìn)了社會的收入分配公平,但繼續(xù)教育和子女教育專項附加扣除小幅削弱了其收入調(diào)節(jié)作用。第二,關(guān)于減稅效果。整體來看,繼續(xù)教育和子女教育專項附加扣除均減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。繼續(xù)教育附加扣除的減稅效果相對于子女教育附加扣除的減稅效果較弱,其原因可能是:(1)符合享受繼續(xù)教育附加扣除條件的納稅人數(shù)量少;(2)繼續(xù)教育附加扣除的力度弱于子女教育附加扣除。第三,關(guān)于不同地區(qū)收入調(diào)節(jié)效應(yīng)的差異。兩項扣除對我國不同地區(qū)的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)起到了削弱作用,然而削弱的程度有所不同。當(dāng)對樣本中的納稅人按照地區(qū)分為3組與7組時,其地區(qū)之間差異的主要來源也有所不同,可能來源于同一地區(qū)內(nèi)不同納稅人之間收入水平的差異,也可能來自不同地區(qū)之間納稅人總體收入水平的差異。

總體而言,我國個人所得稅的兩項教育專項附加扣除能夠減輕一部分納稅人的稅收負(fù)擔(dān),但存在負(fù)向的收入調(diào)節(jié)效應(yīng),會削弱個人所得稅改善居民收入分配差距的作用。

(二)政策建議

根據(jù)本文的實證分析結(jié)果,以及對個人所得稅教育專項附加扣除與我國的政策規(guī)定類似的國家經(jīng)驗借鑒,本文對我國的教育專項附加扣除提出以下幾點建議。

(1)優(yōu)化個人所得稅費用扣除制度的扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本文的數(shù)據(jù)測算結(jié)果可知,在現(xiàn)行稅制下即扣除標(biāo)準(zhǔn)為5 000元/月的基礎(chǔ)上,存在大量收入水平只超過扣除標(biāo)準(zhǔn)一小部分的納稅人,他們實際上并未享受到稅前扣除福利,而這一部分?jǐn)?shù)據(jù)則會導(dǎo)致研究所得的個人所得稅以及兩項扣除的收入調(diào)節(jié)效應(yīng)被低估。根據(jù)舊稅制計算的結(jié)果,兩項教育扣除具有較為顯著的正向收入調(diào)節(jié)效應(yīng),這是因為在舊稅制下有更多被本文所篩選出的樣本數(shù)據(jù)能夠享受到兩項扣除。因此,需要進(jìn)一步結(jié)合專項附加扣除的社會意義以及政策設(shè)計目的對其進(jìn)行深入研究和分析,得出更加合理和精準(zhǔn)的扣除標(biāo)準(zhǔn),使得盡可能多的納稅人享受到扣除優(yōu)惠。結(jié)合本文的研究結(jié)果,在確定扣除標(biāo)準(zhǔn)時,可以結(jié)合不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及當(dāng)?shù)鼐用裾w收入水平的差異,根據(jù)不同地區(qū)制定不同水平的扣除標(biāo)準(zhǔn)以及扣除額度。此外,還可以針對不同的收入群體設(shè)立差異化的扣除標(biāo)準(zhǔn),比如對收入低但須承擔(dān)較高教育費用的人群設(shè)立更高的稅收優(yōu)惠,對高收入群體設(shè)立較低的稅收優(yōu)惠。

(2)為納稅能力弱且負(fù)擔(dān)教育支出的群體設(shè)置專項補(bǔ)貼。對無法享受到稅前扣除的低收入群體可以采用其他優(yōu)惠政策。例如,對稅前年收入超過60 000元的群體繼續(xù)使用當(dāng)前扣除政策,對稅前年收入低于60 000元或者收入水平最低的20%的納稅群體,可以給予每月定額補(bǔ)貼以降低教育支出為其帶來的負(fù)擔(dān)。

(3)進(jìn)一步明晰扣除范圍與扣除方式。我國子女教育專項附加扣除的范圍界定為子女接受全日制學(xué)歷教育的納稅人,并未對子女所接受的教育階段做明確的規(guī)定。根據(jù)我國目前的教育發(fā)展水平和教育普及程度來看,學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育以及大學(xué)本科階段的支出應(yīng)當(dāng)視為必要支出并予以扣除,但碩士和博士研究生教育是否能夠納入子女教育扣除的范圍還須進(jìn)一步考慮,且具有收入和納稅能力的碩士和博士,其費用扣除應(yīng)當(dāng)由其父母承擔(dān)或是由自己承擔(dān)也有待商榷。法國個人所得稅教育專項扣除包括未成年子女專項扣除和高等教育費用扣除,其具體扣除方式為未成年子女的教育費用扣除包含在子女專項扣除(包括撫養(yǎng)支出、子女教育支出、產(chǎn)婦助產(chǎn)費用等)之中;成年子女的高等教育費用則直接作為個人的稅前扣除項目[17]。進(jìn)一步明晰扣除范圍與扣除方式,也能夠更加精準(zhǔn)地起到個人所得稅及稅前扣除對改善特定群體收入分配情況的作用。

我國繼續(xù)教育專項附加扣除的范圍規(guī)定中并未明確界定“技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育”和“專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育”的具體內(nèi)涵,這也導(dǎo)致本文的實證測算只能選擇忽略這一項,用非全日制學(xué)歷(學(xué)位)教育替代,導(dǎo)致樣本數(shù)據(jù)過少,影響研究結(jié)果。德國稅法規(guī)定,針對個人參加的為取得、保障和維持收入的職業(yè)培訓(xùn)課程所支付的費用,可以作為稅前專項扣除[18],因此,可以借鑒其經(jīng)驗將繼續(xù)教育費用規(guī)定為,為取得、保障和維持收入的職業(yè)培訓(xùn)課程所支付的費用。此外,就我國現(xiàn)階段的發(fā)展而言,職業(yè)技能人才較為稀缺,國家應(yīng)適當(dāng)提高對繼續(xù)教育費用的扣除額,以達(dá)到鼓勵納稅人接受繼續(xù)教育、提升勞動力價值以及調(diào)節(jié)收入分配的效果。

注 釋：

①數(shù)據(jù)來源于CEIC宏觀數(shù)據(jù)庫。

②資料來源于國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站。

③資料來源于國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站。

④資料來源于國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站。