政府會(huì)計(jì)制度下高?？蒲虚g接成本補(bǔ)償機(jī)制研究

武鴻留

摘要：隨著國(guó)家對(duì)科技創(chuàng)新工作的日益重視，相關(guān)部門先后出臺(tái)了若干促進(jìn)科研創(chuàng)新工作發(fā)展的政策，不斷提出要完善“科研間接成本補(bǔ)償”及“提高間接費(fèi)用比例”等意見。在上述國(guó)家宏觀政策背景及政府會(huì)計(jì)制度改革雙重背景下，針對(duì)高?？蒲虚g接成本進(jìn)行深入研究和分析，通過作業(yè)成本法確定合理的資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因，建立科研間接成本歸集模型，利用C高校2021年數(shù)據(jù)進(jìn)行案例分析和實(shí)際測(cè)算，最終得出高校科研項(xiàng)目實(shí)際間接成本情況，并與科研間接費(fèi)用的提取比例進(jìn)行對(duì)比分析，得到較為合適的間接費(fèi)用提取比例，用于補(bǔ)償科研間接成本，希望能為廣大高校的科研管理工作提供一些借鑒。

關(guān)鍵詞：高校；科研間接成本；歸集

0 引言

近幾年，黨中央、國(guó)務(wù)院陸續(xù)出臺(tái)了《關(guān)于進(jìn)一步完善中央財(cái)政科研項(xiàng)目資金管理等政策的若干意見》《關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績(jī)效若干措施的通知》等一系列優(yōu)化科研經(jīng)費(fèi)管理的政策文件和改革措施，相關(guān)政策文件多次提到要完善“科研間接成本補(bǔ)償”，利用間接費(fèi)用對(duì)科研間接成本和績(jī)效支出進(jìn)行補(bǔ)償。2021年8月，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于改革完善中央財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)管理的若干意見》（國(guó)辦發(fā)〔2021〕32號(hào)），其中針對(duì)“間接費(fèi)用比例偏低”的問題，提出了明確意見，要求進(jìn)一步提高間接費(fèi)用的提取比例。

由此可見，目前高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理普遍面臨的現(xiàn)狀是，科研間接費(fèi)用提取比例偏低。這一方面會(huì)導(dǎo)致高校無法真正掌握科研項(xiàng)目的全成本；另一方面也導(dǎo)致高校長(zhǎng)久以來使用教學(xué)經(jīng)費(fèi)彌補(bǔ)科研間接費(fèi)用提取不足的現(xiàn)象。為適應(yīng)科研活動(dòng)規(guī)律的需要，落實(shí)科研經(jīng)費(fèi)科學(xué)化精細(xì)化管理的要求，間接費(fèi)用的提取比例應(yīng)當(dāng)貼近實(shí)際，才能有助于高?？萍际聵I(yè)的發(fā)展，因此，針對(duì)科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制方面的研究還亟待完善。

1 我國(guó)高?？蒲谐杀竞怂悻F(xiàn)狀

我國(guó)高校于2019年1月1日起開始施行政府會(huì)計(jì)制度。此次會(huì)計(jì)制度改革引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，讓高校開展科研項(xiàng)目全成本核算成為可能。為了促進(jìn)事業(yè)單位加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，財(cái)政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《基本指引》），自2021年1月1日起施行，為高校院所開展成本核算工作提供了基本原則和方法。2022年9月，財(cái)政部印發(fā)了兩份具體指引：《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》（財(cái)會(huì)〔2022〕26號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《高等學(xué)校具體指引》）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》（財(cái)會(huì)〔2022〕27號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《科學(xué)事業(yè)單位具體指引》）。從內(nèi)容上看，《高等學(xué)校具體指引》不適用高校開展科研成本的核算，《科學(xué)事業(yè)單位具體指引》中規(guī)定，“高等學(xué)校開展科研活動(dòng)成本核算的，可以結(jié)合本單位特點(diǎn)和管理需要參照本指引執(zhí)行”，此規(guī)定雖然為高校開展科研成本核算提供了制度依據(jù)，但是可操作性不高，高校還需要結(jié)合自身特點(diǎn)對(duì)具體指引進(jìn)行細(xì)化。例如，《科學(xué)事業(yè)單位具體指引》第二十三條規(guī)定“單位應(yīng)當(dāng)將科研活動(dòng)分配的行政及后勤管理部門費(fèi)用進(jìn)一步分配至各科研業(yè)務(wù)部門和科研輔助部門，具體分配時(shí)一般采用參數(shù)分配法，分配參數(shù)可以選擇人員數(shù)量、工時(shí)、工作量、房屋面積、費(fèi)用、收入等。而在實(shí)際成本核算中，各類資源分配所選取的分配參數(shù)需要根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)來確定，只有選取了合理的分配參數(shù)或合理的資源動(dòng)因（作業(yè)成本法），才能讓成本核算的結(jié)果更貼近實(shí)際。因此，分配參數(shù)的選取是科研間接成本核算過程中最重要的一環(huán)，亦是成本核算的重點(diǎn)及難點(diǎn)。而如何選取合理的分配參數(shù)，具體指引未提及。高校在遵循《基本指引》及兩份具體指引等文件的基礎(chǔ)上，尚缺乏具體的核算辦法或細(xì)則來進(jìn)一步明確科研成本核算流程。

2 國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的科研項(xiàng)目間接成本補(bǔ)償一直處于改革發(fā)展中。目前，日本高校采取統(tǒng)一比例計(jì)提管理費(fèi)的模式對(duì)科研間接成本進(jìn)行補(bǔ)償；美國(guó)高校采取與政府溝通，同時(shí)結(jié)合自身實(shí)際情況確定計(jì)提比例的方式進(jìn)行補(bǔ)償，美國(guó)政府還針對(duì)高校制定了科研項(xiàng)目成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為高?？蒲谐杀竞怂愕囊?guī)范依據(jù)；英國(guó)高校根據(jù)完全成本法核算學(xué)?？蒲虚g接成本并進(jìn)行補(bǔ)償[1]。

國(guó)內(nèi)對(duì)科研項(xiàng)目間接成本的計(jì)量與核算問題研究起步較晚，目前還停留在理論層面，尚無基于完整的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行科研項(xiàng)目間接成本核算及補(bǔ)償?shù)难芯?。林建華[2]認(rèn)為我國(guó)大學(xué)科研成本無合理的補(bǔ)償機(jī)制。鄧敏[3]認(rèn)為高?？蒲薪?jīng)費(fèi)的全成本核算是大勢(shì)所趨。李智敏等[4]運(yùn)用作業(yè)成本管理思想分析了高?？蒲许?xiàng)目間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒āＨf瑩茜[5]提出設(shè)置相關(guān)明細(xì)科目進(jìn)行間接成本歸集。王俊峰[1]認(rèn)為高校科研成本核算存在不按規(guī)定提取間接費(fèi)用、超范圍列支費(fèi)用、人員開支不規(guī)范、預(yù)算進(jìn)度管控較弱等問題。胡百靈等[6]構(gòu)建了科研經(jīng)費(fèi)全成本核算綜合模型，設(shè)置了相關(guān)參數(shù)，對(duì)A高校的科研成本中的各項(xiàng)成本分別進(jìn)行了測(cè)算，但并未對(duì)科研間接費(fèi)用的計(jì)提比例得出相關(guān)參考性結(jié)論。

綜上所述，通過對(duì)國(guó)內(nèi)外有關(guān)高?？蒲虚g接成本補(bǔ)償機(jī)制的探究、作業(yè)成本法在高校成本核算中的運(yùn)用等方面文獻(xiàn)的查閱和學(xué)習(xí)，發(fā)現(xiàn)國(guó)外大學(xué)對(duì)科研項(xiàng)目間接成本補(bǔ)償機(jī)制研究已逐漸形成體系，而國(guó)內(nèi)雖然近幾年宏觀政策在提倡完善科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制，為高?？蒲虚g接成本補(bǔ)償機(jī)制的研究提供了契機(jī)，但高校在此方面的研究論之甚少，學(xué)術(shù)界討論較多的還是高校全成本核算、高校教育成本核算等內(nèi)容，且主要集中在《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施之前。在《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施之后，高?？蒲虚g接成本補(bǔ)償機(jī)制研究鮮有相關(guān)文獻(xiàn)，也未有結(jié)合實(shí)例對(duì)科研項(xiàng)目間接成本進(jìn)行補(bǔ)償?shù)确矫娴难芯俊?/p>

3 科研成本的構(gòu)成

高?？蒲谐杀臼侵父咝Ｔ趯?shí)現(xiàn)科研成果產(chǎn)出的過程中所耗費(fèi)的所有資源的價(jià)值總和。按照2011年財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整國(guó)家科技計(jì)劃和公益性行業(yè)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法若干規(guī)定的通知》（財(cái)教〔2011〕434號(hào)），為建立科研成本——間接成本的補(bǔ)償機(jī)制，根據(jù)耗費(fèi)的資源價(jià)值所屬對(duì)象能否直接確定，將科研成本劃分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。

3.1 直接費(fèi)用

對(duì)于高校科研成本，直接費(fèi)用是指高校在科研課題研究開發(fā)過程中發(fā)生的與之直接相關(guān)的費(fèi)用，主要包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、國(guó)際合作與交流費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)和其他支出等。

直接費(fèi)用在發(fā)生后，通過財(cái)務(wù)報(bào)銷的方式，直接在科研項(xiàng)目中列支。此類費(fèi)用需要按照國(guó)家、高?；蚣追降南嚓P(guān)管理規(guī)定在限定的比例范圍內(nèi)據(jù)實(shí)報(bào)銷。

3.2 間接費(fèi)用

對(duì)于高?？蒲谐杀?，間接費(fèi)用是指高校在科研課題研究開發(fā)過程中發(fā)生的與之相關(guān)，但卻無法在直接費(fèi)用中列支的相關(guān)費(fèi)用，主要包括高校為科研課題研究提供的房屋、實(shí)驗(yàn)室、儀器設(shè)備，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費(fèi)用的補(bǔ)助支出，文獻(xiàn)數(shù)據(jù)資源使用支出，以及績(jī)效支出等。其中績(jī)效支出是指高校為提高科研工作績(jī)效而安排的相關(guān)人員支出。間接費(fèi)用在辦理科研經(jīng)費(fèi)上賬時(shí)，由科研管理部門根據(jù)相關(guān)規(guī)定或項(xiàng)目預(yù)算，從科研經(jīng)費(fèi)中計(jì)提，作為科研項(xiàng)目的間接費(fèi)用支出，用于彌補(bǔ)上述間接資源耗費(fèi)。

4 科研間接成本

考慮到高?？蒲袠I(yè)務(wù)工作實(shí)際情況，因?yàn)殚g接費(fèi)用中的績(jī)效支出最終是用于激勵(lì)科研課題組成員的人員費(fèi)用，在很大程度上是能夠直接確定歸屬對(duì)象的。因此，探討科研間接成本時(shí)可暫不考慮間接費(fèi)用中的績(jī)效支出部分。并且從實(shí)際工作來看，科研項(xiàng)目績(jī)效支出的影響因素較多，部分國(guó)家級(jí)科研項(xiàng)目在經(jīng)費(fèi)上賬時(shí)，按照事先劃定的比例統(tǒng)一計(jì)提績(jī)效支出；部分縱向科研項(xiàng)目在經(jīng)費(fèi)上賬時(shí)，按照項(xiàng)目預(yù)算書中的審批數(shù)計(jì)提績(jī)效支出；還有部分項(xiàng)目在上賬時(shí)不計(jì)提績(jī)效支出，由課題負(fù)責(zé)人根據(jù)實(shí)際情況確定科研人員績(jī)效金額，直接在科研項(xiàng)目中以直接費(fèi)用的形式列支人員經(jīng)費(fèi)。此外，由于課題性質(zhì)不同，社會(huì)科學(xué)類課題往往以腦力勞動(dòng)為主，績(jī)效支出通常比自然科學(xué)類課題的績(jī)效支出比例高。因此績(jī)效支出具體比例無法由高校自主確定統(tǒng)一的比例，績(jī)效支出作為發(fā)放給科研人員的薪酬，更像一種直接費(fèi)用。

綜上所述，科研間接成本是指高校學(xué)校層面為科研課題研究所提供的人員支持、公共條件占用、文獻(xiàn)資源共享及其他相關(guān)管理費(fèi)用的實(shí)際成本，具體包括高校人員工資支出中應(yīng)由科研承擔(dān)的部分、水電費(fèi)及房屋設(shè)備等公共條件支出中由科研占用的部分、用于科研用途的文獻(xiàn)數(shù)據(jù)資源使用費(fèi)，以及科研相關(guān)管理部門的公共運(yùn)行經(jīng)費(fèi)。

5 科研間接成本的補(bǔ)償

5.1 科研間接成本歸集

結(jié)合高校會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)，采用作業(yè)成本法對(duì)科研間接成本進(jìn)行歸集，建立高校科研間接成本歸集模型。作業(yè)成本法通常是先確定需要分?jǐn)偟馁Y源耗費(fèi)（即高校人員費(fèi)、水電費(fèi)、房屋占用費(fèi)、文獻(xiàn)資源使用費(fèi)、管理部門運(yùn)行費(fèi)等），通過資源動(dòng)因?qū)①Y源分配至作業(yè)中心（即科研相關(guān)管理部門），再通過作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)中心的成本分配到成本對(duì)象中（即科研項(xiàng)目）。因此將高校科研間接成本歸集分為兩個(gè)步驟：資源耗費(fèi)分配、作業(yè)中心成本分配。

5.1.1 資源耗費(fèi)分配

在實(shí)務(wù)中，高校的經(jīng)費(fèi)支出通常都是采用分項(xiàng)目核算的方式進(jìn)行[7]。因此，如果將科研相關(guān)管理部門作為作業(yè)中心，那么管理部門的公共運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，如辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、郵電費(fèi)、交通費(fèi)等商品和服務(wù)支出，可以從相關(guān)項(xiàng)目支出中直接獲取，此部分的資源耗費(fèi)可以直接分配至作業(yè)中心，不需要確定資源動(dòng)因再分配。

綜上所述，為了將復(fù)雜問題簡(jiǎn)單化，將科研間接成本所耗費(fèi)的資源分為兩類：第一類是不需要資源動(dòng)因，可以直接將資源耗費(fèi)分?jǐn)傊磷鳂I(yè)中心的，如辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、郵電費(fèi)、交通費(fèi)等部門公用經(jīng)費(fèi)；第二類需要確定資源動(dòng)因，通過資源動(dòng)因?qū)①Y源耗費(fèi)分配至作業(yè)中心的，例如應(yīng)由科研承擔(dān)的人員工資、水電費(fèi)、房屋折舊等。資源分類及分配流程見圖1。

資源動(dòng)因的確定是資源耗費(fèi)分配至作業(yè)中心的重點(diǎn)和難點(diǎn)，合理的資源動(dòng)因能夠使得計(jì)算出的作業(yè)中心成本更為準(zhǔn)確。以C高校為例，按照?qǐng)D1將資源耗費(fèi)詳細(xì)分配至作業(yè)中心（科研相關(guān)管理部門）。

1.部門公用經(jīng)費(fèi)

財(cái)政部發(fā)布的政府收支分類科目統(tǒng)一規(guī)定了高校的一、二級(jí)經(jīng)濟(jì)分類核算內(nèi)容，人員經(jīng)費(fèi)包含“301工資福利支出”和“303對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”，其他均屬于公用經(jīng)費(fèi)。高?？蒲泄芾聿块T的公用經(jīng)費(fèi)主要是指“302商品和服務(wù)支出”，而對(duì)于公用經(jīng)費(fèi)中的資本化支出，因不屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)費(fèi)用核算的內(nèi)容，故只統(tǒng)計(jì)各科研相關(guān)管理部門即科研作業(yè)中心所發(fā)生的“302商品和服務(wù)支出”。

C高?？蒲凶鳂I(yè)中心（即科研相關(guān)管理部門）主要包括科研管理部門、財(cái)務(wù)管理部門、資產(chǎn)管理部門、圖書館及信息網(wǎng)絡(luò)管理等其他資源供給部門?？蒲泄芾聿块T負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目從申報(bào)、立項(xiàng)、中期評(píng)審、結(jié)題等全生命周期的管理工作；財(cái)務(wù)管理部門負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目預(yù)算、上賬、執(zhí)行、決算，以及科研發(fā)票開具、原始憑證存檔等財(cái)務(wù)工作；資產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)科研項(xiàng)目購(gòu)置設(shè)備、軟件等管理工作；圖書館及信息網(wǎng)絡(luò)管理等部門負(fù)責(zé)為科研項(xiàng)目提供文獻(xiàn)查詢、網(wǎng)絡(luò)資源共享等。為盡可能精確計(jì)算科研間接成本，僅考慮與科研活動(dòng)有明顯利害關(guān)系的部門公用經(jīng)費(fèi)，故暫不統(tǒng)計(jì)圖書館及信息網(wǎng)絡(luò)管理等部門公共運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，對(duì)于圖書館等部門僅考慮購(gòu)置數(shù)據(jù)資源庫(kù)發(fā)生的服務(wù)費(fèi)支出，因此需要調(diào)取C高校科學(xué)研究院、計(jì)劃財(cái)務(wù)處、國(guó)有資產(chǎn)管理處、實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的部門公用經(jīng)費(fèi)支出。

2.人員經(jīng)費(fèi)

人員經(jīng)費(fèi)指學(xué)校層面為科研活動(dòng)提供的人員支持經(jīng)費(fèi)，如科研相關(guān)管理部門人員的工資支出。因此，將人員所在部門及人數(shù)作為資源動(dòng)因，調(diào)取與科研活動(dòng)管理緊密相關(guān)的科學(xué)研究院、計(jì)劃財(cái)務(wù)處、國(guó)有資產(chǎn)管理處、實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處等部門的職工工資數(shù)據(jù)。

3.水電費(fèi)

水電費(fèi)指學(xué)校為科研相關(guān)管理部門提供的水電費(fèi)支出，數(shù)據(jù)由學(xué)校后勤管理處提供。在實(shí)際工作中，學(xué)校不可能為每個(gè)部門設(shè)立水表、電表以計(jì)量各部門耗費(fèi)的水電費(fèi)支出，因此需要確定合理的資源動(dòng)因?qū)λ娰M(fèi)支出進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

以C高校行政辦公樓為例，可以先獲取行政辦公樓的水電費(fèi)支出，再確定合適的資源動(dòng)因，將水電費(fèi)分配至各部門。由于學(xué)校行政管理人員的人均辦公面積是嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定的，可以通過各部門占用的辦公面積比（國(guó)有資產(chǎn)管理處提供）作為資源動(dòng)因，將后勤處提供的行政辦公樓水電費(fèi)分配至各管理部門。對(duì)于跨校區(qū)辦公的部門及既有教學(xué)場(chǎng)所又有行政辦公室的部門，可以通過該部門在行政辦公樓的人員數(shù)量與部門總?cè)藬?shù)的比例，進(jìn)一步計(jì)算得到完整的部門水電費(fèi)支出。需要計(jì)算C高?？茖W(xué)研究院、計(jì)劃財(cái)務(wù)處、國(guó)有資產(chǎn)管理處、實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處所耗費(fèi)的水電費(fèi)支出。

4.房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)

房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)指學(xué)校為科研相關(guān)管理部門提供的辦公房屋、設(shè)施設(shè)備等軟硬件所發(fā)生的支出。由國(guó)有資產(chǎn)管理處、實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處提供各相關(guān)部門的相關(guān)房屋折舊、設(shè)備折舊、軟件攤銷等支出數(shù)據(jù)。需要調(diào)取C高?？茖W(xué)研究院、計(jì)劃財(cái)務(wù)處、國(guó)有資產(chǎn)管理處、實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處所耗費(fèi)的房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)。

5.文獻(xiàn)資源使用費(fèi)

文獻(xiàn)資源使用費(fèi)指高校為師生提供的文獻(xiàn)查詢、網(wǎng)絡(luò)資源共享等服務(wù)所耗費(fèi)的支出。根據(jù)高校核算特點(diǎn)，學(xué)校圖書館購(gòu)置的各類文獻(xiàn)數(shù)據(jù)資源庫(kù)所發(fā)生的年均費(fèi)用支出，可以通過調(diào)取圖書館部門明細(xì)賬或者購(gòu)置專項(xiàng)項(xiàng)目明細(xì)賬獲取。C高校圖書館購(gòu)置各類文獻(xiàn)數(shù)據(jù)，包括但不限于中文資源、外文資源、電子圖書、學(xué)術(shù)資源地圖等在內(nèi)的資源庫(kù)所發(fā)生的年均費(fèi)用，均可在專項(xiàng)項(xiàng)目明細(xì)賬中調(diào)取。

5.1.2 作業(yè)中心成本分配

通過前文的分析，得到了科研作業(yè)中心的資源耗費(fèi)，包括各科研相關(guān)管理部門的公共運(yùn)行經(jīng)費(fèi)和應(yīng)當(dāng)由各科研相關(guān)管理部門負(fù)擔(dān)的人員費(fèi)、水電費(fèi)、房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)，以及圖書館資源使用費(fèi)，接下來逐個(gè)分析各科研作業(yè)中心的成本，確定作業(yè)動(dòng)因后分配到科研項(xiàng)目中。

作業(yè)動(dòng)因的確定是作業(yè)中心成本分配至科研項(xiàng)目的重點(diǎn)和難點(diǎn)，合理的作業(yè)動(dòng)因能夠使計(jì)算出的科研項(xiàng)目間接成本更為準(zhǔn)確。

1.科研管理部門作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

科學(xué)研究院作為科研管理部門，是C高校科學(xué)研究、科研發(fā)展和科研推廣的綜合協(xié)調(diào)管理部門，負(fù)責(zé)制定學(xué)?？蒲邪l(fā)展規(guī)劃、科研政策及制度的制定修訂并組織實(shí)施，全面負(fù)責(zé)各級(jí)各類科研項(xiàng)目的全流程管理工作。因此，科學(xué)研究院的全作業(yè)成本應(yīng)當(dāng)全部分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目成本中，作業(yè)動(dòng)因?yàn)?。

2.財(cái)務(wù)管理部門作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

計(jì)劃財(cái)務(wù)處作為財(cái)務(wù)管理部門，全面履行C高校財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)管理職責(zé)，是學(xué)校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理和核算的中心，負(fù)責(zé)包括教學(xué)經(jīng)費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)在內(nèi)的全部資金的預(yù)算、執(zhí)行、決算等的管理。因此計(jì)劃財(cái)務(wù)處的作業(yè)成本需要選擇合理的作業(yè)動(dòng)因后分配至科研項(xiàng)目成本中。

計(jì)劃財(cái)務(wù)處的人員經(jīng)費(fèi)可以根據(jù)職工崗位職責(zé)劃分為從事科研和從事非科研的崗位人員，將人員數(shù)量比作為作業(yè)動(dòng)因，把科研崗位人員對(duì)應(yīng)的人員經(jīng)費(fèi)分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目成本中。

計(jì)劃財(cái)務(wù)處的公用經(jīng)費(fèi)、水電費(fèi)、房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)工作量分?jǐn)傊两虒W(xué)和科研，工作量應(yīng)同時(shí)結(jié)合各崗位人員數(shù)量比、各類經(jīng)費(fèi)制單量比、各類經(jīng)費(fèi)支出規(guī)模比得到一個(gè)相對(duì)合理的作業(yè)動(dòng)因，將上述成本分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目中。

3.資產(chǎn)管理部門作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

國(guó)有資產(chǎn)管理處和實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處作為C高校資產(chǎn)管理部門，負(fù)責(zé)學(xué)校非流動(dòng)資產(chǎn)的登記、驗(yàn)收、報(bào)廢、調(diào)配、使用管理及資產(chǎn)報(bào)備等工作。實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處負(fù)責(zé)實(shí)驗(yàn)室、設(shè)備、軟件類資產(chǎn)的管理，國(guó)有資產(chǎn)管理處負(fù)責(zé)其他資產(chǎn)的管理，因此國(guó)有資產(chǎn)管理處和實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的作業(yè)成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)各自下轄資產(chǎn)的購(gòu)置用途，以不同用途的資產(chǎn)原值比作為作業(yè)動(dòng)因，將兩部門的作業(yè)成本分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目成本中。

4.其他相關(guān)部門作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

圖書館的作業(yè)成本指文獻(xiàn)數(shù)據(jù)資源庫(kù)使用費(fèi)，針對(duì)圖書館數(shù)據(jù)資源庫(kù)的使用，對(duì)師生進(jìn)行了調(diào)研，發(fā)現(xiàn)利用圖書館提供的數(shù)據(jù)資源庫(kù)進(jìn)行文獻(xiàn)檢索和資料搜集的人群多為肩負(fù)教學(xué)和科研任務(wù)的教師及畢業(yè)年級(jí)的學(xué)生。因此以此部分師生人數(shù)比作為作業(yè)動(dòng)因，將圖書館的作業(yè)成本在教師和學(xué)生之間進(jìn)行分配，得到教師應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本。教職工人數(shù)根據(jù)科學(xué)研究院統(tǒng)計(jì)的在研教職工人數(shù)進(jìn)行計(jì)算；學(xué)生人數(shù)根據(jù)教務(wù)處及研究生院統(tǒng)計(jì)的本碩博應(yīng)屆生人數(shù)進(jìn)行計(jì)算。另外，在上述教師群體中，選取部分高層次人才和普通教師進(jìn)行調(diào)研，對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)資源使用頻率（檢索次數(shù)）在教學(xué)和科研用途中進(jìn)行劃分，得到此部分教師用于教學(xué)和科研的數(shù)據(jù)檢索次數(shù)比作為作業(yè)動(dòng)因，將教師應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本進(jìn)一步分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目成本中。

此外，考慮到實(shí)務(wù)中部分學(xué)生在完成畢業(yè)論文、畢業(yè)設(shè)計(jì)的同時(shí)還參與了科研課題的研究，而科研教師在做課題研究的過程中也可以將科研成果用于教學(xué)，指導(dǎo)學(xué)生畢業(yè)論文工作等，這種相輔相成的交互行為，使得實(shí)際操作過程中無法將每一次數(shù)據(jù)庫(kù)檢索的目的精準(zhǔn)地區(qū)分為教學(xué)和科研，因此在分?jǐn)倛D書館數(shù)據(jù)庫(kù)資源費(fèi)時(shí)，暫不考慮這種交互情況。先以師生人數(shù)比得到教師對(duì)應(yīng)的作業(yè)成本，再以教師用于教學(xué)和科研的檢索次數(shù)比，把作業(yè)成本進(jìn)一步分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目成本中。

作業(yè)中心成本分配流程見圖2。

5.2 科研間接成本計(jì)算及歸集模型

5.2.1 C高?？蒲虚g接成本計(jì)算

根據(jù)前文的分析，以C高校2021年數(shù)據(jù)為例，對(duì)科研間接成本進(jìn)行計(jì)算，步驟如下：

1.部門公用經(jīng)費(fèi)計(jì)算

高校財(cái)務(wù)核算采用“部門+項(xiàng)目+科目+經(jīng)濟(jì)分類”相結(jié)合的方式，因此對(duì)于部門公用經(jīng)費(fèi)，通過在賬務(wù)中鎖定“部門+項(xiàng)目”的方式，查詢得到相關(guān)部門2021年的公用經(jīng)費(fèi)數(shù)據(jù)，其中財(cái)務(wù)口徑下（權(quán)責(zé)發(fā)生制）科學(xué)研究院的公用經(jīng)費(fèi)為363.12萬元，計(jì)劃財(cái)務(wù)處的公用經(jīng)費(fèi)為646.09萬元，國(guó)有資產(chǎn)管理處的公用經(jīng)費(fèi)為6.65萬元，實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的公用經(jīng)費(fèi)為7.05萬元。

2.人員經(jīng)費(fèi)計(jì)算

根據(jù)人事部門提供的各相關(guān)部門人員工資數(shù)據(jù)，得到人員經(jīng)費(fèi)數(shù)據(jù)，其中科學(xué)研究院的人員經(jīng)費(fèi)為432.37萬元，計(jì)劃財(cái)務(wù)處的人員經(jīng)費(fèi)為812.62萬元，國(guó)有資產(chǎn)管理處的人員經(jīng)費(fèi)為242.18萬元，實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的人員經(jīng)費(fèi)為151.87萬元。

3.水電費(fèi)計(jì)算

根據(jù)后勤部門提供的數(shù)據(jù)，行政辦公樓2021年的水電費(fèi)總支出為82.49萬元。根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)管理處提供的數(shù)據(jù)，行政辦公樓總的使用面積為16 949平方米，其中科學(xué)研究院的辦公面積為276.42平方米，計(jì)劃財(cái)務(wù)處的辦公面積為137.1平方米，國(guó)有資產(chǎn)管理處的辦公面積為87.1平方米，實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的辦公面積為144.27平方米。將各相關(guān)部門與行政辦公樓的面積比作為資源動(dòng)因，計(jì)算得到各部門應(yīng)分?jǐn)偟乃娰M(fèi)支出，其中科學(xué)研究院的水電費(fèi)為1.35萬元，計(jì)劃財(cái)務(wù)處的水電費(fèi)為0.67萬元，國(guó)有資產(chǎn)管理處的水電費(fèi)為0.42萬元，實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的水電費(fèi)為0.7萬元。

另外，由于計(jì)劃財(cái)務(wù)處為跨多校區(qū)辦公，一部分人員在行政辦公樓上班，另一部分人員在其他校區(qū)上班，可以通過行政辦公樓計(jì)劃財(cái)務(wù)處的辦公人數(shù)與計(jì)劃財(cái)務(wù)處總?cè)藬?shù)的比例，計(jì)算得到計(jì)劃財(cái)務(wù)處總的水電費(fèi)支出數(shù)。計(jì)劃財(cái)務(wù)處人數(shù)比為0.285 7，因此其總的水電費(fèi)支出為2.34萬元。

4.房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)計(jì)算

根據(jù)國(guó)有資產(chǎn)管理處提供各相關(guān)部門的辦公房屋年折舊費(fèi)，根據(jù)實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處提供各相關(guān)部門的設(shè)備折舊費(fèi)和軟件攤銷費(fèi)，得到科學(xué)研究院的房屋和設(shè)備等條件占用費(fèi)分別為2.36萬元和26.05萬元，計(jì)劃財(cái)務(wù)處的房屋和設(shè)備等條件占用費(fèi)分別為1.46萬元和45.12萬元，國(guó)有資產(chǎn)管理處的房屋和設(shè)備等條件占用費(fèi)分別為0.74萬元和22.9萬元，實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的房屋和設(shè)備等條件占用費(fèi)分別為1.23萬元和215.71萬元。

5.文獻(xiàn)資源使用費(fèi)計(jì)算

因高校采用部門項(xiàng)目核算，通過調(diào)取圖書館2021年購(gòu)置專項(xiàng)項(xiàng)目明細(xì)賬，經(jīng)篩選，得到C高校圖書館支付的各類數(shù)據(jù)庫(kù)資源服務(wù)費(fèi)為1 047.14萬元。

6.科學(xué)研究院作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

通過上述計(jì)算，得到科學(xué)研究院的作業(yè)成本合計(jì)為825.24萬元?？茖W(xué)研究院負(fù)責(zé)學(xué)校全部科研項(xiàng)目的管理工作，因此科學(xué)院研究院的作業(yè)成本應(yīng)全部歸集至科研項(xiàng)目間接成本。

7.計(jì)劃財(cái)務(wù)處作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)特點(diǎn)，計(jì)劃財(cái)務(wù)處的人員分為報(bào)銷制單崗和非報(bào)銷制單崗，其中報(bào)銷制單崗可根據(jù)科研經(jīng)費(fèi)的制單量與全部經(jīng)費(fèi)報(bào)銷制單量的比（經(jīng)統(tǒng)計(jì)為0.444），計(jì)算出該崗位人員工資分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本的金額為3.11萬元；非報(bào)銷制單崗可根據(jù)工作職責(zé)進(jìn)一步劃分為科研崗和非科研崗，根據(jù)科研崗與非報(bào)銷制單崗的人員數(shù)量比（經(jīng)統(tǒng)計(jì)為0.135），計(jì)算出非報(bào)銷制單崗的人員工資分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本的金額為108.84萬元。綜上，計(jì)劃財(cái)務(wù)處人員經(jīng)費(fèi)應(yīng)分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本的金額為111.95萬元。

計(jì)劃財(cái)務(wù)處的公用經(jīng)費(fèi)、水電費(fèi)、房屋及設(shè)備等條件占用費(fèi)合計(jì)為895萬元，經(jīng)計(jì)算，科研崗人員占比為0.135，科研經(jīng)費(fèi)支出占總經(jīng)費(fèi)支出比為0.119，二者較為接近，取二者平均值0.127，計(jì)算出將895萬元分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本的金額為113.7萬元。

8.國(guó)有資產(chǎn)管理處作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

通過上述計(jì)算，得出國(guó)有資產(chǎn)管理處的作業(yè)成本合計(jì)為272.9萬元。國(guó)有資產(chǎn)管理處管理的2021年新增資產(chǎn)中，科研用途資產(chǎn)原值與全部資產(chǎn)原值比為0.002 366，因此國(guó)有資產(chǎn)管理處的作業(yè)成本應(yīng)分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本中的金額為0.65萬元。

9.實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

通過上述計(jì)算，得出實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的作業(yè)成本合計(jì)為376.55萬元。實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處管理的2021年新增資產(chǎn)中，科研用途資產(chǎn)原值與全部資產(chǎn)原值比為0.358 013，因此實(shí)驗(yàn)室與設(shè)備管理處的作業(yè)成本應(yīng)分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本的金額為134.81萬元。

10.圖書館作業(yè)成本分?jǐn)?/p>

C高校圖書館2021年支付的各類數(shù)據(jù)庫(kù)資源服務(wù)費(fèi)即圖書館的作業(yè)成本為1 047.14萬元。由科學(xué)研究院統(tǒng)計(jì)的在研教職工人數(shù)為2 265人，由教務(wù)處及研究生院統(tǒng)計(jì)的本科、碩士、博士應(yīng)屆生人數(shù)為8 612人，在研教工人數(shù)與上述總?cè)藬?shù)的比值為0.208 2。通過調(diào)研部分教師群體，得到此部分教師用于科研數(shù)據(jù)的檢索次數(shù)與全體人員總檢索次數(shù)比值約為0.8。在調(diào)研過程中，還發(fā)現(xiàn)部分教師的科研數(shù)據(jù)主要來自實(shí)驗(yàn)數(shù)據(jù)，較少利用圖書館數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行文獻(xiàn)檢索，但占比較小，此部分可忽略不計(jì)。通過上述分析，計(jì)算出圖書館的作業(yè)成本應(yīng)分?jǐn)傊量蒲许?xiàng)目間接成本的費(fèi)用為174.44萬元。

5.2.2 C高?？蒲虚g接成本歸集模型

根據(jù)上述計(jì)算過程，整理C高?？蒲虚g接成本歸集模型，見圖3。

5.3 C高校科研間接成本補(bǔ)償情況分析

按照C高?？蒲泄芾硐嚓P(guān)辦法規(guī)定，對(duì)于自然科學(xué)類科研項(xiàng)目，省部級(jí)（含）以上級(jí)別課題，學(xué)校計(jì)提管理費(fèi)1.5%；廳局級(jí)（含）以下級(jí)別課題，學(xué)校計(jì)提管理費(fèi)3%。對(duì)于人文社科類科研項(xiàng)目，省級(jí)（含）以上級(jí)別課題，學(xué)校計(jì)提管理費(fèi)0.6%；市級(jí)（含）以下級(jí)別縱向課題，學(xué)校計(jì)提管理費(fèi)1.5%；橫向課題，學(xué)校計(jì)提管理費(fèi)2.12%。2021年，學(xué)校共計(jì)提管理費(fèi)1 047.16萬元，用于彌補(bǔ)學(xué)校層面為科研活動(dòng)提供的相關(guān)支出。而經(jīng)過上文中實(shí)際數(shù)據(jù)測(cè)算，C高校2021年為科研課題研究提供的間接成本費(fèi)用為1 360.79萬元，顯然，C高校計(jì)提的管理費(fèi)并不足以彌補(bǔ)學(xué)校為科研活動(dòng)負(fù)擔(dān)的間接成本，缺口達(dá)29.95%。因此，按照學(xué)校目前的狀況，C高校管理費(fèi)的計(jì)提比例預(yù)計(jì)需要提高30%才足以補(bǔ)償學(xué)校層面為科研活動(dòng)提供的相關(guān)支出。

此外，在上述測(cè)算中，只考慮了C高校提供的與科研項(xiàng)目有直接緊密關(guān)系的成本費(fèi)用支出，而在實(shí)務(wù)中，學(xué)校為了提升整體科研水平，增加科研經(jīng)費(fèi)收入，吸引科研人才，營(yíng)造更好的科研氛圍，往往還負(fù)擔(dān)了其他有關(guān)支出，例如聘請(qǐng)科研領(lǐng)軍人物、長(zhǎng)安學(xué)者等在科研領(lǐng)域有一定建樹的專家學(xué)者的支出，這些支出包括但不限于專家學(xué)者的年薪、安家費(fèi)、住房補(bǔ)貼等，以及為這些學(xué)者提供的科研經(jīng)費(fèi)配套支持等。因無法直接將這些支出對(duì)應(yīng)到全體科研項(xiàng)目中，故在測(cè)算時(shí)未考慮此類成本。綜上，即使在不考慮上述因素的前提下，C高校目前提取的管理費(fèi)依然不足以對(duì)發(fā)生的科研間接成本進(jìn)行補(bǔ)償，管理費(fèi)的計(jì)提比例還有待提高，從2021年測(cè)算的數(shù)據(jù)來看，還應(yīng)當(dāng)提高30%。學(xué)校存在用教學(xué)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼科研的情況，如果不能進(jìn)一步提高管理費(fèi)的計(jì)提比例，收支赤字逐年累積，將對(duì)C高校造成一定的財(cái)力負(fù)擔(dān)。