會計新規(guī)科目調(diào)整淺析

□ 譚花俊

財政部近日印發(fā)《農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》（簡稱新制度），對村集體經(jīng)濟(jì)組織的會計科目進(jìn)行了部分調(diào)整，突出了“農(nóng)”字屬性，在會計核算上充分考慮了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的特點，兼顧了農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)功能與社會功能。下面，筆者就會計科目調(diào)整的具體條款作一說明，以供參考。

一、資產(chǎn)類部分

新制度中增加了“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”“公益性生物資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“累計攤銷”“長期待攤費用”“待處理財產(chǎn)損溢”8個會計科目。

1.消耗性生物資產(chǎn)：消耗性生物資產(chǎn)包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜、魚蝦貝類等為出售而持有的或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。

（1）購入的消耗性生物資產(chǎn)，按照應(yīng)計入消耗性生物資產(chǎn)成本的金額

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金

（銀行存款、應(yīng)付款）

（2）自行栽培的大田作物和蔬菜等，按照收獲前發(fā)生的必要支出

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資、應(yīng)付工資、應(yīng)付勞務(wù)費）

自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)（如非經(jīng)濟(jì)林木），按照郁閉前發(fā)生的必要支出

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資、應(yīng)付工資、應(yīng)付勞務(wù)費）

自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的魚蝦貝類等，按照出售或入庫前發(fā)生的必要支出

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資、應(yīng)付工資、應(yīng)付勞務(wù)費）

（3）收到政府補(bǔ)助的或者他人捐贈的消耗性生物資產(chǎn)，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：公積公益金

（4）產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，按照轉(zhuǎn)群時的賬面價值，以及已計提的累計折舊

借：消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的，按照其賬面余額

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：消耗性生物資產(chǎn)

（5）盤盈的消耗性生物資產(chǎn)，按照同類消耗性生物資產(chǎn)的市場價格或評估價值

借：消耗性生物資產(chǎn)

貸：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理流動資產(chǎn)損溢

（6）消耗性生物資產(chǎn)收獲時，按照其賬面余額

借：庫存物資

貸：消耗性生物資產(chǎn)

（7）出售消耗性生物資產(chǎn)時，按照實現(xiàn)的銷售收入

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)收款）

貸：經(jīng)營收入

按照其賬面余額，結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：經(jīng)營支出

貸：消耗性生物資產(chǎn)

2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)：包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)役畜等為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。

（1）購入的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照應(yīng)計入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的金額

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付款）

（2）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜等，按照達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的必要支出

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資、應(yīng)付工資應(yīng)付勞務(wù)費）

（3）收到政府補(bǔ)助或者他人捐贈的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：公積公益金

（4）幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜、育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜的，按照其賬面余額

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：消耗性生物資產(chǎn)

產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜的，按照轉(zhuǎn)群時的賬面價值，以及已計提的累計折舊

借：消耗性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

（5）盤盈的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照同類的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)價格或評估價值，扣除按照該項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)狀況估計的折舊后的余額

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

貸：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢

（6）出售生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，按照取得的價款，以及已計提的累計折舊

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

同時按照其差額，借記“其他支出”科目或貸記“其他收入”科目。

3.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊：對于達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)當(dāng)對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價（成本）扣除其預(yù)計凈殘值后的金額，在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照年限平均法或工作量法等計提折舊，并根據(jù)其受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。

達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提的折舊

借：生產(chǎn)（勞務(wù)）成本（經(jīng)營支出）

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

因出售、對外投資、死亡毀損等原因處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”。

4.公益性生物資產(chǎn)：包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。

（1）購入的公益性生物資產(chǎn)，按照應(yīng)計入公益性生物資產(chǎn)成本的金額

借：公益性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付款）

（2）自行營造的林木類公益性生物資產(chǎn)，按照郁閉前發(fā)生的必要支出

借：公益性生物資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資、應(yīng)付工資、應(yīng)付勞務(wù)費）

（3）收到政府補(bǔ)助或者他人捐贈的公益性生物資產(chǎn)，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費、運輸費等

借：公益性生物資產(chǎn)

貸：公積公益金

（4）消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)的，按照其賬面余額或賬面價值，以及已計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

借：公益性生物資產(chǎn)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊

貸：消耗性生物資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）

（5）公益性生物資產(chǎn)死亡毀損、盤虧時，按照其賬面余額

借：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢

貸：公益性生物資產(chǎn)

按規(guī)定程序批準(zhǔn)后處理時，按照賠償金額和殘料價值

借：應(yīng)收款（內(nèi)部往來、庫存物資）

貸：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢

按照其差額，借記“其他支出”科目

5.無形資產(chǎn)：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、土地經(jīng)營權(quán)、林權(quán)、草原權(quán)等由其擁有或控制的、沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。

（1）購入的無形資產(chǎn)，按照購買價款、相關(guān)稅費以及相關(guān)的其他直接費用

借：無形資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、應(yīng)付款）

（2）自行開發(fā)并按照法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按照依法取得時發(fā)生的注冊費、代理費等實際支出

借：無形資產(chǎn)

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

（3）收到政府補(bǔ)助的或者他人捐贈的無形資產(chǎn)，按照有關(guān)憑據(jù)注明的金額加上相關(guān)稅費等

借：無形資產(chǎn)

貸：公積公益金

沒有相關(guān)憑據(jù)的，按照資產(chǎn)評估價值或者類似該無形資產(chǎn)的市場價格，加上相關(guān)稅費等

借：無形資產(chǎn)

貸：公積公益金

（4）因出售、報廢等原因需要處置的無形資產(chǎn)，按照取得的轉(zhuǎn)讓價款以及已計提的累計攤銷

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款、累計攤銷）

貸：無形資產(chǎn)

按照應(yīng)支付的相關(guān)稅費及其他費用

借：稅金及附加（經(jīng)營支出、管理費用）

貸：應(yīng)交稅費（庫存現(xiàn)金、銀行存款）

按照其差額，借記“其他支出”科目或貸記“其他收入”科目。

（5）以無形資產(chǎn)對外投資時，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的價值和相關(guān)稅費，以及已計提的累計攤銷

借：長期投資（累計攤銷）

貸：無形資產(chǎn)

按照應(yīng)支付的相關(guān)稅費

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費

按照其差額，借記或貸記“公積公益金”科目。

6.累計攤銷：核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織對無形資產(chǎn)計提的累計攤銷。

（1）生產(chǎn)經(jīng)營類無形資產(chǎn)計提的攤銷

借：生產(chǎn)（勞務(wù)）成本

貸：累計攤銷

非生產(chǎn)經(jīng)營類無形資產(chǎn)計提的攤銷

借：管理費用

貸：累計攤銷

（2）出租無形資產(chǎn)取得租金收入時

借：銀行存款

貸：經(jīng)營收入—出租收入

結(jié)轉(zhuǎn)出租無形資產(chǎn)的成本（攤銷）時

借：經(jīng)營支出

貸：累計攤銷

（3）因出售、報廢等原因處置無形資產(chǎn)，按照取得的轉(zhuǎn)讓價款，以及已計提的累計攤銷

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款）累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

按照應(yīng)支付的相關(guān)稅費及其他費用

借：稅金及附加（經(jīng)營支出、管理費用）

貸：應(yīng)交稅費（庫存現(xiàn)金、銀行存款）

按照其差額，借記“其他支出”科目或貸記“其他收入”科目。

（4）以無形資產(chǎn)對外投資時，按照評估確認(rèn)或者合同、協(xié)議約定的價值和相關(guān)稅費，以及已計提的累計攤銷

借：長期投資累計攤銷

貸：無形資產(chǎn)

按照應(yīng)支付的相關(guān)稅費

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費

按照其差額，借記或貸記“公積公益金”科目。

7.長期待攤費用：核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項費用，包括農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和其他長期待攤費用等。

（1）發(fā)生長期待攤費用時

借：長期待攤費用

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資）

（2）攤銷長期待攤費用時

借：生產(chǎn)（勞務(wù)）成本（管理費用、其他支出）

貸：長期待攤費用

8.待處理財產(chǎn)損溢：本科目核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織在清查財產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。

（1）盤盈的各種庫存物資、消耗性生物資產(chǎn)、現(xiàn)金等，按照同類資產(chǎn)的市場價格或評估價值、實際溢余的金額

借：庫存物資（消耗性生物資產(chǎn)、庫存現(xiàn)金）

貸：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理流動資產(chǎn)損溢

盤盈的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照類似資產(chǎn)的市場價格或評估價值，扣除按照該項資產(chǎn)新舊程度或狀況估計的折舊后的余額

借：固定資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）

貸：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢

盤盈的各項資產(chǎn)，按規(guī)定程序批準(zhǔn)后處理時，按照本科目余額

借：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理流動資產(chǎn)損溢待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢

貸：其他收入

（2）發(fā)生盤虧、毀損、短缺的各種庫存物資、消耗性生物資產(chǎn)、現(xiàn)金等，按照其賬面余額、實際短缺的金額

借：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理流動資產(chǎn)損溢

貸：庫存物資（消耗性生物

資產(chǎn)、庫存現(xiàn)金）

盤虧的固定資產(chǎn)以及盤虧、死亡毀損的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照其賬面價值，以及已計提的累計折舊

借：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢累計折舊（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊）

貸：固定資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）

盤虧、毀損、報廢的各項資產(chǎn)，按規(guī)定程序批準(zhǔn)后處理時，按照殘料價值，以及應(yīng)賠償金額

借：庫存物資（應(yīng)收款、內(nèi)部往來、其他支出）

貸：待處理財產(chǎn)損溢

—待處理流動資產(chǎn)損溢待處理財產(chǎn)損溢

—待處理非流動資產(chǎn)損溢

二、負(fù)債類部分

新制度中增加了“應(yīng)付勞務(wù)費”“應(yīng)交稅費”“專項應(yīng)付款”3個會計科目。

1.應(yīng)付勞務(wù)費：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的應(yīng)付勞務(wù)費，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織為獲得季節(jié)性用工等臨時性工作人員提供的勞務(wù)，而應(yīng)支付的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。

提取勞務(wù)費時，根據(jù)人員崗位進(jìn)行勞務(wù)費分配

借：在建工程生產(chǎn)（勞務(wù)）成本經(jīng)營支出

貸：應(yīng)付勞務(wù)費

實際支付勞務(wù)費時

借：應(yīng)付勞務(wù)費

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

2.應(yīng)交稅費：本科目核算農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織按照稅法等規(guī)定計算應(yīng)繳納的各種稅費。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織代扣代繳的個人所得稅等，也通過本科目核算。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織涉及增值稅會計核算的相關(guān)業(yè)務(wù)，按照有關(guān)規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”等科目進(jìn)行賬務(wù)處理。

（1）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織按照規(guī)定計算其他應(yīng)交稅費

借：稅金及附加（所得稅費用）

貸：應(yīng)交稅費

實際繳納各種稅費時

借：應(yīng)交稅費

貸：銀行存款

（2）按照稅法等規(guī)定應(yīng)代扣代繳的個人所得稅

借：應(yīng)付工資應(yīng)付勞務(wù)費

貸：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交個人所得稅

繳納個人所得稅時

借：應(yīng)交稅費

—應(yīng)交個人所得稅

貸：銀行存款

3.專項應(yīng)付款：農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的專項應(yīng)付款，是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織獲得政府給予的，具有專門用途且未來應(yīng)支付用于專門用途（如建造長期資產(chǎn)等）的專項補(bǔ)助資金。

（1）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織收到政府補(bǔ)助的資金時

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

貸：專項應(yīng)付款

（2）按照政府補(bǔ)助資金的項目用途，取得生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，或用于興建農(nóng)業(yè)農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施時，按照實際使用政府補(bǔ)助資金的數(shù)額

借：消耗性生物資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形

資產(chǎn)、在建工程）

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

同時

借：專項應(yīng)付款

貸：公積公益金

未形成資產(chǎn)需核銷的部分，報經(jīng)批準(zhǔn)后

借：專項應(yīng)付款

貸：在建工程

（3）取得生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)之后，收到對應(yīng)用途的政府補(bǔ)助資金的，按照收到的金額

借：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

貸：專項應(yīng)付款

同時按照實際使用政府補(bǔ)助資金的數(shù)額

借：專項應(yīng)付款

貸：公積公益金

（4）因有結(jié)余等情況而退回政府補(bǔ)助資金時

借：專項應(yīng)付款

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

三、損益類科目

新制度中增加了“稅金及附加”“公益支出”“所得稅費用”3個會計科目。

1.稅金及附加：是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，按照稅法的有關(guān)規(guī)定應(yīng)負(fù)擔(dān)的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅、教育費附加及地方教育附加等相關(guān)稅費。

（1）農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織按照規(guī)定計算確定的相關(guān)稅費

借：稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費

（2）期末，應(yīng)將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額

借：本年收益

貸：稅金及附加

2.公益支出：是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的用于本集體經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部公益事業(yè)、集體福利或成員福利的各項支出，以及公益性固定資產(chǎn)折舊和修理費等。

（1）村集體經(jīng)濟(jì)組織發(fā)生的公益支出，按照實際發(fā)生額

借：公益支出

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款、庫存物資、在建工程、累計折舊）

（2）期末，應(yīng)將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額

借：本年收益

貸：公益支出

3.所得稅費用：是指農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織根據(jù)稅法規(guī)定確認(rèn)的，應(yīng)從當(dāng)期收益總額中扣除的所得稅費用。

（1）年度終了，按照稅法規(guī)定計算確定的當(dāng)期應(yīng)納所得稅額

借：所得稅費用

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅

（2）期末，應(yīng)將本科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目應(yīng)無余額

借：本年收益

貸：所得稅費用