關(guān)于建筑企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)的探討

高榮

（中鐵十二局集團(tuán)建筑安裝工程有限公司，太原 030024）

1 引言

“營改增”政策從2016 年5 月1 日開始實(shí)行，建筑行業(yè)也被列在試點(diǎn)名單上，從此由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，目的在于克服重復(fù)征稅的問題。作為國家推行的一項(xiàng)重要的稅制改革，“營改增”的實(shí)行可以引起企業(yè)稅負(fù)的變化，進(jìn)而起到優(yōu)化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的作用，推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。建筑施工企業(yè)的自身特點(diǎn)，如周期長、生產(chǎn)的流動(dòng)性大、應(yīng)稅地點(diǎn)分散等，在這種稅收改革的態(tài)勢(shì)下，受到的沖擊尤為突出。

2 “營改增”對(duì)建筑施工行業(yè)的直接影響

2.1 “營改增”對(duì)建筑行業(yè)稅負(fù)情況的影響

增值稅針對(duì)的是商品和勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中的增值額征稅，建筑行業(yè)的納稅人分類中的一般納稅人，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的差。目前為止，建筑服務(wù)業(yè)的銷項(xiàng)稅率由2016 年開始執(zhí)行的11%，調(diào)到2018 年5 月1 日開始實(shí)施的10%，再往下調(diào)整是2019 年4月1 日起實(shí)施9%的稅率，銷項(xiàng)稅率的整體趨勢(shì)在往下調(diào)整。建筑服務(wù)行業(yè)改革前征收營業(yè)稅，稅率是3%，當(dāng)期要繳納的營業(yè)稅與增值稅的計(jì)算有所不同，是營業(yè)稅稅率乘以營業(yè)收入計(jì)算的。

如果僅僅從稅率變化的絕對(duì)值來比較是存在片面性的，因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)增值額征稅，計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額還應(yīng)考慮進(jìn)項(xiàng)稅額。下面舉一個(gè)小例子來說明一下“營改增”政策實(shí)施前后的稅負(fù)變化的大概情況。例如，2019 年某個(gè)建筑工程企業(yè)為增值稅一般納稅人，假設(shè)該企業(yè)2019 年的主營業(yè)務(wù)收入是100 億元，主營業(yè)務(wù)成本是90 億元。在當(dāng)年整個(gè)工程中，施工人工成本占比是30%，原材料及周轉(zhuǎn)材料等材料成本占比是55%，設(shè)備成本所占的比例是5%，其他成本所占比例為10%。

“營改增” 之前的營業(yè)稅計(jì)算出來是：100×3%=3 億元?！盃I改增”之后，如果材料稅率按照13%計(jì)算，人工成本的稅率按照3%，設(shè)備成本稅率按照3%，計(jì)算出來的能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：90 億元×[55%÷（1+13%）×13%+30%÷（1+3%）×3%+5%÷（1+3%）×3%]≈5.83 億元；銷項(xiàng)稅額是[100 億元÷（1+9%）×9%]=8.26 億元，因此計(jì)算的本年應(yīng)繳納的增值稅約為8.26-5.83=2.43 億元。

由此可以得出一個(gè)結(jié)論，“營改增”政策實(shí)施之后建筑服務(wù)行業(yè)的稅負(fù)在一定層面上有所降低，但是這只是理論上的狀況，實(shí)際上在業(yè)務(wù)操作中，建筑施工企業(yè)在進(jìn)項(xiàng)稅額獲取方面存在許多難點(diǎn)問題，因?yàn)榇蠖鄶?shù)建筑施工企業(yè)項(xiàng)目都存在發(fā)票管理上的問題。例如，在物資材料采購方面，由于不是所有材料供應(yīng)商都可以提供13%稅率的增值稅專用發(fā)票。如銷售砂、土、石料，但這些砂、土、石料必須是自產(chǎn)建筑用或者是生產(chǎn)建筑材料所用的；另外銷售以自采的砂、土、石料為原材連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（粘土實(shí)心磚、瓦不包含在內(nèi)）；自己生產(chǎn)的商品混凝土（只有水泥混凝土，即以水泥為原料生產(chǎn)的）。上面的舉例就是一般納稅人的另外一種計(jì)稅方法所適用的情形，即簡易計(jì)稅方法，在此情形下一般納稅人無法提供13%稅率的發(fā)票，建筑企業(yè)只能收到3%稅率的發(fā)票用以抵扣。另外如果供應(yīng)商是增值稅納稅人分類中的小規(guī)模納稅人的話，對(duì)方所提供的增值稅發(fā)票也只能是3%的稅率。在人工成本方面，在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)是不能抵扣社保費(fèi)、應(yīng)付職工薪酬等費(fèi)用的，所以如果人工費(fèi)占有較大比重，也會(huì)增加企業(yè)稅負(fù)。設(shè)備成本方面，如果是經(jīng)營性機(jī)械租賃，對(duì)方開具的發(fā)票是13%的稅率，如果租賃商在提供租賃機(jī)械的同時(shí)自己配置機(jī)械操作人員，則可以開具9%稅率的發(fā)票，再者如果對(duì)方是小規(guī)模納稅人或者對(duì)方在租賃機(jī)械的同時(shí)自己配置機(jī)械操作人員，并由甲方提供油料、電力等，對(duì)方可以開具3%稅率的發(fā)票。同時(shí)根據(jù)2023 年8 月份國家稅務(wù)總局出具的最新政策，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，自2023 年1 月1 日至2027 年12 月31 日，減按1%征收率征收增值稅。因此不同的選擇稅率也不同，對(duì)建筑施工企業(yè)稅負(fù)的影響也是不一樣的。另外在其他日常費(fèi)用開支方面，在實(shí)務(wù)中就存在很多對(duì)方不能提供增值稅專用發(fā)票的情況，在這種情況下，建筑企業(yè)取得普通發(fā)票，而由于普通發(fā)票注明的稅額無法抵扣，進(jìn)而企業(yè)又會(huì)缺失這部分進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.2 “營改增”對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面的影響

改征增值稅以后，增值稅的財(cái)務(wù)核算方法與營業(yè)稅大不同，屬于價(jià)外稅的稅種，用“應(yīng)交增值稅”科目進(jìn)行核算，對(duì)建設(shè)單位的計(jì)價(jià)收入的銷項(xiàng)稅要分離出來，用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；將獲取的增值稅專用發(fā)票的原材料、設(shè)備、勞務(wù)分包等的不含稅價(jià)格計(jì)入成本，其所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額作借方，用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

增值稅的業(yè)務(wù)核算涉及進(jìn)銷兩方面，對(duì)于發(fā)生應(yīng)稅行為納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)點(diǎn)的準(zhǔn)確把握和對(duì)于不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)、要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的處理，是財(cái)務(wù)人員工作的重點(diǎn)難點(diǎn)。實(shí)施“營改增”之后財(cái)務(wù)人員的報(bào)稅工作也會(huì)成為一項(xiàng)重要工作，與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)建立有效的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在合理的前提下把稅收優(yōu)惠政策利用到位，在建筑施工地預(yù)繳增值稅及附加稅時(shí)，合法有效地、最大限度地抵扣勞務(wù)分包款，為企業(yè)降稅減負(fù)，這也是難點(diǎn)之一。對(duì)“營改增”政策下財(cái)務(wù)核算的變化和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不到位，是財(cái)務(wù)人員最應(yīng)該重視和意識(shí)到的問題關(guān)鍵點(diǎn)。

3 建筑施工行業(yè)應(yīng)對(duì)“營改增”影響的思路

3.1 加強(qiáng)企業(yè)自身管理，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

為有效貫徹執(zhí)行增值稅制度，必須使之在企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中有效落實(shí)，企業(yè)各個(gè)部門要相互配合，詢價(jià)、招標(biāo)、合同簽訂及后續(xù)的計(jì)價(jià)結(jié)算、開票付款等流程，中間任何一個(gè)環(huán)節(jié)的疏忽，都會(huì)給企業(yè)帶來不同程度的稅收損失，甚至還有可能造成稅收法律風(fēng)險(xiǎn)。例如，對(duì)于供應(yīng)商的付款，若與發(fā)票的銷貨方不一致，將會(huì)導(dǎo)致資金流向與合同簽訂方、發(fā)票的銷貨方不一致的問題，給企業(yè)帶來法律風(fēng)險(xiǎn)。

3.2 強(qiáng)化合同管理工作，重視合同管理的必要性

①合同管理是每個(gè)企業(yè)必須予以高度重視的重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，建筑工程企業(yè)亦是如此。增值稅管理工作起始于合同的簽訂，合同條款的規(guī)定是否合理，是否有利于建筑施工企業(yè)，將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生一系列重要影響。企業(yè)要在合同里明確規(guī)定以下內(nèi)容：提供發(fā)票的類型、提供發(fā)票的時(shí)間、提供發(fā)票的稅率、報(bào)價(jià)是否含稅、虛假發(fā)票的違約責(zé)任、發(fā)票匹配通過之后才可付款等。如若是小規(guī)模納稅人，還必須要在合同里約定對(duì)方需提供增值稅專用發(fā)票，不能自行開具的話由其去稅務(wù)局申請(qǐng)代開，盡量多爭(zhēng)取進(jìn)項(xiàng)。

②建筑施工企業(yè)要加強(qiáng)合同審批，“合同簽訂審批表”必須經(jīng)主要管理人員簽字，重要的采購合同的簽訂必須經(jīng)過大會(huì)決議，要從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的起點(diǎn)就做好風(fēng)險(xiǎn)防范工作。要高度重視合同的簽訂工作，離不開專業(yè)財(cái)務(wù)人員的參與，財(cái)務(wù)人員要注意從法律及稅務(wù)的角度完善合同的條款，在合同里明確雙方各自應(yīng)承擔(dān)的權(quán)責(zé)。要對(duì)合同的流程實(shí)行整個(gè)生命周期的管理，將增值稅管理的思想貫徹到簽訂、執(zhí)行合同的每一個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)。

3.3 從根本上規(guī)劃好本企業(yè)的稅收，緩解企業(yè)稅負(fù)壓力

做好企業(yè)稅收籌劃工作是每個(gè)建筑施工企業(yè)必須重視的一項(xiàng)內(nèi)容，要開展一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，有必要事先對(duì)其進(jìn)行稅收的謀劃，企業(yè)需要根據(jù)其自身的具體情況和稅法的相關(guān)規(guī)定，編制具有科學(xué)性的方案。稅收的籌劃工作主要涵蓋以下幾方面的內(nèi)容：

①在選擇勞務(wù)分包公司、材料供應(yīng)商、設(shè)備租賃商時(shí)，增值稅一般納稅人要給予優(yōu)先考慮，盡可能多地歸集增值稅進(jìn)項(xiàng)，更多地抵扣，切實(shí)減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)水平。還有一方面的原因是，一般納稅人自身有可抵扣的進(jìn)項(xiàng)，在單價(jià)上有討價(jià)還價(jià)的余地。

②應(yīng)當(dāng)遵從可比性原則來進(jìn)行招投標(biāo)比價(jià)，根據(jù)供應(yīng)商的材料供應(yīng)價(jià)格、發(fā)票開具等情況來合理選擇合作廠商，并對(duì)結(jié)算方式以及周期進(jìn)行合理調(diào)整，從而設(shè)計(jì)出適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的籌劃方案，進(jìn)而降低企業(yè)稅收水平。

③企業(yè)應(yīng)當(dāng)跟隨國家稅收政策的調(diào)整思路，靈活利用政策將企業(yè)稅負(fù)降低。例如，設(shè)備租賃合同，如果設(shè)備租賃商是一般納稅人，可以開具增值稅稅率是13%的有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃發(fā)票；如果簽訂機(jī)械施工作業(yè)合同，由租賃商提供設(shè)備租賃的同時(shí)，自行配足其設(shè)備的操作人員，則可以按照建筑服務(wù)的類目開具增值稅發(fā)票，稅率是9%；如果合同另外約定油料和電費(fèi)由建筑施工企業(yè)供應(yīng)，則可以選擇按照3%稅率開票。另外，如果租賃商是小規(guī)模納稅人，那么對(duì)方所開具的增值稅發(fā)票也只能是3%的稅率，根據(jù)國家稅務(wù)總局2023 年第1 號(hào)文的最新規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，自2023 年1 月1 日至2027 年12 月31 日，減按1%征收率征收增值稅。

3.4 及時(shí)注意稅收政策的變化，合理運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策

①只有掌握最新的稅收政策，建筑施工企業(yè)才能夠做到“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”，才能有效發(fā)揮當(dāng)?shù)囟愂諆?yōu)惠政策的作用，在增值稅外部環(huán)境發(fā)生變化的情況下，有效采取措施迎接挑戰(zhàn)。建筑施工單位對(duì)自身情況要作客觀的分析，合理地作相應(yīng)的調(diào)整，克服自身不利因素，保證對(duì)自己最有利的條件，降低企業(yè)的稅費(fèi)繳納水平。

②建筑施工企業(yè)的業(yè)務(wù)人員要加強(qiáng)稅收政策的學(xué)習(xí)，在預(yù)繳增值稅和納稅申報(bào)的時(shí)候，盡可能地在合法的前提下多抵扣勞務(wù)分包款，為企業(yè)節(jié)約資金，減輕施工企業(yè)的資金壓力。在國家稅收優(yōu)惠政策的合法范圍內(nèi)，合理規(guī)劃相關(guān)業(yè)務(wù)。如國家稅務(wù)總局公告2019 年第4 號(hào)文中有關(guān)小規(guī)模納稅人免征增值稅的規(guī)定：增值稅月銷售額不應(yīng)超過10 萬元（季度銷售額在30 萬元以內(nèi)）。有這種有利的政策，建筑施工企業(yè)與合作方可以協(xié)商結(jié)算與開票時(shí)間點(diǎn)，合理分配月銷售額，以借助國家稅收優(yōu)惠政策的有利條件，使合作雙方都受益。

3.5 業(yè)務(wù)人員需重視加強(qiáng)自身的增值稅業(yè)務(wù)水平

①會(huì)計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，需要反映和監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，會(huì)計(jì)核算信息要真實(shí)可靠?！盃I改增”的實(shí)施涉及一系列專業(yè)知識(shí)和實(shí)務(wù)操作，能否跟得上“營改增”的步伐不斷提升自身的業(yè)務(wù)水平和業(yè)務(wù)能力，對(duì)財(cái)務(wù)人員是一種挑戰(zhàn)。根據(jù)“營改增”的稅制改革要求，建筑施工企業(yè)要從企業(yè)的內(nèi)部管理抓起，定期對(duì)涉及增值稅業(yè)務(wù)的管理人員，作增值稅專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，以保證企業(yè)的管理人員對(duì)增值稅專業(yè)知識(shí)的充分掌握，進(jìn)而為企業(yè)開展有效的稅務(wù)籌劃出謀劃策，合理避稅，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效益提高。

②財(cái)務(wù)人員要準(zhǔn)確把握提供建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，避免因延遲納稅造成滯納金等涉稅違法行為。稅法規(guī)定，建筑服務(wù)跨縣（市、區(qū)）提供，要在施工當(dāng)?shù)仡A(yù)繳稅款，如果超過規(guī)定的6 個(gè)月期限沒有預(yù)繳稅款的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定處理（機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)）。此外財(cái)稅〔2017〕58 號(hào)文《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》中關(guān)于預(yù)收款也有明確規(guī)定，收到預(yù)收款的當(dāng)天不發(fā)生納稅義務(wù)，不作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，但需在施工地預(yù)繳稅款，應(yīng)繳納的稅款是以取得的預(yù)收款減去支付的分包款計(jì)算的。在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)在施工地預(yù)繳增值稅，是財(cái)務(wù)人員必須把握的重點(diǎn)。同時(shí)基礎(chǔ)工作也不容忽視，注意做好預(yù)繳稅款的登記、勞務(wù)發(fā)票抵扣臺(tái)賬登記及發(fā)票的收集整理備份工作。

③財(cái)務(wù)人員要根據(jù)提供建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)銷項(xiàng)稅，準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。國家明確規(guī)定了提供建筑服務(wù)需要履行繳納稅款義務(wù)的時(shí)間，提供建筑服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：若符合發(fā)生應(yīng)稅行為同時(shí)有款項(xiàng)收付，則為收到款項(xiàng)的當(dāng)天，或者有合同約定日期，則是合同約定的付款日；建筑服務(wù)要簽訂書面合同，如果沒有簽訂或者即使簽訂了，但是沒有約定付款時(shí)間，那么納稅時(shí)點(diǎn)是完成服務(wù)的當(dāng)天；再者如果先開票了，那么開票日期就是納稅時(shí)點(diǎn)；被扣留的質(zhì)保金等，如果沒開票的，以實(shí)際收到的當(dāng)天為納稅義務(wù)時(shí)間。

④對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額，分可抵和不可抵兩種情況。稅法有明確規(guī)定的可抵扣范圍與不可抵扣的情形，財(cái)務(wù)人員對(duì)此要精準(zhǔn)掌握，下面幾種情形就是不可抵扣其對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，若發(fā)生以下幾種情形財(cái)務(wù)人員要及時(shí)在發(fā)生當(dāng)期作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：一是取得增值稅專用發(fā)票等法定扣除憑證，并且需注明增值稅稅額，否則不可抵扣；二是如果購進(jìn)貨物、不動(dòng)產(chǎn)、服務(wù)等，則要分析是否用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、免征增值稅項(xiàng)目，如果是的話要具體分析是否允許抵扣；三是因?yàn)楣芾聿簧圃斐傻膿p失，其購進(jìn)貨物及相關(guān)的勞務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)不可抵；四是餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)是不可抵扣的，注意住宿服務(wù)是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的；五是如果發(fā)生因?yàn)楣芾聿簧圃斐傻膿p失，則該不動(dòng)產(chǎn)在建工程、不動(dòng)產(chǎn)以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、服務(wù)等對(duì)應(yīng)的稅額不允許抵扣。

財(cái)務(wù)人員要注意獲取可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的、合法合規(guī)的增值稅專用發(fā)票，警惕增值稅異?？鄱悜{證，對(duì)于異?？鄱悜{證不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，已抵扣的除另有規(guī)定外，一律作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

4 結(jié)語

隨著現(xiàn)代社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作為我國稅收管理政策的必然發(fā)展趨勢(shì)，“營改增”的實(shí)行標(biāo)志著我國稅制改革邁進(jìn)新的紀(jì)元。建筑工程企業(yè)要緊跟國家稅收改革的大潮流，抓住機(jī)遇，深刻分析“營改增”對(duì)本企業(yè)的影響，實(shí)事求是地分析本企業(yè)的實(shí)際情況，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管控，積極加強(qiáng)自身財(cái)務(wù)管理的革新，做好稅收籌劃工作，降低企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，激發(fā)企業(yè)發(fā)展的活力與動(dòng)力，提高企業(yè)的綜合收益率。