新時期作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理帶來的革命性變化

張建偉 北京東方綠達商貿(mào)有限公司

企業(yè)的良性可持續(xù)發(fā)展不僅需要高質(zhì)量高效益，同時還需對成本進行有效管理，將成本控制在合理范圍內(nèi)，從而提升企業(yè)整體經(jīng)濟效益。傳統(tǒng)成本管理法較粗放，而作業(yè)成本法的優(yōu)勢顯著，作業(yè)成本法通過大量細致數(shù)據(jù)的支撐，對產(chǎn)品或服務(wù)成本進行詳細分析。很多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到作業(yè)成本法的重要性，能夠更加精準(zhǔn)地進行產(chǎn)品報價與成本核算，促進企業(yè)日常的運行和戰(zhàn)略決策的制定。

一、新時期企業(yè)成本管理發(fā)展現(xiàn)狀

新時期，企業(yè)面臨新的發(fā)展環(huán)境，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的不斷推進，市場越來越開放，很多企業(yè)面臨的機遇與挑戰(zhàn)并存。之前企業(yè)大多將時間精力用于拓展業(yè)務(wù)，而當(dāng)下企業(yè)面臨新的發(fā)展環(huán)境，越來越注重成本精細化管理，在經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)融入成本管理，不斷優(yōu)化配置企業(yè)人員、資金、材料等，成本管理的理念方法也逐步更新。

(一)新時期企業(yè)成本管理成效明顯

新時期，企業(yè)成本管理的理念在外界的影響與沖擊下已逐步改變，成本管理方案不斷完善，企業(yè)運營效率向最大化發(fā)展。傳統(tǒng)的成本管理理念較粗放，而隨著現(xiàn)代企業(yè)制度不斷完善，企業(yè)成本管理理念已向精細化轉(zhuǎn)變，全面成本管理是對全流程、全方位的精細管理。企業(yè)在成本核算準(zhǔn)則方面的制定也越來越完善，結(jié)合信息技術(shù)優(yōu)勢提高了財務(wù)數(shù)據(jù)的收集、整理、分析效率，加強了財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的聯(lián)系。企業(yè)從決策層、管理層、執(zhí)行層三個層面構(gòu)建不斷使成本控制體系趨于完善，成本預(yù)算及管理由決策層負責(zé)。同時成立成本管理監(jiān)督委員會，建立完善的成本管理規(guī)范，更加貼近實際應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)成本體系，對成本管理工作的執(zhí)行情況進行監(jiān)督，并對成本執(zhí)行過程中的漏洞進行解決。財務(wù)部是管理層的牽頭部門，協(xié)調(diào)其他各部門在決策層的領(lǐng)導(dǎo)下，全面進行成本管理方案的制定與執(zhí)行。執(zhí)行層主要負責(zé)成本預(yù)算報表編制、成本控制工作情況匯報等。三位一體的成本控制體系減少了企業(yè)的資金浪費情況，增強了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效益。現(xiàn)代企業(yè)在成本管理中也越來越重視專業(yè)人才的引進、教育與培訓(xùn)，不斷加強財務(wù)人員對新政策、新理念的理解與培訓(xùn)，對成本管理開展分析與討論，拓展業(yè)務(wù)專業(yè)技能與視野，設(shè)置獎勵機制，提升財務(wù)人員工作積極性。

(二)常用的企業(yè)成本管理理論

隨著企業(yè)發(fā)展過程中的經(jīng)驗總結(jié)，形成了現(xiàn)代成本管理五大理論分別為作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品生命周期成本理論、成本規(guī)劃、全面成本管理。作業(yè)成本法相關(guān)概念首次提出是在20 世紀(jì)七十年代初，隨著八十年代自動化程度逐漸提高，在實際生產(chǎn)中傳統(tǒng)的成本會計核算無法滿足要求，作業(yè)成本計算方法應(yīng)運而生，通過對成本動因的分析，成本被精確地分配，產(chǎn)品的成本被更加精確地計量，產(chǎn)品成本信息更加準(zhǔn)確。戰(zhàn)略成本管理的概念由20 世紀(jì)八十年代提出，是對管理會計范疇的拓展，將企業(yè)成本管理融入企業(yè)戰(zhàn)略，對企業(yè)成本結(jié)構(gòu)進行全面了解、分析、控制，為企業(yè)戰(zhàn)略提供決策依據(jù)，在些成本管理理念下，成本管理的內(nèi)容、成本范圍、成本管理手段等不斷拓展。產(chǎn)品生命周期成本理論概念原型產(chǎn)生于20 世紀(jì)六十年代初期，根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的流程進行成本劃分，包括產(chǎn)品的廢棄處置成本，企業(yè)更加關(guān)注產(chǎn)品從開發(fā)設(shè)計到最后消費者購入產(chǎn)品后發(fā)生的費用成本的控制，形成了成本設(shè)計的方法體系。成本規(guī)劃理論產(chǎn)生于20 世紀(jì)六十年代中期，是在成本規(guī)劃過程中將協(xié)調(diào)企業(yè)的成本作為一個整體進行綜合考慮，成本估計規(guī)劃始于產(chǎn)品開發(fā)階段，從而決定產(chǎn)品的目標(biāo)成本。全面成本管理理論思想產(chǎn)生于20 世紀(jì)八十年代，對企業(yè)經(jīng)營過程從管理角度進行審視，找出存在的問題持續(xù)改善。本文重點論述作業(yè)成本管理理論。

二、作業(yè)成本法的內(nèi)容與特點

作業(yè)成本法根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)產(chǎn)生過程中消耗作業(yè)的成本，主要包括直接成本與間接成本，間接成本主要指期間費用，產(chǎn)品成本范疇被拓寬，產(chǎn)品成本計算更加準(zhǔn)確真實。作業(yè)成本法的邏輯是“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”，根據(jù)資源動因?qū)①Y源分配給作業(yè)，從而形成作業(yè)成本，而根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給最終產(chǎn)品，形成了作業(yè)成本法的兩步制分配程序。產(chǎn)品或服務(wù)的資源耗費因資源動因歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫；作業(yè)中心根據(jù)成本動因分配到成本對象。

(一)作業(yè)成本的核算

根據(jù)作業(yè)成本法的兩步分配制，首先，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)內(nèi)容的不同進行作業(yè)分類，企業(yè)產(chǎn)品從設(shè)計到最終成品需要經(jīng)過多個環(huán)節(jié)，比如準(zhǔn)備材料、整理材料、運送產(chǎn)品等。作業(yè)類型區(qū)分完成后，根據(jù)成本與作業(yè)的關(guān)系找出作業(yè)動因，根據(jù)作業(yè)動因進行每種作業(yè)發(fā)生動因數(shù)量分配，作業(yè)動因是促使成本產(chǎn)生與變動的因素，比如，材料整理階段的成本多少取決于材料數(shù)量的多少，機械調(diào)整準(zhǔn)備的成本取決于需要消耗的人工小時數(shù)。其次，設(shè)置成本庫，將消耗的資源分配到作業(yè)，比如人工成本根據(jù)花費的人工時間、人工等級等確定；水、熱、電風(fēng)、汽等能源、動力費用根據(jù)一定的基準(zhǔn)。根據(jù)同類作業(yè)動因進行資源耗費歸集，形成作業(yè)中心，作業(yè)中心的資源耗費可以進行合并加總。接著計算作業(yè)率，即用作業(yè)成本庫中的作業(yè)成本除以作業(yè)動因單位數(shù)，根據(jù)作業(yè)量與作業(yè)率計算產(chǎn)品或服務(wù)的分配成本。

(二)作業(yè)成本法的主要特點

作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法更加適用于高科技領(lǐng)域。不同于傳統(tǒng)成本法夸大高產(chǎn)量產(chǎn)品成本、縮小低產(chǎn)量產(chǎn)品成本的，作業(yè)成本法獲得的產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息更加準(zhǔn)確。傳統(tǒng)成本法僅限于對直接材料與直接人工的追溯核算，而作業(yè)成本法則盡可能追溯到個別產(chǎn)品的成本比例，對不能追溯的成本使用動因分配的方式，而傳統(tǒng)成本法以產(chǎn)品數(shù)量作為間接費用的唯一成本動因，對間接費用使用分?jǐn)偡椒āＳ捎谧鳂I(yè)成本法能夠提供更加準(zhǔn)確的成本信息，因此更有利于經(jīng)營決策、成本控制與戰(zhàn)略管理。但是作業(yè)成本法存在優(yōu)勢的同時也存在局限性，例如，有較高的開發(fā)與維護費用，確定成本動因的過程也較繁瑣；作業(yè)成本法適用企業(yè)對象具有一定特點，比如適用于制造型企業(yè)，制造型企業(yè)的制造費用占比較大；適用作業(yè)成本法的企業(yè)還具有產(chǎn)品多樣性、市場競爭激烈、公司規(guī)模大等特點。

三、作業(yè)成本法對企業(yè)成本管理的促進作用

相比于傳統(tǒng)的成本管理方法，作業(yè)成本法大大提高成本與產(chǎn)品或服務(wù)的相關(guān)性，與企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)緊密相連，提高了企業(yè)成本信息的精確度，有利于企業(yè)利用成本信息制定管理決策。

(一)促進企業(yè)經(jīng)營決策

作業(yè)成本法能夠有效提升企業(yè)經(jīng)營決策的質(zhì)量，產(chǎn)品成本與產(chǎn)品線成本信息能夠更加準(zhǔn)確地提供給決策者，作業(yè)成本法將成本分配細分到每個產(chǎn)品，糾正了傳統(tǒng)成本管理對產(chǎn)品成本的不實分配。尤其是在間接成本分配中，根據(jù)成本動因進行科學(xué)分配，所計量的產(chǎn)品成本更加合理。作業(yè)成本法是將作業(yè)與產(chǎn)品掛鉤考慮，促使企業(yè)不斷改善作業(yè)流程，降低產(chǎn)品分配成本，提高經(jīng)濟效益。作業(yè)成本法涉及較多方面的成本，這樣提供的成本信息更有利于企業(yè)優(yōu)化作業(yè)結(jié)構(gòu)，對不良、不精作業(yè)進行外包，加強自身核心化作業(yè)升級，提高企業(yè)成本管理能力，提升產(chǎn)品價格的競爭力。

(二)促進企業(yè)成本控制

作業(yè)成本法對成本動因分析的過程也是完善成本控制的過程，非增值作業(yè)被消除，而增值作業(yè)大大提升了企業(yè)經(jīng)濟效益。作業(yè)成本法使管理人員將注意力集中于成本動因的耗用上，而不僅僅關(guān)心產(chǎn)量和直接人工。企業(yè)實施作業(yè)成本法后，不同類型的間接成本的產(chǎn)生原因就更加明確。一方面通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程進行持續(xù)改進和工程再造，另一方面通過更嚴(yán)格的監(jiān)控間接成本的動因，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)對間接成本的控制，節(jié)約更多的成本。作業(yè)成本法通過更加科學(xué)精細的成本管理增加了核算的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法相當(dāng)于是一種實現(xiàn)成本前饋控制與反饋控制相結(jié)合，成本計算與成本管理相結(jié)合的“全面成本管理系統(tǒng)”。

(三)促進企業(yè)戰(zhàn)略管理

作業(yè)成本法為實施價值鏈分析和成本領(lǐng)先戰(zhàn)略提供了信息支持。作業(yè)成本法引入作業(yè)的思想，為企業(yè)進行作業(yè)成本管理提供了科學(xué)的依據(jù)，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程進行持續(xù)改進和工程再造提供了強勁的支持。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策者可以據(jù)此制定更為有效的、更符合企業(yè)實際情況的、對企業(yè)更有利的經(jīng)營戰(zhàn)略。

四、加強作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用

作業(yè)成本法對企業(yè)發(fā)展具有明顯促進作用，但是很多企業(yè)在實施過程中，由于對作業(yè)成本法掌握不透徹，而存在部分問題。作業(yè)成本法見效周期較長，短期效果不明顯，給企業(yè)發(fā)展帶來壓力。成本動因是實施作業(yè)成本法的關(guān)鍵，但是成本動因的確定過程十分復(fù)雜，存在一定的主觀性，導(dǎo)致成本動因數(shù)據(jù)不夠客觀。作業(yè)成本法將資源消耗進行歸集后再分配到作業(yè)中，根據(jù)成本動因分配到最終產(chǎn)品，計算過程復(fù)雜繁瑣，具有龐大的工作量，而且運營作業(yè)成本法本身需要消耗大量的資金成本。為了充分發(fā)揮作業(yè)成本法在企業(yè)經(jīng)營中的作用，需采取有效措施加強作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用。

(一)改進作業(yè)成本系統(tǒng)加快見效進程

作業(yè)成本法是全面成本管理系統(tǒng)，涉及企業(yè)方方面面，計算也較繁瑣，見效周期較長。但企業(yè)可以采取有效措施加改進作業(yè)成本系統(tǒng)，加快成本管理見效進程。抓住作業(yè)成本法中的間接成本費用分配至產(chǎn)品成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，結(jié)合企業(yè)發(fā)展實際，重點關(guān)注原材料采購環(huán)節(jié)的成本動因分析，提高分配效率。比如，采用簽訂長期供應(yīng)商的方法縮短采購時間，讓采購與生產(chǎn)之間的時間差縮短，最終達到同步。另外，運用信息技術(shù)改進會計系統(tǒng)，在會計操作中增加作業(yè)成本模塊，運用信息化將作業(yè)成本分析實時通過計算機自動顯示，能夠快速提高成本分析的時效性與準(zhǔn)確性，加強成本動因與作業(yè)的分析決策。

(二)結(jié)合實際進行成本動因分析

作業(yè)成本分析法最終分配到每個產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性在于成本動因確定的客觀性，需要采取科學(xué)合理的手段進行統(tǒng)計考量，并綜合各產(chǎn)品影像因素進行判斷。首先，假設(shè)成本與成本動因之間是線性關(guān)系，與成本線性系數(shù)最大的成本動因是最合適的選擇，這種方法能夠找到最主要的成本動因。其次，要采集成本動因數(shù)據(jù)；成本分配過程中，適當(dāng)根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略進行行為引導(dǎo)，相應(yīng)的獎勵制度具有成本動因的導(dǎo)向功能，引導(dǎo)員工在生產(chǎn)中主動向降低成本的方向進行作業(yè)。

(三)建立信息化的成本運營環(huán)境

信息化在成本管理中的推廣與應(yīng)用能夠使復(fù)雜的作業(yè)成本運算變得更加高效清晰。企業(yè)應(yīng)加強財務(wù)電算化建設(shè)，不斷提高員工的作業(yè)成本核算信息化系統(tǒng)操作水平，加強先進作業(yè)成本核算方法的培訓(xùn)，提高專業(yè)人員的業(yè)務(wù)水平。財務(wù)電算化系統(tǒng)中嵌入作業(yè)成本分析的軟件系統(tǒng)，通過程序設(shè)計簡化作業(yè)成本法兩步制分配。企業(yè)成本管理人員應(yīng)具備信息化管理意識，增加信息化技術(shù)水平，將作業(yè)成本法與信息化結(jié)合起來，提高企業(yè)成本管理效率。財務(wù)人員不僅要掌握財務(wù)專業(yè)知識，對于作業(yè)成本法涉及的產(chǎn)品或服務(wù)的整個流程也必須了解，才有利于找出客觀成本動因，進行科學(xué)合理的成本分配。

(四)作業(yè)成本法應(yīng)用舉例

假設(shè)某企業(yè)有甲、乙兩種商品。兩種商品的生產(chǎn)銷售情況分別為：甲產(chǎn)品定價9 元一個，銷售量為100 萬個，銷售額為900 萬，直接材料成本為4 元，直接人工成本為2 元；乙產(chǎn)品定價6 元一個，銷售量為50 萬個，銷售額為300 萬，直接材料成本為2.5 元，直接人工成本為1.3 元。甲乙兩種商品某月產(chǎn)生的間接費用包括原材料倉儲運輸、設(shè)備維修保養(yǎng)費、新設(shè)備安裝調(diào)試、產(chǎn)品包裝人工費、半成品搬運費、產(chǎn)成品質(zhì)量檢測、維修費，總結(jié)138.6 萬元。如果按照傳統(tǒng)的成本計算方法，將總的間接費用除甲乙兩種商品銷售量的總額，結(jié)果甲乙兩種商品的間接費用均為0.924，根據(jù)傳統(tǒng)成本計算方法得出的間接費用的分配相關(guān)部門反映不合理，倉儲部門會覺得甲產(chǎn)品原材料倉儲運輸工作量與乙產(chǎn)品差不多，但是由于傳統(tǒng)成本計算方法一刀切，甲產(chǎn)品的相關(guān)費用是乙產(chǎn)品的兩倍；設(shè)備保養(yǎng)部門也有反映，乙產(chǎn)品生產(chǎn)實際時間長，占用設(shè)備方面應(yīng)該費用會相對高。而采用作業(yè)成本法，先找出影響甲乙兩種產(chǎn)品的成本動因，包括原材料的倉儲運輸費、原材料箱數(shù)、設(shè)備維修保養(yǎng)、維修時間、新設(shè)備安裝調(diào)試、安裝調(diào)試時間、產(chǎn)品包裝人工費、包裝箱數(shù)、半成品搬運費、運送集裝箱數(shù)、產(chǎn)成品質(zhì)量檢測維修、檢測維修批次；根據(jù)間接費用總額與成本動因數(shù)量計算出動因單價，才乘以甲乙兩種商品的作業(yè)數(shù)量，就能夠得到更加客觀直實的甲乙兩種商品的間接成本分?jǐn)?。通過作業(yè)成本法，甲產(chǎn)品的單位間接費用低于乙產(chǎn)品，甲產(chǎn)品的毛利率高于乙產(chǎn)品。根據(jù)作業(yè)成本分析結(jié)果，一方面，企業(yè)可以決策提高乙產(chǎn)品價格，增加乙產(chǎn)品毛利率；另一方面，企業(yè)分析乙產(chǎn)品的成本動因，哪些是可以采取有效措施降低成本的，可以挖掘內(nèi)部潛力，這種方法從內(nèi)部加快企業(yè)經(jīng)營效益提升，調(diào)整作業(yè)成本。

五、結(jié)語

綜上所述，面對新時期企業(yè)運行中的機遇與挑戰(zhàn)，企業(yè)需要結(jié)合自身實際情況加強成本管理，認(rèn)識成本管理的重要性。作業(yè)成本法的應(yīng)用使企業(yè)更加從容地面對越來越激烈的市場競爭，促進企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。傳統(tǒng)的成本管理方法局限于人工、材料等費用的統(tǒng)計，不能對費用進行全覆蓋，也不能體現(xiàn)業(yè)務(wù)的動態(tài)活動。作業(yè)成本法是對傳統(tǒng)成本管理的完善，是對企業(yè)作業(yè)流程的優(yōu)化整合，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動、生產(chǎn)的產(chǎn)品與成本一消耗直接關(guān)聯(lián)。作業(yè)成本法是現(xiàn)代企業(yè)成本管理的科學(xué)運營模式，能夠精確計算直接費用與間接費用，并準(zhǔn)確地將費用分配到成本管理的各個環(huán)節(jié)，企業(yè)管理者基于精確的成本信息能夠做出科學(xué)決策，提高企業(yè)的盈利能力，有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)。■