新形勢(shì)下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制設(shè)計(jì)

張睿 張志強(qiáng) 尚楠 張歡 郭辰 張莉惠

[摘要]隨著時(shí)代的變化，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的理論和實(shí)踐不斷豐富，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用力度不斷加大，廣度不斷拓展，由單一方式不斷向多途徑多方面轉(zhuǎn)變。尤其是中央審計(jì)委員會(huì)成立以來(lái)，以審計(jì)整改為主要內(nèi)容的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不斷被強(qiáng)調(diào)，應(yīng)引起高度重視。目前內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用各個(gè)環(huán)節(jié)仍存在不少問(wèn)題，本文從內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐探索中總結(jié)出審計(jì)結(jié)果運(yùn)用存在短期化、淺層化、碎片化等共性問(wèn)題，提出構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果在不同層級(jí)間的遞進(jìn)循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用機(jī)制，從橫向、縱向雙維度立體式推進(jìn)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)? ?新時(shí)代新要求? ?審計(jì)結(jié)果運(yùn)用? ?雙維立體? ?多層次循環(huán)

濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的監(jiān)督管理

經(jīng)制度，也是傳統(tǒng)審計(jì)類(lèi)型，是內(nèi)部審計(jì)履職盡責(zé)的主要陣地之一。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）于1999年在關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義中提出，現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)為“增加組織價(jià)值，改善組織運(yùn)營(yíng)”。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不可或缺。近年來(lái)，國(guó)家層面各項(xiàng)關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的制度規(guī)定不斷對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用進(jìn)行強(qiáng)調(diào)和部署，尤其是中央審計(jì)委員會(huì)成立以來(lái)，以加強(qiáng)審計(jì)整改為主基調(diào)的審計(jì)結(jié)果運(yùn)用已成為新時(shí)代審計(jì)工作的重要使命任務(wù)。新時(shí)代背景下，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)領(lǐng)域充分挖掘?qū)徲?jì)結(jié)果運(yùn)用的深度，拓展結(jié)果運(yùn)用的廣度，提升結(jié)果運(yùn)用的高度，成為值得探討的課題。

一、新形勢(shì)下經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的制度變革及工作要求

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的制度變革

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)規(guī)定隨著時(shí)代變化以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)理論和實(shí)踐的不斷豐富而健全完善。本文簡(jiǎn)要列示了近20年來(lái)中央和部委層面關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用部分的具體要求和指導(dǎo)意見(jiàn)，旨在揭示經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的頂層設(shè)計(jì)變化，變革脈絡(luò)如表1所示。

從表中關(guān)于國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的制度變革可以看出，國(guó)家層面對(duì)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用越來(lái)越重視，結(jié)果運(yùn)用力度和廣度不斷加強(qiáng)，從單一方式向多途徑多方面轉(zhuǎn)化運(yùn)用不斷轉(zhuǎn)變。從2019年中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱新《規(guī)定》）中可以看出，國(guó)家針對(duì)審計(jì)部門(mén)、聯(lián)席會(huì)議其他成員單位、有關(guān)主管部門(mén)、被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員及其所在單位等多個(gè)層面均提出了具體措施，一方面為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用提供了制度依據(jù)，另一方面對(duì)審計(jì)實(shí)踐提出了更高要求。

（二）新形勢(shì)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用提出的新要求

黨的二十大報(bào)告指出，“經(jīng)過(guò)十八大以來(lái)全面從嚴(yán)治黨，我們解決了黨內(nèi)許多突出問(wèn)題，但黨面臨的執(zhí)政考驗(yàn)、改革開(kāi)放考驗(yàn)、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)考驗(yàn)、外部環(huán)境考驗(yàn)將長(zhǎng)期存在，精神懈怠危險(xiǎn)、能力不足危險(xiǎn)、脫離群眾危險(xiǎn)、消極腐敗危險(xiǎn)將長(zhǎng)期存在。全黨必須牢記，全面從嚴(yán)治黨永遠(yuǎn)在路上，黨的自我革命永遠(yuǎn)在路上”。

從黨的十八大到二十大，黨中央以全面從嚴(yán)治黨新高度，持續(xù)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作的重視程度。為了加強(qiáng)黨對(duì)審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)，更好發(fā)揮審計(jì)在黨和國(guó)家監(jiān)督體系中的重要作用，2018年，中央審計(jì)委員會(huì)成立。中央審計(jì)委員會(huì)歷次會(huì)議多次強(qiáng)調(diào)，審計(jì)整改是確保審計(jì)成果落地的有效手段，必須加以推進(jìn)，審計(jì)整改被提到前所未有的高度。中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議指出，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的力量，增強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督合力。新形勢(shì)下，內(nèi)部審計(jì)必須深入貫徹落實(shí)中央審計(jì)委員會(huì)關(guān)于審計(jì)整改工作的重要指示精神，積極開(kāi)展審計(jì)整改等審計(jì)結(jié)果運(yùn)用探索實(shí)踐，在促進(jìn)組織規(guī)范管理、完善內(nèi)控機(jī)制、防范風(fēng)險(xiǎn)和提質(zhì)增效等方面發(fā)揮作用，提升審計(jì)監(jiān)督整體效能。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的理論基礎(chǔ)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不同于常規(guī)審計(jì)，其主要目的是厘清經(jīng)濟(jì)責(zé)任人任職期間在本單位、本部門(mén)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，為權(quán)益關(guān)系人、組織人事部門(mén)和其他有關(guān)部門(mén)考核任用干部等提供參考依據(jù)。當(dāng)前關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)運(yùn)作的主流觀點(diǎn)有受托責(zé)任審計(jì)觀和治理機(jī)制觀，在兩種觀點(diǎn)下審計(jì)結(jié)果運(yùn)用具有不同的理論基礎(chǔ)。

（一）受托責(zé)任審計(jì)觀

現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離形成了受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任。廣義的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任是指受托人的經(jīng)營(yíng)成果需要對(duì)權(quán)益關(guān)系人負(fù)責(zé)。其中權(quán)益關(guān)系人除包含在法律上直接負(fù)有債權(quán)債務(wù)等資金往來(lái)關(guān)系的權(quán)益所有者外，還包括與受托人經(jīng)營(yíng)的企業(yè)有其他經(jīng)濟(jì)或者社會(huì)聯(lián)系的關(guān)系人。受托責(zé)任審計(jì)觀基于美國(guó)學(xué)者提出的受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任而產(chǎn)生，該觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是以企業(yè)內(nèi)部的受托責(zé)任為基礎(chǔ)，其中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)產(chǎn)生于利益關(guān)系人對(duì)受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任的監(jiān)管需要?？梢哉J(rèn)為擔(dān)任特定職務(wù)的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員負(fù)有經(jīng)營(yíng)受托責(zé)任，而權(quán)益關(guān)系人出于自身利益的考量需要采取措施對(duì)受托人履行受托經(jīng)營(yíng)責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，承擔(dān)受托責(zé)任的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員也應(yīng)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)來(lái)確認(rèn)和解除他們的受托責(zé)任，從而成為審計(jì)對(duì)象。

基于受托責(zé)任審計(jì)觀，股東、債權(quán)人等權(quán)益關(guān)系人，通過(guò)委托管理方式委托受托人，即單位領(lǐng)導(dǎo)人員開(kāi)展經(jīng)營(yíng)管理，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)按照干部管理權(quán)限，通過(guò)開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員履行職責(zé)的情況進(jìn)行客觀監(jiān)督、評(píng)價(jià)與報(bào)告，應(yīng)形成主要包括審計(jì)報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)提示、調(diào)研報(bào)告、審計(jì)案例、綜合分析報(bào)告等一系列的審計(jì)結(jié)果。同時(shí)，權(quán)益關(guān)系人可以通過(guò)審計(jì)結(jié)果形成多主體、多維度的轉(zhuǎn)化運(yùn)用體系。該觀點(diǎn)下的內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用如圖1所示。

（二）治理機(jī)制觀

組織治理即對(duì)組織進(jìn)行管理和控制的體系，包括組織架構(gòu)和運(yùn)行機(jī)制。治理機(jī)制觀認(rèn)為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是保證組織良好治理的有機(jī)組成部分。IIA也強(qiáng)調(diào)以價(jià)值增值為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)是組織增加價(jià)值的治理活動(dòng)之一，能夠確保受托責(zé)任有效履行。

基于治理機(jī)制觀，各層級(jí)治理主體通過(guò)審計(jì)委托機(jī)制，委托內(nèi)部審計(jì)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員開(kāi)展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并向治理主體提供有價(jià)值的情況報(bào)告和意見(jiàn)建議，各層級(jí)治理主體通過(guò)這些內(nèi)部審計(jì)結(jié)果來(lái)改善風(fēng)險(xiǎn)管理與治理效果等。該觀點(diǎn)下的內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用如圖2所示。

三、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用中存在的問(wèn)題——基于內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐探索

根據(jù)目前內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐與探索，對(duì)比近年來(lái)關(guān)于內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的制度規(guī)定，以及新時(shí)代對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作提出的新要求，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用仍存在以下不足。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用環(huán)境薄弱

良好的環(huán)境是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的保障基礎(chǔ)，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用效果產(chǎn)生直接影響。但受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用周期長(zhǎng)、見(jiàn)效慢、難以量化、約束機(jī)制不健全等因素制約，此項(xiàng)工作難以得到組織各個(gè)層面的重視。加之經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員個(gè)人履職情況的審計(jì)，涉及領(lǐng)導(dǎo)人員任免及評(píng)價(jià)，審計(jì)內(nèi)容和責(zé)任界定較為敏感，審計(jì)結(jié)果轉(zhuǎn)化運(yùn)用受到各方面制約，因此運(yùn)用環(huán)境較為薄弱。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐探索中，如何提高對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的重視程度和各個(gè)層級(jí)的運(yùn)用參與度，解決目前存在的思維慣性、操作慣性與結(jié)果運(yùn)用理想狀態(tài)之間的矛盾，讓經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)相關(guān)方形成一致的理念，達(dá)到共同的預(yù)期，從而為審計(jì)結(jié)果運(yùn)用提供環(huán)境支持和保障，應(yīng)當(dāng)成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過(guò)程中需要解決的基礎(chǔ)性問(wèn)題。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用短期化，未形成長(zhǎng)效機(jī)制

從目前內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，以審計(jì)項(xiàng)目為周期，從審計(jì)立項(xiàng)到審計(jì)整改結(jié)束，其中審計(jì)整改大多以糾正審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題為主，長(zhǎng)效機(jī)制持續(xù)性建設(shè)方面關(guān)注不足，成效不夠明顯。導(dǎo)致該現(xiàn)象產(chǎn)生的原因是：一方面，不少組織的內(nèi)審部門(mén)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題通常只有建議權(quán)沒(méi)有處理權(quán)。受審計(jì)資源限制，后續(xù)審計(jì)也僅針對(duì)個(gè)別項(xiàng)目，覆蓋范圍較小，未形成常態(tài)化機(jī)制，經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用“一陣風(fēng)”現(xiàn)象。另一方面，不少組織的內(nèi)審部門(mén)往往缺乏審后評(píng)估過(guò)程，審計(jì)項(xiàng)目結(jié)束后較少進(jìn)行審計(jì)經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，未及時(shí)評(píng)估并相應(yīng)改進(jìn)審計(jì)方法，從而未能形成持續(xù)積累、循環(huán)增長(zhǎng)的長(zhǎng)效機(jī)制。

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用碎片化，邏輯體系不清晰

現(xiàn)階段，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的結(jié)果往往以審計(jì)報(bào)告為主，形式和內(nèi)容較為單一，結(jié)果運(yùn)用僅限于對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行整改，而審計(jì)整改也僅僅就事論事，缺乏從多維度、多層面對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)背后隱藏的體制機(jī)制問(wèn)題、存在風(fēng)險(xiǎn)及管理弊端等進(jìn)行深層次分析，也缺少對(duì)審計(jì)收集數(shù)據(jù)的客觀規(guī)律總結(jié)。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果深度加工不足，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)難以滿足組織中各個(gè)層面對(duì)審計(jì)結(jié)果的不同需求，組織也難以在更廣的范圍內(nèi)和更高的層次上多方面推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用，使得內(nèi)部審計(jì)的增值作用難以有效發(fā)揮，進(jìn)一步導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用難以得到管理層和決策層的重視，轉(zhuǎn)化運(yùn)用環(huán)境日益變?nèi)?，形成惡性循環(huán)。

四、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制構(gòu)建

通過(guò)前文分析，要解決目前經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過(guò)程中存在的環(huán)境薄弱、短期化、淺層化、碎片化等一系列問(wèn)題，使組織更加全面、充分地履行受托責(zé)任，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用由較單一的審計(jì)整改向以審計(jì)整改為基礎(chǔ)，深層次挖掘經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，推動(dòng)組織價(jià)值增值的方向轉(zhuǎn)變，有必要從組織架構(gòu)的不同層次對(duì)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用進(jìn)行分析。同時(shí)，根據(jù)前文梳理的制度新要求，構(gòu)建審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的長(zhǎng)效機(jī)制，打造循環(huán)上升的螺旋式結(jié)果運(yùn)用模式。

（一）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果橫向維度的多層次轉(zhuǎn)化運(yùn)用分析

分層次轉(zhuǎn)化運(yùn)用經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果，是指在以問(wèn)題整改為主線和主基調(diào)下，針對(duì)位于組織架構(gòu)的不同層級(jí)，對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的需求進(jìn)行分析，“定制”出滿足各個(gè)層級(jí)需求的不同“產(chǎn)品”，進(jìn)而通過(guò)各個(gè)層級(jí)的轉(zhuǎn)化運(yùn)用途徑，構(gòu)建以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果為核心的全方位運(yùn)用平臺(tái)，形成內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的大格局。

本文從單位整體考慮，將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用分為三個(gè)層次，以不斷深化和拓展整改的內(nèi)容和深度為主線。第一是業(yè)務(wù)操作層面，也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的基本層面。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題逐個(gè)進(jìn)行原因分析并提出處理意見(jiàn)，要求被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員及其所在單位針對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行整改，單位層層分解整改任務(wù)，壓實(shí)整改責(zé)任，將每個(gè)問(wèn)題整改落實(shí)到具體經(jīng)辦人員。該層面主要針對(duì)業(yè)務(wù)操作層，強(qiáng)調(diào)按照審計(jì)結(jié)果進(jìn)行業(yè)務(wù)層面的審計(jì)整改，與新《規(guī)定》中提到的“被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員及其所在單位根據(jù)審計(jì)結(jié)果，應(yīng)當(dāng)采取整改措施”一致。第二是管理層面，即審計(jì)部門(mén)針對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題進(jìn)行深度分析和加工，找出流程不合理、管理缺失、制度不完善等深層次原因，要求管理層修訂、完善相關(guān)內(nèi)控制度，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，堵塞風(fēng)險(xiǎn)漏洞。該層級(jí)對(duì)應(yīng)新《規(guī)定》中的“審計(jì)單位及聯(lián)席會(huì)議其他成員單位應(yīng)當(dāng)在各自職責(zé)范圍內(nèi)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果”。第三是決策層面，即根據(jù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)綜合分析結(jié)果，按照決策層批示，從加強(qiáng)和改善管理的角度作出指向性、全局性的高層決策，從而在更高層次上、更廣范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)結(jié)果向管理效益轉(zhuǎn)化。該層級(jí)對(duì)應(yīng)新《規(guī)定》中的“有關(guān)主管部門(mén)應(yīng)當(dāng)在各自職責(zé)范圍內(nèi)運(yùn)用審計(jì)結(jié)果”。三個(gè)層次下的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用如圖3所示。

（二）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果縱向維度的循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用機(jī)制建立

根據(jù)前文分析的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用存在的問(wèn)題，需要在傳統(tǒng)的“審計(jì)—結(jié)論—整改”單一結(jié)果運(yùn)用流程基礎(chǔ)上進(jìn)行延伸和擴(kuò)展，形成循環(huán)轉(zhuǎn)化、層層遞進(jìn)、螺旋上升的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)結(jié)果運(yùn)用機(jī)制可分為三個(gè)流程，均以審計(jì)整改為起點(diǎn)，分別延伸出審計(jì)整改循環(huán)、調(diào)查分析循環(huán)和審后評(píng)估循環(huán)，每個(gè)循環(huán)均以前一個(gè)循環(huán)為基礎(chǔ)，層層遞進(jìn)。

其中，審計(jì)整改循環(huán)的重點(diǎn)在于審計(jì)整改落實(shí)，通過(guò)建立問(wèn)題整改檔案等方式，跟蹤督促整改情況，有針對(duì)性地開(kāi)展后續(xù)審計(jì)或“照鏡子”，提高后續(xù)審計(jì)及檢查的頻率與效力，減少屢查不改的重復(fù)性問(wèn)題。同時(shí)還需要切實(shí)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的追責(zé)，并將該循環(huán)作為鞏固審計(jì)成果、擴(kuò)大審計(jì)效果的一項(xiàng)基礎(chǔ)性具體措施，確保內(nèi)審監(jiān)督確認(rèn)職能的有效履行。調(diào)查分析循環(huán)立足于業(yè)務(wù)管理和內(nèi)部管理的決策要求，從時(shí)間維度和空間維度對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果進(jìn)行充分深度開(kāi)發(fā)，提煉形成調(diào)研報(bào)告、風(fēng)險(xiǎn)提示、審計(jì)專(zhuān)報(bào)、審計(jì)案例等一系列審計(jì)成果。通過(guò)建立多部門(mén)聯(lián)席會(huì)議制度對(duì)領(lǐng)導(dǎo)人員任用、業(yè)務(wù)管理、內(nèi)部控制等方面提出科學(xué)合理的審計(jì)建議；及時(shí)修正企業(yè)存在的系統(tǒng)性漏洞，改進(jìn)完善機(jī)構(gòu)內(nèi)部治理，規(guī)范業(yè)務(wù)運(yùn)行，提升管理效能；與此同時(shí)，形成的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可以為接下來(lái)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作提供指導(dǎo)。審后評(píng)估循環(huán)將深度開(kāi)發(fā)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果納入組織風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估數(shù)據(jù)庫(kù)，推動(dòng)包括內(nèi)部審計(jì)一系列評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的完善，從而促進(jìn)組織調(diào)整戰(zhàn)略，完善治理，實(shí)現(xiàn)不斷提升組織效益的目標(biāo)。在這個(gè)過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)在組織治理中的作用不斷提升，增值效用漸顯，結(jié)果運(yùn)用的環(huán)境不斷得到重視。三個(gè)循環(huán)機(jī)制如圖4所示。

以上三個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用流程，突破了基于時(shí)間點(diǎn)的“合規(guī)性”審計(jì)范疇，在審計(jì)結(jié)果運(yùn)用方面呈現(xiàn)出層層遞進(jìn)、螺旋上升的趨勢(shì)。促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用由目前比較常見(jiàn)且單一的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改，向?qū)徲?jì)結(jié)果深度開(kāi)發(fā)方向轉(zhuǎn)變，從而對(duì)組織戰(zhàn)略產(chǎn)生影響，提升內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位。三個(gè)轉(zhuǎn)化運(yùn)用流程從不同層面共同提升內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量，并形成推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的良性循環(huán)。

（三）“三橫三縱”立體式經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用機(jī)制設(shè)計(jì)

基于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用的三個(gè)縱向循環(huán)，本文引入持續(xù)審計(jì)服務(wù)理念，圍繞三個(gè)層次不同業(yè)務(wù)的運(yùn)行預(yù)期目標(biāo)和需求，構(gòu)建“三橫三縱”的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用立體循環(huán)。具體設(shè)計(jì)如圖5所示。

將三個(gè)不斷遞進(jìn)的平面運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用流程實(shí)際運(yùn)行到組織中每個(gè)實(shí)際的層面，即業(yè)務(wù)操作層面、管理層面和決策層面，每個(gè)層面對(duì)應(yīng)具體的縱向?qū)徲?jì)循環(huán)，通過(guò)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用流程，三個(gè)層面之間同樣也構(gòu)成不斷循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用流程。從管理層來(lái)看，審計(jì)部門(mén)通過(guò)調(diào)查分析循環(huán)，深度開(kāi)發(fā)審計(jì)結(jié)果，提供給所在企業(yè)其他業(yè)務(wù)管理部門(mén)。其他部門(mén)通過(guò)審計(jì)結(jié)果修訂、完善相關(guān)制度，優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程，作用于業(yè)務(wù)操作層面，形成單位管理層與業(yè)務(wù)操作層之間的循環(huán)，同時(shí)間接促進(jìn)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員及所在單位進(jìn)行整改，即進(jìn)入縱向的審計(jì)整改循環(huán)。從決策層來(lái)看，單位戰(zhàn)略決策機(jī)構(gòu)通過(guò)審后評(píng)估循環(huán)改善評(píng)價(jià)指標(biāo)體系影響管理層的決策和評(píng)價(jià)，從而調(diào)整優(yōu)化相關(guān)制度，體現(xiàn)出優(yōu)化戰(zhàn)略的傾向，形成決策層與管理層之間的循環(huán)，進(jìn)而影響業(yè)務(wù)操作層被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)人員及所在單位的具體實(shí)施，形成決策層到業(yè)務(wù)操作層之間的循環(huán)。通過(guò)打通縱向不同層面之間審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的循環(huán)，立體、分層次的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用機(jī)制得以建立，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用能夠進(jìn)入良性、持久循環(huán)。

五、結(jié)束語(yǔ)

本文緊密契合新時(shí)代對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用提出的新要求，從橫向和縱向兩個(gè)維度建立了“三橫三縱”的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用循環(huán)體系，該體系中三個(gè)層級(jí)、三個(gè)循環(huán)之間皆存在著相互關(guān)聯(lián)、環(huán)環(huán)相扣、層層遞進(jìn)、不斷提升的關(guān)系，構(gòu)成經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的立體模型。通過(guò)建立分層次經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果循環(huán)轉(zhuǎn)化運(yùn)用體系，能夠在新《規(guī)定》和新時(shí)代新要求的指導(dǎo)下，調(diào)動(dòng)組織各個(gè)層級(jí)結(jié)果運(yùn)用的積極性，并解決目前組織實(shí)踐中，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用過(guò)程中存在的環(huán)境缺失、短期化、淺層化、碎片化等一系列問(wèn)題，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果運(yùn)用進(jìn)入良性、持久循環(huán)，從而發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在組織中的更大作用。

［作者單位：中國(guó)太平洋保險(xiǎn)（集團(tuán)）股份有限公司西北區(qū)審計(jì)部，郵政編碼：710004，電子郵箱：270477875@qq.com］