新版《農村集體經濟組織會計制度》變化要點及新增內容解析

□ 張志剛

近日，財政部發(fā)布了《農村集體經濟組織會計制度》（以下簡稱23版新制度），同時廢止了《村集體經濟組織會計制度》（財會〔2004〕12 號，以下簡稱04版老制度），新制度自 2024 年1月1日起施行。本文從便于讀者更好地熟悉和掌握新制度的角度出發(fā)，通過對新老制度對比，將制度變化要點和新增內容做如下解析。

一、23版新制度變化要點解析

1.制度結構發(fā)生了變化

同04版老制度相比，23版新制度刪除了與財務制度內容相關的全部條款，具體條款已在新頒布《農村集體經濟組織財務制度》（自2022年1月1日實施）來體現。另外將原制度“會計核算的基本要求”一章內容細分為資產、負債、所有制權益、成本、收入和費用、收益及收益分配六章內容。新增一章，即第八章附則部分。

2.適用范圍發(fā)生了變化

04版老制度總則部分第二條規(guī)定，本制度適用于按村或村民小組設置的社區(qū)性集體經濟組織（以下稱村集體經濟組織）。代行村集體經濟組織職能的村民委員會執(zhí)行本制度；23版新制度總則部分第二條規(guī)定，中華人民共和國境內依法設立的農村集體經濟組織適用本制度，包括鄉(xiāng)鎮(zhèn)級集體經濟組織、村級集體經濟組織、組級集體經濟組織。依法代行農村集體經濟組織職能的村民委員會、村民小組等參照執(zhí)行本制度。從中可以看出，適應范圍從村集體經濟組織（含代行村集體經濟組織職能的村民委員會），拓展到鄉(xiāng)鎮(zhèn)級集體經濟組織、村級集體經濟組織（代行農村集體經濟組織職能的村民委員會）、組級集體經濟組織（代行農村集體經濟組織職能的村民小組等）。

3.會計科目發(fā)生了變化

一是新增部分科目10個。新增無形資產、累計攤銷、長期待攤費用，待處理財產損益、應付勞務費、專項應付款、應交稅費、稅金及附加、所得稅費用、公益支出等科目。

二是刪除科目2個。將應付福利費、農業(yè)稅附加返還收入科目刪除，不再使用。

三是調整科目3個。將農業(yè)資產（林木資產、牲畜禽資產2個科目）調整為生物資產（消耗性生物資產生產性生物資、公益性生物資產3個科目），將發(fā)包及上交收入調整為經營收入二級科目。

四是重新定義科目2個。對資本科目重新定義，23新制度第四十七條規(guī)定，農村集體經濟組織的資本，是指農村集體經濟組織按照章程等確定的屬于本集體經濟組織成員集體所有的相關權益金額。將農村集體經濟組織的資本嚴格限定在集體經濟組織內部，相應刪減了接受投入資本的會計核算內容，更加體現農村集體經濟組織特有的集體屬性。對管理費用科目重新定義（核算范圍發(fā)生較大變化），把原征求意見稿（草案）中運轉支出（原設計為一級科目）劃歸為管理費用二級科目，明確規(guī)定保障村級組織和村務運轉的各項支出在“管理費用—運轉支出”當中核算。

五是劃分了補助收入和專項應付款兩個科目核算界限。23版新制度第四十五條規(guī)定，農村集體經濟組織的專項應付款，是指農村集體經濟組織獲得政府給予的具有專門用途且未來應支付用于專門用途（如建造長期資產等）的專項補助資金。農村集體經濟組織獲得政府給予的保障村級組織和村務運轉的補助資金以及貸款貼息等經營性補助資金，作為補助收入，不在專項應付款中核算。

4.資產及負債劃分發(fā)生了變化

04版按照資產屬性來劃分的，將資產劃分為流動資產、農業(yè)資產、長期資產和固定資產四大類。負債劃分為流動負債和長期負債兩類；23版新制度將資產及負債均按流動性進行劃分。資產按流動性劃分為流動性資產、非流動性資產兩類。將負債按照流動性劃分為流動性負債、非流動性負債兩類。

5.財務會計報告的結構及內容發(fā)生了變化

（1）收益及收益分配表的結構發(fā)生了變化。將補助收入作為經營收益來源的一部分，重新定義了經營收益、收益總額、凈收益的計算公式。23版新制度第六十一條規(guī)定，農村集體經濟組織的收益總額按照下列公式計算：收益總額=經營收益+其他收入-公益支出-其他支出。其中：經營收益=經營收入+投資收益+補助收入-經營支出-稅金及附加-管理費用。凈收益，是指收益總額減去所得稅費用后的凈額。

（2）將運轉支出列為管理費用一級科目下法定二級科目在收益及收益分配表單獨列示。

（3）會計報表附注新增內容變化較大。因內容較多，不再贅述。

6.涉及會計基礎工作和會計檔案管理等內容發(fā)生了變化

23版新制度第六十九條規(guī)定，農村集體經濟組織填制會計憑證、登記會計賬簿、管理會計檔案等，應當按照《會計基礎工作規(guī)范》《會計檔案管理辦法》等規(guī)定執(zhí)行。相關內容已經大幅度刪減，新制度只是在附則部分作原則性規(guī)定加以規(guī)范。

二、23版新制度新增內容解析

1.新增了與《會計法》相銜接的部分條款，為今后加強農村會計監(jiān)督體系建設提供了制度依據

23版新制度第十條規(guī)定，農村集體經濟組織的會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和收益。新增了農村集體經濟組織會計六要素內容，與《會計法》二十五條具體內容大致相同，相互銜接；23版新制度第十一條規(guī)定，農村集體經濟組織應當以實際發(fā)生的交易或者事項為依據進行會計核算，如實反映其財務狀況和經營成果。與《會計法》第九條具體內容大致相同，相互銜接；23版新制度第十二條規(guī)定，農村集體經濟組織應當按照規(guī)定的會計處理方法進行會計核算。會計處理方法前后各期應當保持一致，一經確定不得隨意變更。與《會計法》第十八條具體內容大致相同，相互銜接；23版新制度第十三條規(guī)定，農村集體經濟組織應當及時進行會計核算，不得提前或者延后。與《會計法》第二十六條第二款具體內容大致相同，相互銜接；23版新制度第十四條規(guī)定，農村集體經濟組織在進行會計核算時應當保持應有的謹慎，不得多計資產或者收益、少計負債或者費用。與《會計法》第二十六條第二款具體內容大致相同，相互銜接；23版新制度第十六條規(guī)定，農村集體經濟組織的法定代表人應當對本集體經濟組織的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責。與《會計法》第二十一條具體內容大致相同，相互銜接。

2.新增了會計一般規(guī)定及會計信息質量總體要求的部分內容

23版新制度第十五條規(guī)定，農村集體經濟組織提供的會計信息應當清晰明了，便于理解和使用。這是對農村集體經濟組織提供會計信息質量的總體要求，該表述同《農民專業(yè)合作社會計制度》第十三條表述一致；23版新制度第六條規(guī)定，農村集體經濟組織的會計核算應當以持續(xù)經營為前提，這是新增的會計假定的條款規(guī)定，強調了農村集體經濟組織具有特別法人地位，不得破產等方面規(guī)定。該條款與正在制定中的《農村集體經濟組織法（草案）》相關條款相互銜接。

3.新增農村集體經濟組織會計六要素的定義

23版新制度第十七條規(guī)定，農村集體經濟組織的資產，是指農村集體經濟組織過去的交易或者事項形成的、由農村集體經濟組織擁有或者控制的、預期會給農村集體經濟組織帶來經濟利益或者承擔公益服務功能的資源；23版新制度第三十八條規(guī)定，農村集體經濟組織的負債，是指農村集體經濟組織過去的交易或者事項形成的、預期會導致經濟利益流出農村集體經濟組織的現時義務；23版新制度第四十六條規(guī)定，農村集體經濟組織的所有者權益，是指農村集體經濟組織資產扣除負債后由全體成員享有的剩余權益；23版新制度第四十九條規(guī)定，農村集體經濟組織的生產（勞務）成本，是指農村集體經濟組織直接組織生產或對外提供勞務等活動所發(fā)生的各項生產費用和勞務支出；23版新制度第五十條規(guī)定，農村集體經濟組織的收入，是指農村集體經濟組織在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與成員投入資本無關的經濟利益總流入，包括經營收入、投資收益、補助收入、其他收入等；23版新制度第五十五條規(guī)定，農村集體經濟組織的費用，是指農村集體經濟組織在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向成員分配無關的經濟利益的總流出，包括經營支出、稅金及附加、管理費用（含運轉支出）、公益支出、其他支出等。農村集體經濟組織的費用一般應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益；23版新制度第六十一條規(guī)定，農村集體經濟組織的收益，是指農村集體經濟組織在一定會計期間的經營成果。以上條款均是新增內容，明確了會計六要素具體概念和核算內容，這些內容對于農村集體經濟組織實際核算具有很強指導意義。

4.新增了無形資產、生物資產等重要資產的概念及核算方法

23版新制度第三十三條規(guī)定，農村集體經濟組織的無形資產包括專利權、商標權、著作權、非專利技術、土地經營權、林權、草原權等由其擁有或控制的、沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產。由此可見，已將土地經營權、林權、草原權等產權作為無形資產納入村集體經濟組織會計核算。第二十五條規(guī)定，農村集體經濟組織的生物資產包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜、魚蝦貝類等為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產。生產性生物資產包括經濟林、薪炭林、產役畜等為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。公益性生物資產包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產。由此可見，23版新制度引進了生物資產的概念、并進行了科學分類。新增的生產性生物資產計提折舊的會計核算方法等相關內容不再贅述。

5.明確了農村集體集體經濟組織特殊經濟業(yè)務的核算辦法

一是引進了以名義金額1元進行計量的計價方式，新增各種資產以名義金額進行會計核算的同時，應在備查簿中登記說明的情形，分布在諸多條款中；二是新增涉稅科目定義及核算方法，具體涉及應付工資、應付勞務費、應交稅費、稅金及附加、所得稅費用等科目；三是明確了讓渡集體資產資源使用權取得收入和發(fā)生的成本應分別計入經營收入和經營支出科目，發(fā)包收入科目作為經營收入的二級科目使用。