基于內(nèi)部控制視角的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例分析

摘要：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國特色社會主義審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分。以大型國有企業(yè)集團(tuán)——A集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例為切入點(diǎn)，結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作實(shí)踐，基于內(nèi)部控制視角分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)方法。內(nèi)部控制缺陷是導(dǎo)致國有企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題的重要原因。重視內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析，有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理漏洞和內(nèi)部控制缺陷，也有助于進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題。因此，內(nèi)部控制審計(jì)可以為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供實(shí)質(zhì)性支持。

關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；國有企業(yè)；案例分析

0引言

黨的十八大以來，黨中央高度重視黨內(nèi)法規(guī)建設(shè)，遵循“全面從嚴(yán)治黨、治黨務(wù)必從嚴(yán)”的治理思維，根據(jù)形勢需要提出了構(gòu)建黨內(nèi)法規(guī)制度體系的明確要求，并做出一系列重要部署[1]。為強(qiáng)化對領(lǐng)導(dǎo)干部的管理監(jiān)督，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部履職盡責(zé)、擔(dān)當(dāng)作為，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2019年印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡稱《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》），進(jìn)一步明確了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)要求。本文圍繞《經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》要求，以美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會“COSO內(nèi)部控制整合框架”為理論分析基礎(chǔ)，從內(nèi)部控制視角對大型國有企業(yè)集團(tuán)——A集團(tuán)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目的內(nèi)部控制過程進(jìn)行深入分析，期待拋磚引玉，說明內(nèi)部控制審計(jì)如何為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供實(shí)質(zhì)性支持，從而探索審計(jì)實(shí)務(wù)中二者融合發(fā)展的道路。

1基本概念

1.1經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任，是指領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間，對管轄范圍內(nèi)貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟(jì)方針政策、決策部署，推動經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源，防控重大經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)等有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)履行的經(jīng)濟(jì)職責(zé)[2]。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是指對單位領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間因其擔(dān)任的職務(wù)，依法對其所在單位的資產(chǎn)負(fù)債、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動履行職責(zé)、義務(wù)的完成情況所進(jìn)行的監(jiān)督、鑒證和評價(jià)[3]。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的主要目的是分清經(jīng)濟(jì)責(zé)任人任職期間在本部門、本單位經(jīng)濟(jì)活動中應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，為組織人事部門和紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)及其他有關(guān)部門考核評價(jià)干部或兌現(xiàn)合同等提供參考依據(jù)。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價(jià)是審計(jì)部門的法定職責(zé)；審計(jì)評價(jià)是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)鍵[4]。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)可以在領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間或離任后進(jìn)行，以任職期間審計(jì)為主。

1.2COSO內(nèi)部控制整合框架

“COSO內(nèi)部控制整合框架”（以下簡稱“COSO框架”）是上市公司管理層評估公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性的參照性標(biāo)準(zhǔn)。其對“風(fēng)險(xiǎn)管理”定義如下：“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，受企業(yè)董事會、管理層和其他員工的影響，包括內(nèi)部控制及其在戰(zhàn)略和整個(gè)公司的應(yīng)用，旨在為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營的效率和效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及法規(guī)的遵循提供合理保證?！盋OSO框架主要由5個(gè)要素組成：控制環(huán)境（ControlEnvironment）、風(fēng)險(xiǎn)評估（RiskAssessment）、控制活動（ControlActivities）、信息與溝通（InformationandCommunication）、內(nèi)部監(jiān)督（Monitoring）[5]。COSO框架指出，有效的內(nèi)部控制是避免企業(yè)經(jīng)營失敗的防線之一。內(nèi)部控制是提升企業(yè)經(jīng)營績效的重要驅(qū)動力，能幫助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)，創(chuàng)造并維護(hù)企業(yè)價(jià)值[6]。

2案例企業(yè)基本情況及初步分析

下文以COSO框架為基礎(chǔ)，對A集團(tuán)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)部控制全過程進(jìn)行案例分析和說明。

2.1案例企業(yè)概況

A集團(tuán)是一家歷史悠久的大型國有企業(yè)集團(tuán)，以工業(yè)制造為主業(yè)，兼營貿(mào)易、物業(yè)管理等多種業(yè)務(wù)，擁有28家下屬企業(yè)。A集團(tuán)董事長接受了任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。在審前調(diào)查過程中，審計(jì)組運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評估方法實(shí)施了檢查，發(fā)現(xiàn)A集團(tuán)管理模式落后，仍在沿用多年前的管理制度和業(yè)務(wù)流程。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)顯示，A集團(tuán)近幾年業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)增長平穩(wěn)，收入利潤增幅穩(wěn)定，財(cái)務(wù)狀況良好。

2.2審前調(diào)查情況

B公司是A集團(tuán)旗下以資產(chǎn)管理和物業(yè)管理為主業(yè)的全資子公司，A集團(tuán)董事長兼任B公司董事長。B公司屬于審計(jì)范圍內(nèi)對象，審計(jì)人員對其相關(guān)內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解和測試后發(fā)現(xiàn)，B公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)盡量避免審計(jì)人員直接接觸企業(yè)工作人員，所有審計(jì)資料均由財(cái)務(wù)部提供給審計(jì)組。對此，財(cái)務(wù)總監(jiān)的解釋是，財(cái)務(wù)部作為審計(jì)對口部門，根據(jù)要求，所有數(shù)據(jù)均需經(jīng)財(cái)務(wù)部審核后統(tǒng)一提供。考慮到企業(yè)文化各有不同，審計(jì)人員對此雖未提出異議，但著重加以關(guān)注。綜合以上分析，審計(jì)組初步判斷A集團(tuán)內(nèi)部控制不健全，管理風(fēng)險(xiǎn)較高。審計(jì)組決定以內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析為切入點(diǎn)，重點(diǎn)檢查A集團(tuán)的資金、資產(chǎn)真實(shí)性，以及是否存在虛假收支情況。

2.3審計(jì)實(shí)施方案

審計(jì)組根據(jù)以上審計(jì)調(diào)查結(jié)果設(shè)計(jì)了具體方案，確定了7項(xiàng)審計(jì)重點(diǎn)：一是基于COSO框架，從內(nèi)部控制角度對A集團(tuán)的內(nèi)部控制環(huán)境進(jìn)行分析；二是基于風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果，評估A集團(tuán)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)；三是對A集團(tuán)管理模式和內(nèi)部監(jiān)督模式進(jìn)行分析；四是分析和總結(jié)A集團(tuán)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，為下一步確定經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題方向提供指引；五是執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序，確定具體審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題；六是結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際情況，分析和判斷導(dǎo)致問題出現(xiàn)的原因是否合理，調(diào)查細(xì)節(jié)，確定事實(shí)；七是確定審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，形成審計(jì)報(bào)告和問題線索。

3內(nèi)部控制分層分析

基于COSO框架，審計(jì)組對A集團(tuán)內(nèi)部控制體系進(jìn)行了分析。

3.1控制環(huán)境分析

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)。A集團(tuán)是一家歷史悠久的市屬一級國有企業(yè)，對各下屬企業(yè)的控制力較強(qiáng)。由于B公司是A集團(tuán)下屬全資子公司，且由A集團(tuán)董事長兼任其董事長，因此A集團(tuán)與B公司具有緊密的股權(quán)和管理聯(lián)系。

（2）決策機(jī)制。經(jīng)核查，B公司已按上級國資監(jiān)管要求，建立了“三重一大”集體決策機(jī)制。審計(jì)組認(rèn)真查閱相關(guān)集體決策會議紀(jì)要后發(fā)現(xiàn)，在以往上會的集體決策中，參會人員未提出過討論意見。

（3）高管背景。審計(jì)人員通過閱讀材料和訪談詢問的方式了解到，B公司領(lǐng)導(dǎo)班子背景相近，高管在公司內(nèi)部發(fā)展軌跡相近，均由基層崗位逐步提職至高管崗位，大多隨著集團(tuán)董事長的升遷而被提拔。A集團(tuán)董事長對B公司的經(jīng)營決策仍然有很大的影響力。

（4）崗位設(shè)置。B公司已制定《崗位職責(zé)規(guī)范》，明確了職能范圍，詳細(xì)規(guī)定了各部門、各崗位的報(bào)告對象及職責(zé)范圍。

（5）授權(quán)審批。A集團(tuán)和B公司的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)均需經(jīng)董事長審批，中層領(lǐng)導(dǎo)審批權(quán)限較小，存在董事長“一支筆審批”現(xiàn)象。

3.2風(fēng)險(xiǎn)評估分析

審計(jì)組內(nèi)部控制分析結(jié)果顯示，A集團(tuán)在股權(quán)結(jié)構(gòu)、高管背景、崗位設(shè)置和授權(quán)審批方面均呈現(xiàn)典型的國有企業(yè)文化特征。雖然集團(tuán)已制定《崗位職責(zé)規(guī)范》，規(guī)范了內(nèi)部權(quán)責(zé)，制度流程較為清晰，也建立了嚴(yán)格的審批機(jī)制，但內(nèi)部控制環(huán)境缺少崗位間的相互牽制，主要風(fēng)險(xiǎn)控制手段是審批控制?？紤]到B公司以往上會的集體決策過程未出現(xiàn)過討論意見，“一支筆審批”現(xiàn)象明顯，審計(jì)組認(rèn)為其內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較高。

3.3控制活動分析

審計(jì)組對B公司實(shí)施了內(nèi)部控制測試。結(jié)果顯示，關(guān)鍵流程控制點(diǎn)基本得到執(zhí)行，業(yè)務(wù)能做到先審批、后實(shí)施，財(cái)務(wù)審核嚴(yán)格。但審計(jì)人員也在測試中發(fā)現(xiàn)，B公司個(gè)別業(yè)務(wù)人員實(shí)際操作與制度要求不符，存在按個(gè)人工作習(xí)慣開展工作的內(nèi)部控制問題。但上述問題主要處于非關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)，因此審計(jì)人員認(rèn)為B公司內(nèi)部控制活動風(fēng)險(xiǎn)較低。

3.4信息與溝通分析

A集團(tuán)管理層在日常管理中重視書面留痕，要求所有會議均有書面記錄，并由參會人員簽名確認(rèn)后留檔。審計(jì)人員通過訪談了解到，B公司內(nèi)部存在“各人自掃門前雪，莫管他人瓦上霜”的企業(yè)文化。

3.5內(nèi)部監(jiān)督分析

B公司設(shè)有審計(jì)部，接受公司董事長直接領(lǐng)導(dǎo)，主要職責(zé)包括定期監(jiān)控企業(yè)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，開展專項(xiàng)審計(jì)，確保企業(yè)決策和管理要求得到有效執(zhí)行，參與關(guān)鍵業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)監(jiān)督。與一般企業(yè)不同，B公司審計(jì)部還負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)款項(xiàng)的跟蹤與催收。

綜合以上內(nèi)部控制分析，審計(jì)人員認(rèn)為，B公司設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)較低，因此判定其總體風(fēng)險(xiǎn)較高，需進(jìn)行下一步的內(nèi)部控制體系整合分析。

4內(nèi)部控制體系整合分析

4.1審計(jì)程序執(zhí)行情況

經(jīng)過以上內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評估，審計(jì)組認(rèn)為，雖然B公司制度體系完整，但部分業(yè)務(wù)的實(shí)際操作與制度要求不符，崗位之間相互牽制較弱。作為替代控制手段，B公司極為重視審批控制，將關(guān)鍵業(yè)務(wù)控制權(quán)牢牢掌控在董事長手中，以此導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)控制日常管理存在“一支筆審批”情況?？傮w看，B公司管理的大量物業(yè)業(yè)務(wù)提供了穩(wěn)定現(xiàn)金流，雖然內(nèi)部控制環(huán)境有所欠缺，但是企業(yè)文化和審批控制起到了風(fēng)險(xiǎn)管理作用，審計(jì)部作為獨(dú)立的內(nèi)部監(jiān)督部門也增強(qiáng)了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制能力，公司保持了穩(wěn)定增長。審計(jì)組實(shí)施了各項(xiàng)常規(guī)審計(jì)程序，均未發(fā)現(xiàn)重大問題。

4.2從內(nèi)部控制邏輯矛盾發(fā)現(xiàn)問題線索

審計(jì)人員在分析往來款時(shí)注意到，B公司存在一筆對C公司的“其他應(yīng)收款”，期末余額75萬元，賬齡2～3年。由于B公司存在大量同類掛賬往來款，且該款項(xiàng)金額較小，審計(jì)組初步判斷認(rèn)為B公司存在重大合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)的可能性不大，因此只做出了一般性提醒，要求B公司加強(qiáng)往來款管理，后續(xù)將審計(jì)方向調(diào)整至其他方面。

正當(dāng)本線索即將隱去之時(shí)，審計(jì)人員無意中捕捉到了新線索，即在“期后回款測試”中發(fā)現(xiàn)C公司“其他應(yīng)收款”在審計(jì)截止日期后進(jìn)一步增加30萬元。從B公司國有企業(yè)內(nèi)部控制特點(diǎn)看，審計(jì)人員敏感地發(fā)現(xiàn)該款項(xiàng)存在異常，出現(xiàn)了邏輯矛盾點(diǎn)，原因是B公司已建立嚴(yán)格的信用額度控制流程，并構(gòu)建了長期往來款跟蹤機(jī)制，還安排了審計(jì)部專人對往來款進(jìn)行跟蹤與催收。以上內(nèi)部控制設(shè)計(jì)邏輯表明，B公司極為重視往來款風(fēng)險(xiǎn)控制。雖然C公司“其他應(yīng)收款”金額不大，但是在內(nèi)部控制方面存在3點(diǎn)異常：一是業(yè)務(wù)層面，B公司雖然建立了嚴(yán)格的信用額度控制流程，但在往來款長期未能回款情況下，C公司期后余額仍在持續(xù)增加，存在明顯異常；二是管理層面，B公司業(yè)務(wù)部門未采取手段積極回款，管理層也未研究對策，反而繼續(xù)審批加大支出，導(dǎo)致該款項(xiàng)掛賬余額持續(xù)擴(kuò)大，存在異常；三是監(jiān)督層面，B公司審計(jì)部未進(jìn)行跟蹤與催收，更未問責(zé)相關(guān)人員，也存在異常。審計(jì)人員向B公司提出了上述疑問，B公司始終未能自圓其說。審計(jì)組認(rèn)為，該款項(xiàng)管理方法與B公司內(nèi)部控制邏輯存在矛盾，決定進(jìn)一步深挖其業(yè)務(wù)真實(shí)性。

5審計(jì)結(jié)論

經(jīng)進(jìn)一步審計(jì)，審計(jì)人員最終發(fā)現(xiàn)該款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上是A集團(tuán)和B公司的“小金庫”，收款方使用該款項(xiàng)，主要用于為高管支付難以合規(guī)入賬的高額消費(fèi)支出，或者消化其他費(fèi)用支出。A集團(tuán)層面接受的監(jiān)管十分嚴(yán)格，不便以正常方式報(bào)銷費(fèi)用支出，而B公司收入穩(wěn)定，管理層級較低，審計(jì)監(jiān)督易于隱蔽。因此，A集團(tuán)董事長選擇這家企業(yè)以掛賬“其他應(yīng)收款”方式消化不合規(guī)的費(fèi)用支出。

至此，審計(jì)人員在本次經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中確認(rèn)了A集團(tuán)董事長通過虛構(gòu)支出方式挪用國有企業(yè)資金用于個(gè)人消費(fèi)的事實(shí)。

6結(jié)語

本文首先對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和COSO框架進(jìn)行了簡要介紹，接著以具體經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)案例探討了內(nèi)部控制的分層分析和整合分析全過程。通過本次審計(jì)，審計(jì)組對被審對象任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況做了基本評價(jià)，客觀地指出了被審計(jì)單位違反財(cái)經(jīng)規(guī)定的問題并進(jìn)行了審計(jì)處理。被審計(jì)對象對審計(jì)意見無異議，根據(jù)審計(jì)決定和審計(jì)建議積極開展整改，并進(jìn)行了會計(jì)調(diào)整。A集團(tuán)主要領(lǐng)導(dǎo)充分肯定了本次經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，認(rèn)為審計(jì)基本弄清楚了所反映的問題，也為下一步加強(qiáng)干部管理和廉政建設(shè)提供了依據(jù)。

本案例證明，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目中的內(nèi)部控制分析方法能夠幫助審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)以往傳統(tǒng)審計(jì)手段難以發(fā)現(xiàn)的潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)分析有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理漏洞和內(nèi)部控制缺陷，也有助于進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任問題。因此，內(nèi)部控制審計(jì)可以為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提供實(shí)質(zhì)性支持并推動二者融合發(fā)展。

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收稿日期：2023-03-01

作者簡介：

黎占露，男，1981年生，碩士研究生，高級會計(jì)師、審計(jì)師，國際注冊內(nèi)部審計(jì)師、信息系統(tǒng)審計(jì)師，主要研究方向：審計(jì)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)控體系建設(shè)。