商業(yè)銀行貸款會計處理合規(guī)性分析

潘皓青

摘要：信貸資產(chǎn)是商業(yè)銀行最重要的資產(chǎn)之一，其質(zhì)量直接關(guān)系著商業(yè)銀行發(fā)展的長久性、穩(wěn)健性和安全性。文章以H銀行為研究對象，運用案例分析法，分析H銀行信貸資產(chǎn)中貸款的分類及貸款撥備計提情況，結(jié)合相關(guān)法規(guī)，探討該銀行貸款會計處理的合規(guī)性，并提出改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；貸款；合規(guī)

一、貸款和不良貸款的理論基礎(chǔ)

（一）貸款和不良貸款含義

貸款是商業(yè)銀行的重要資產(chǎn)，產(chǎn)生于商業(yè)銀行的信貸業(yè)務(wù)。貸款的數(shù)量與質(zhì)量直接影響商業(yè)銀行的盈利和風(fēng)險。商業(yè)銀行發(fā)放的貸款越多，利息收入也越多，然而商業(yè)銀行的信用風(fēng)險會隨著貸款發(fā)放的增加而增加。2015 年出版的《新編經(jīng)濟(jì)金融詞典》中提出不良貸款是指借款人未能按原定的貸款協(xié)議按時償還商業(yè)銀行的貸款本息，或者已有跡象表明借款人不可能按原定的貸款協(xié)議按時償還商業(yè)銀行貸款本息而形成的貸款。

（二）不良貸款的產(chǎn)生原因

商業(yè)銀行不良貸款產(chǎn)生的原因有兩個方面，分別來自銀行內(nèi)部及外部。其中產(chǎn)生不良貸款的內(nèi)部因素主要表現(xiàn)為銀行自身貸款相關(guān)管理不到位、內(nèi)部風(fēng)險控制力度不足，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)或者錯誤估計借款人無法償還貸款的可能性，進(jìn)而產(chǎn)生不良貸款；產(chǎn)生不良貸款的外部因素主要來自宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和社會信用環(huán)境。在宏觀經(jīng)濟(jì)下行時期，借款人的盈利能力普遍降低、還款能力下降，容易導(dǎo)致不良貸款的產(chǎn)生，特別是受宏觀經(jīng)濟(jì)影響較大的批發(fā)和零售業(yè)、 制造業(yè)等周期性行業(yè)。此外在整體社會信用不夠強大的情況下，借款人即使有足夠還款能力，但缺乏契約精神，還款意愿不足，同樣也會導(dǎo)致不良貸款的產(chǎn)生。

二、不良貸款的會計處理

商業(yè)銀行對不良貸款進(jìn)行會計處理，主要有兩個方面。一方面，是不良貸款金額的認(rèn)定，若不良貸款確認(rèn)金額不準(zhǔn)確，會影響后續(xù)貸款撥備計提的金額，進(jìn)而對相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)計算以及商業(yè)銀行的財務(wù)報告產(chǎn)生影響。另一方面，是貸款撥備的計提，貸款撥備是為了抵補貸款信用風(fēng)險而提取的，貸款撥備的計提金額也會對相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)及商業(yè)銀行的財務(wù)報告產(chǎn)生影響。

（一）不良貸款的認(rèn)定

從監(jiān)管部門的角度看，2007 年銀監(jiān)會發(fā)布《貸款風(fēng)險分類指引》（以下簡稱《指引》），對貸款進(jìn)行五級分類，分別是正常類、關(guān)注類、次級類、可疑類和損失類貸款，并且將次級類、可疑類和損失類合并稱為不良貸款。雖然《指引》對貸款分類的重點在于評價借款人的償還能力，并且以其正常營業(yè)收入為主要還款來源，以擔(dān)保為次要還款來源，但是在實踐中，大多數(shù)商業(yè)銀行還是把擔(dān)保因素放在第一位，其認(rèn)為一筆貸款只要有質(zhì)押物、抵押品或者擔(dān)保人，最終就不會造成損失，就不會被商業(yè)銀行劃分為不良貸款。而且《指引》對貸款進(jìn)行分類的標(biāo)準(zhǔn)缺乏量化的指標(biāo)，這也使得各家商業(yè)銀行在分類時的判斷標(biāo)準(zhǔn)可能存在差異，2016 年 7 月，巴塞爾委員會發(fā)布的《問題資產(chǎn)的審慎處置—不良資產(chǎn)和容忍授信認(rèn)定指引》，給出不良貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)意見，具體為：在巴塞爾新資本協(xié)議框架下被認(rèn)定為違約的貸款；在國際會計準(zhǔn)則（IFRS9）下的所有減值貸款；逾期超過 90 天或有證據(jù)表明，除非處置抵押品，否則交易對手難以償付所有本金及利息的貸款。

2017 年 4 月，巴塞爾委員會頒布的《問題資產(chǎn)的審慎處置意見——界定不良暴露和重組暴露》中指出“識別不良暴露時，90 天逾期的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)適用所有風(fēng)險暴露。不良貸款分類時，抵押品不起任何作用。確定分類時，同時不考慮任何追索權(quán)?！?/p>

從上文描述中，可以看出巴塞爾委員會在對不良貸款認(rèn)定時，主要按照逾期天數(shù)和巴塞爾的違約定義來界定不良貸款，并不考慮貸款的抵押擔(dān)保情況。? 2019 年 4 月，中國銀保監(jiān)會參考巴塞爾協(xié)議，制定《商業(yè)銀行金融資產(chǎn)風(fēng)險分類暫行辦法》征求意見稿，商業(yè)銀行應(yīng)將本金、利息或收益逾期（含展期后）超過 90 天的金融資產(chǎn)至少歸類為次級類，也就是劃分為不良貸款。

從我國會計準(zhǔn)則的角度看，2017年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號—金融工具確認(rèn)和計量》對已發(fā)生信用減值金融資產(chǎn)的認(rèn)定原則也給商業(yè)銀行認(rèn)定不良貸款帶來了很好的參考價值。另外，巴塞爾委員會將“在國際會計準(zhǔn)則下的所有減值貸款”直接作為了不良貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的其中一條。綜合上述分析，不良貸款的認(rèn)定在監(jiān)管法規(guī)和會計準(zhǔn)則上趨于一致。

（二）貸款撥備的計提

從會計準(zhǔn)則的角度看，2017 年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 22 號—金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)進(jìn)行減值會計處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。對商業(yè)銀行來說，自初始確認(rèn)起貸款的信用風(fēng)險若有顯著增加，即使不存在客觀的減值證據(jù)，商業(yè)銀行也要對整個存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失進(jìn)行確認(rèn)；若自初始確認(rèn)起，貸款的信用風(fēng)險并沒有顯著增加，那么商業(yè)銀行也需要確認(rèn) 12 個月的預(yù)期信用損失。所以“預(yù)期信用損失模型”的使用將會大大增加銀行貸款損失準(zhǔn)備的計提金額。

從監(jiān)管部門的角度看，商業(yè)銀行貸款撥備的計提會直接影響兩個重要的監(jiān)管指標(biāo)，分別是撥備覆蓋率和資本充足率。其中撥備覆蓋率是貸款損失準(zhǔn)備與不良貸款余額之比，是考核銀行貸款損失準(zhǔn)備計提充分與否的一項關(guān)鍵監(jiān)管指標(biāo)，2018 年，銀保監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于調(diào)整商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管要求的通知》中規(guī)定商業(yè)銀行撥備覆蓋率的標(biāo)準(zhǔn)為 120%～150%；資本充足率是資本總額與風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)之比，是考核銀行資本安全性的一項關(guān)鍵監(jiān)管指標(biāo)，在2012年6月7日頒布的 《商業(yè)銀行資本管理辦法（試行）》，提出資本充足率的具體監(jiān)管要求是正常條件下系統(tǒng)重要性銀行和非系統(tǒng)重要性銀行的資本充足率分別不低于 11.5%和10.5%。從上述撥備覆蓋率和資本充足率的公式來看，當(dāng)其他條件不變時，貸款撥備計提越多，撥備覆蓋率越高，資本充足率越低。意味著商業(yè)銀行在多計提貸款損失準(zhǔn)備，以提高撥備覆蓋率滿足監(jiān)管要求的同時，也要避免因計提過多貸款損失準(zhǔn)備導(dǎo)致資本充足率過低而不滿足監(jiān)管要求。

三、H銀行不良貸款會計處理分析

（一）H銀行2018年不良貸款的認(rèn)定分析

從表1和表2可以看出，H銀行逾期 90 天以上的貸款余額為 438.55 億元，而不良貸款的余額為 298.09 億元，意味著其部分逾期 90 天以上的貸款沒有納入不良貸款中。本文引入不良貸款偏離度，這個指標(biāo)為逾期90天以上貸款余額與不良貸款余額之比，指標(biāo)如果大于1，說明商業(yè)銀行不良貸款的金額小于逾期90天以上的貸款，不良貸款金額認(rèn)定不完整。計算得出，H銀行的不良貸款偏離度在2018年為147.12%，高于100%，并且遠(yuǎn)高于其他股份制上市銀行，說明其2018年年報中不良貸款認(rèn)定不完整。另外，該銀行 2018年年報還披露了不良貸款的分類標(biāo)準(zhǔn)，是根據(jù)借款人償還貸款的可能性和貸款本息的可回收性來進(jìn)行不良貸款的劃分。綜合上述分析，H銀行在2018年并未根據(jù)《商業(yè)銀行金融資產(chǎn)風(fēng)險分類暫行辦法》征求意見稿的要求，將逾期90天以上貸款全部劃入不良貸款中，不良貸款認(rèn)定不完整。

2018年11月，證監(jiān)會對H銀行未將全部逾期 90 天以上的貸款劃入不良貸款的做法提出過質(zhì)疑。H銀行在《回復(fù)》中承認(rèn)，截至2018年9月30日，共有 261.57 億元逾期超過 90 天的貸款沒有被劃分為不良貸款。261.57 億元中有 104.11 億元抵押類和質(zhì)押類貸款，156.6 億元保證類貸款，0.86 億元信用類貸款。抵押類和質(zhì)押類貸款未劃入不良貸款的原因是抵質(zhì)押物的公允價值能夠覆蓋抵質(zhì)押貸款的余額，銀行預(yù)計不會產(chǎn)生損失；保證類貸款未劃入不良貸款的原因是貸款正在進(jìn)行風(fēng)險化解；信用類貸款未劃入不良貸款的原因是雖然債務(wù)已逾期，但是已經(jīng)要求借款人增加可以抵質(zhì)押的資產(chǎn)以加強擔(dān)保。從H銀行的回復(fù)中可以看出，其在認(rèn)定不良貸款時依舊從擔(dān)保的角度來認(rèn)定貸款的可收回性，這顯然與前文論述的巴塞爾委員會的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不考慮抵押品的價值相違背，也不符合我國在2018年修訂的《商業(yè)銀行金融資產(chǎn)風(fēng)險分類暫行辦法》征求意見稿的要求。

（二）H銀行2018年貸款撥備計提分析

根據(jù)H銀行2018年年報披露，其2018年采用的是 2006 年舊金融工具準(zhǔn)則的“已發(fā)生損失模型”來計提貸款損失準(zhǔn)備，非2017年新金融工具準(zhǔn)則的“預(yù)期信用損失模型”。財政部在關(guān)于印發(fā)修訂新金融工具準(zhǔn)則的通知中規(guī)定，除在境內(nèi)外同時上市以外的其他境內(nèi)上市企業(yè)自 2019 年 1 月 1 日起施行新金融工具準(zhǔn)則。所以華夏銀行應(yīng)于 2019 年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則，2018年繼續(xù)使用舊準(zhǔn)則，根據(jù)前文的分析，其他條件相同的情況時，舊準(zhǔn)則下計提的貸款損失準(zhǔn)備的金額低于新準(zhǔn)則下的金額。H銀行2018年年報顯示，其2018年計提貸款損失準(zhǔn)備的金額為201.86 億元，撥備覆蓋率為158.59%，資本充足率為13.19%。

結(jié)合前文的分析，H銀行在認(rèn)定不良貸款時，未將部分逾期超過90天的貸款納入不良貸款，所以2018年不良貸款的金額偏低，以此為基礎(chǔ)使用“已發(fā)生損失模型”的方法計算出的貸款損失準(zhǔn)備的計提金額也偏低，而由于撥備覆蓋率的計算公式中，其受到貸款損失準(zhǔn)備金額以及不良貸款余額的影響，所以較低的貸款損失準(zhǔn)備會降低撥備覆蓋率，較低的不良貸款余額會增加撥備覆蓋率，故2018年H銀行的撥備覆蓋率達(dá)到監(jiān)管高于150%的要求，并不是因為其計提了較多的貸款損失準(zhǔn)備，而是其不良貸款認(rèn)定的金額偏低導(dǎo)致。此外，H銀行2018年逾期90天以上的貸款余額有438.55億元，而不良貸款余額只有298.09億元，就算298.09億元的不良貸款都是逾期超過90天的貸款，那么經(jīng)計算逾期 90天以上貸款納入不良貸款的比例為67.97%，即該銀行不良貸款余額偏低， 該比例偏低會增加其撥備覆蓋率，而H銀行2018年的撥備覆蓋率為 158.59%，與其他上市股份制商業(yè)銀行比較發(fā)現(xiàn)，H銀行2018年該指標(biāo)依舊低于其他股份制商業(yè)銀行的均值191.97%，說明H銀行貸款撥備計提偏低。

商業(yè)銀行貸款撥備的計提還會對資本充足率指標(biāo)的計算產(chǎn)生影響。若商業(yè)銀行計提較多的貸款撥備，其利潤會降低，銀行資本總額減少，最終導(dǎo)致資本充足率降低。H銀行 2018 年貸款損失準(zhǔn)備計提金額偏小，故其利潤相比之下偏高，則該銀行的資本總額偏多，從而帶來合規(guī)的資本充足率13.19%，這一指標(biāo)高于 11.5%的監(jiān)管要求，也高于其他股份制商業(yè)銀行 2018 年資本充足率的均值 12.9%。

四、H銀行不良貸款會計處理的合規(guī)性分析

從H銀行2018年的業(yè)務(wù)分布來看，其70.82%的貸款來自對公業(yè)務(wù)，仍是一家以對公業(yè)務(wù)為主，零售業(yè)務(wù)為輔的銀行，其中該銀行對公業(yè)務(wù)貸款占比最高的三個行業(yè)為租賃和商品服務(wù)業(yè)、制造業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)。根據(jù)銀保監(jiān)會 2018 年對商業(yè)銀行不良貸款余額以及不良貸款率的統(tǒng)計，制造業(yè)以及批發(fā)和零售業(yè)位居行業(yè)排名前三。2018 年華夏銀行不僅仍維持著“重對公，輕零售”的高風(fēng)險信貸結(jié)構(gòu)，而且其主要貸款投放行業(yè)及地區(qū)發(fā)展受阻，因此華夏銀行整體的信貸業(yè)務(wù)面臨著較為嚴(yán)峻的形勢。

在不良貸款認(rèn)定方面，H銀行 2018 年基于其貸款質(zhì)量由于外部因素不理想的現(xiàn)狀，在認(rèn)定不良貸款時未選用逾期天數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)，而使用擔(dān)保為標(biāo)準(zhǔn)，未將全部逾期 90 天以上的逾期貸款納入不良貸款，不良貸款認(rèn)定范圍窄，認(rèn)定的金額偏少。H銀行選擇不遵循“將逾期 90 天以上的貸款劃入不良貸款”這一監(jiān)管要求而繼續(xù)只按照在不良貸款劃分上具有較大自由度的《指引》的分類標(biāo)準(zhǔn)來劃分不良貸款，且華夏銀行是唯一一家 2018 年不良貸款偏離度高于 100%的銀行，其他銀行都能夠自覺遵守“將逾期 90 天以上的貸款劃入不良貸款”這一監(jiān)管要求，較為完整地反映不良貸款。故本文認(rèn)為其做法違背了巴塞爾委員會和我國銀保監(jiān)會的關(guān)于不良貸款認(rèn)定的基本精神，不良貸款認(rèn)定的會計處理是不合規(guī)的。

在貸款撥備計提方面，雖然從表面數(shù)據(jù)上看，H銀行計提貸款損失準(zhǔn)備的金額、撥備覆蓋率以及資本充足率符合監(jiān)管部門的各項標(biāo)準(zhǔn)，但是這些符合標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)是在其不良貸款認(rèn)定不合規(guī)基礎(chǔ)上的結(jié)果，綜合以上分析，H銀行2018年對不良貸款的會計處理時不合規(guī)的。

上述不合規(guī)會計處理背后的深層次原因是H銀行面對2018年疲弱的信貸資產(chǎn)，作為公開發(fā)行股票的上市銀行對于利潤和股價優(yōu)先關(guān)注的選擇。在不良貸款余額減少的情況下，無須計提較多的貸款損失準(zhǔn)備就能使撥備覆蓋率滿足國家的監(jiān)管要求，利潤相應(yīng)地增加。假設(shè)2018年H銀行將所有逾期超過90天的貸款全部劃入不良貸款，其 2018 年不良貸款余額增加為 438.55 億元， H銀行至少還需要計提 53.51 億元的貸款損失準(zhǔn)備，那么，H銀行 2018 年的利潤將被大幅降低。上述會計處理方法使得銀行的利潤增加，直觀地釋放出該行經(jīng)營活動向好的信號，有利于增強預(yù)期使用者對該行未來前景的良好預(yù)期，提升其在股票市場中的地位和行業(yè)內(nèi)的競爭力。

五、H銀行2019年之后不良貸款會計處理的變化

2019 年對于H銀行來說是會計口徑變化的轉(zhuǎn)折期。一方面，2018 年銀保監(jiān)會更新了貸款撥備率以及撥備覆蓋率從具體數(shù)值到區(qū)間選擇的規(guī)定，可根據(jù)銀行的具體情況確定區(qū)間數(shù)；另一方面，2019年H銀行正式遵循新金融工具準(zhǔn)則，貸款撥備的計提從“已發(fā)生損失法”到“預(yù)期損失法”的轉(zhuǎn)變。

H銀行后續(xù)報告期對不良貸款的認(rèn)定按照監(jiān)管要求作出了調(diào)整，將逾期90天以上的貸款全部計入不良貸款金額中，不僅如此，其將逾期貸款 60 天以上逾期貸款與不良貸款比例也同樣降至100%以下。在此情形下，H銀行的撥備覆蓋率從2018年的158.59%下降到2019年的141.92%，后續(xù)一直維持較為穩(wěn)定的比率。上述變化均得益于H銀行信貸結(jié)構(gòu)的調(diào)整，零售業(yè)務(wù)深入推進(jìn)轉(zhuǎn)型，零售金融體系不斷完善，形成注重產(chǎn)業(yè)調(diào)整、主流經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展方向的較高質(zhì)量信貸結(jié)構(gòu)。

此外，H銀行還成功發(fā)行 400 億元永續(xù)債，用于補充其他一級資本，其資本充足率達(dá)到 13.89%，資本實力進(jìn)一步增強，抵御風(fēng)險能力和服務(wù)實體經(jīng)濟(jì)能力進(jìn)一步提升。

六、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

2018 年H銀行在外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境不理想以及自身信貸業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)不合理的背景下，利用不良貸款分類政策的模糊性，未將逾期超過90天的貸款完整地統(tǒng)計進(jìn)本年度的不良貸款之中，導(dǎo)致該銀行 2018 年不良貸款余額相較之下偏少，基于此基礎(chǔ)計提的貸款損失準(zhǔn)備偏少，以達(dá)到賬面上的利潤得到美化的目的，同時也使得該行的撥備覆蓋率和資本充足率基本滿足監(jiān)管要求。這是一種形式上合規(guī)，實質(zhì)上不合規(guī)的做法，會導(dǎo)致銀行暗藏著難以預(yù)見的巨大風(fēng)險。

經(jīng)過該事件，H銀行意識到提升銀行的競爭力以及利潤并非靠單純會計處理來實現(xiàn)，H銀行在不良貸款會計處理進(jìn)一步合規(guī)改進(jìn)的同時，改善其業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)以及資本結(jié)構(gòu)，不斷提高自身資產(chǎn)質(zhì)量，加強風(fēng)險管理機(jī)制，在后續(xù)年份實現(xiàn)不良貸款率和撥備覆蓋率雙降，利潤與資本充足率雙升，財務(wù)指標(biāo)均呈現(xiàn)向好形勢。

（二）建議

1. 商業(yè)銀行應(yīng)該優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，分散自身經(jīng)營風(fēng)險

在對公業(yè)務(wù)方面，商業(yè)銀行需要開展專業(yè)化、多元化轉(zhuǎn)型，更有針對性地服務(wù)企業(yè)客戶，通過定制化產(chǎn)品和服務(wù)，提升客戶黏性和錢包份額，尋求新的利潤增長點從而鞏固和擴(kuò)大收益，拓展生存和發(fā)展空間。

在零售業(yè)務(wù)方面，商業(yè)銀行應(yīng)該打破當(dāng)前業(yè)務(wù)思維的桎梏，將業(yè)務(wù)的重心從對公適當(dāng)進(jìn)行向零售業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變，創(chuàng)新更多符合群眾實際需求的金融服務(wù)產(chǎn)品，拓寬業(yè)務(wù)范圍，這樣不僅可以賺取利潤，還能夠分散商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險，為商業(yè)銀行的長期經(jīng)濟(jì)效益賦能。

2. 商業(yè)銀行應(yīng)該加強貸款相關(guān)管理制度的建設(shè)

商業(yè)銀行的各項貸款管理制度是其信貸業(yè)務(wù)管理的源頭與基礎(chǔ)，是銀行風(fēng)險管理理念的承載工具，從根本上規(guī)定了其信貸業(yè)務(wù)經(jīng)營的核心要求，是商業(yè)銀行前中后臺人員業(yè)務(wù)操作的理論依據(jù)。

商業(yè)銀行應(yīng)準(zhǔn)確把握國家監(jiān)管文件和同業(yè)競爭態(tài)勢，并依托國家政策引導(dǎo)來更新本行的貸款管理思路和處理方式，通過確定貸款主營對象和分級貸款額度，更加具體量化各項貸前考核指標(biāo)和全面性的風(fēng)險預(yù)測細(xì)節(jié)，從根源上把控貸款風(fēng)險。加強貸后管理，銀行要加強對企業(yè)經(jīng)營狀況和貸款使用情況的動態(tài)監(jiān)測，把握貸款的回收狀況。

參考文獻(xiàn)：

[1]王雪婷，陳道平，廖海鳳.杠桿率和資本充足率對商業(yè)銀行不良貸款的影響：宏觀 經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)效應(yīng)[J].海南金融，2021（08）：3-15.

[2]周依群，吳雙.后疫情時代我國商業(yè)銀行面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對之策[J].北方金融，2020（12）：3-5.

[3]劉呂科.對不良資產(chǎn)認(rèn)定的反思與建議——兼評巴塞爾委員會《問題資產(chǎn)的審慎處置——不良資產(chǎn)和容忍授信認(rèn)定指引》[J].北京金融評論，2018（03）：93-96.

[4]謝易和.我國商業(yè)銀行不良貸款處置問題研究[J].北方經(jīng)濟(jì)，2020（12）：78-80.

（作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院）