政府會計制度下高校成本核算探索

張亞寧

［摘 要］高等學(xué)校綜合改革的不斷深化，對精準(zhǔn)化成本管理提出了更高的要求，2022年財政部發(fā)布《事業(yè)單位成本核算基本指引——高等學(xué)?！?，為高校的成本管理工作指明了發(fā)展方向，提供了基本依據(jù)。本文從作業(yè)成本法的視角對高校教育成本分配方式做了新的思考，并對促進作業(yè)成本法在高校管理會計中的應(yīng)用提出了建議，旨在為高校加強成本核算工作提供參考。

［關(guān)鍵詞］教育成本；作業(yè)成本法；政府會計制度

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2023.13.002

［中圖分類號］F810.6 ［文獻標(biāo)識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）13-0007-04

0? ? ?引 言

作業(yè)成本法雖然產(chǎn)生于制造企業(yè)，但該方法同樣適用于高校成本核算。作業(yè)成本法的優(yōu)點是可以精確地計算成本，獨特的成本核算程序為提高資源配置效率、彌補傳統(tǒng)方法的不足提供了技術(shù)支持。

1? ? ?作業(yè)成本法在高校成本核算中應(yīng)用的可行性分析

當(dāng)今的高校教育成本核算方法普遍存在一定的弊端，經(jīng)核算所得到的會計信息，與其對應(yīng)的各個成本分擔(dān)對象實際分?jǐn)偟降馁Y源有一定的差距，很難做到數(shù)據(jù)對等或者一致。而將作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算領(lǐng)域，能夠為高校提供準(zhǔn)確的財務(wù)信息，也能為信息使用者的決策提供更好的依據(jù)。

1.1? ?《政府會計制度》的“雙基礎(chǔ)”是高校進行成本核算的可行性條件

長期以來，高校一直以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，以款項的實際收付為標(biāo)準(zhǔn)處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)，確定本期收入和支出，計算本期盈虧，沒有權(quán)責(zé)對等的理念。如固定資產(chǎn)購置，高校在購置的當(dāng)月按照資產(chǎn)的實際成本全額確認(rèn)支出，計算本期盈虧，沒有考慮這項資產(chǎn)的服務(wù)期限。再如應(yīng)收應(yīng)付款項的確認(rèn)，對當(dāng)月收到的貨幣資金，當(dāng)月全額確認(rèn)收入，忽略了這項收入覆蓋的期限，造成收支不匹配。收付實現(xiàn)制由于無法真實地記錄事業(yè)單位的收入和支出款項，自然也就無法進行成本核算。2022年9月26日，財政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算基本指引——高等學(xué)?！罚ㄒ韵潞喎Q《高校指引》），要求自2023年1月1日起正式實施。《高校指引》指出，應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行成本核算，財務(wù)會計有關(guān)明細科目設(shè)置和輔助核算應(yīng)當(dāng)滿足成本核算的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制以責(zé)任為前提確定費用的歸屬，科學(xué)合理地界定了成本的責(zé)任期間，為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)。政府會計核算制度的“雙基礎(chǔ)”，即收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，是高校成本核算的基礎(chǔ)。政府會計制度要求高校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要實行內(nèi)部成本費用管理，穩(wěn)步推行成本核算革新工作，將學(xué)校及各院系、各專業(yè)的生均成本和教育總成本的核算精化細化。高校應(yīng)以支出管理為基礎(chǔ)，將效益和本會計年度有所關(guān)聯(lián)的支出掛鉤，納入當(dāng)期費用；另外，與效益相關(guān)的兩個或者是兩個以上會計年度的所有支出，應(yīng)當(dāng)以無形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)折舊等形式，分期計入當(dāng)期費用。高校應(yīng)強化優(yōu)化成本核算，對教學(xué)科研等工作業(yè)務(wù)活動中所產(chǎn)生的各種費用，進行精準(zhǔn)核算、科學(xué)歸集、合理分配，從實際出發(fā)，逐步精化細化成本核算工作。周期性和重復(fù)性是高校的教育工作和教研活動的鮮明特征。高校的教育成本主要產(chǎn)生于科研、教學(xué)、后勤服務(wù)、行政管理等環(huán)節(jié)，完全可以采用作業(yè)成本法，改變現(xiàn)有的估計教育成本的方法。另外，政府會計制度將高校各項支出進行科學(xué)分類，為高校細化成本核算奠定了財務(wù)基礎(chǔ)［1］。

1.2? ?高校直接費用占比較少，間接費用占比較大

間接成本在高校的教育成本中占有較大的比例，而且種類繁多。公務(wù)費、人員經(jīng)費、業(yè)務(wù)費、固定設(shè)施費等都應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地歸屬于不同的、相對應(yīng)的成本核算對象，如果采用傳統(tǒng)成本核算法，以實際在校人數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)，會導(dǎo)致產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)出現(xiàn)本質(zhì)性差異。在這種情況下，多標(biāo)準(zhǔn)、因果關(guān)系明顯的作業(yè)成本法更具有應(yīng)用價值，況且高校教師人工成本大，一般來說，間接費用要占到實際費用的50%～70%。

1.3? ?多元化的成本核算對象

我國高校的教育活動具有明顯的重復(fù)性和周期性，同時又具有層次多、專業(yè)多的特點。從“學(xué)生”角度，可以分為學(xué)歷教育、學(xué)位教育等；從“教育服務(wù)”角度看，各類課程有選修課、必修課、實驗課、畢業(yè)設(shè)計等。這就決定了教育成本核算對象的多元化。作業(yè)成本法為高校進行不同專業(yè)、不同層次、不同課程教育成本核算提供科學(xué)依據(jù)，在因果關(guān)系上使資源耗費與產(chǎn)品成本之間的聯(lián)系更加緊密，成本數(shù)據(jù)更為精確。由此可見，高校教育成本核算特點與作業(yè)成本法的適用范圍相吻合。另外，高校財務(wù)人員素質(zhì)較高，會計核算系統(tǒng)的應(yīng)用比較完善，可以滿足作業(yè)成本的外部條件需要。

作業(yè)成本法是將費用以作業(yè)為中心進行分類、歸集、核算，以“作業(yè)耗費資源，產(chǎn)出耗費作業(yè)”為核心理念進行成本核算。作業(yè)成本法運用于高校，彌補了傳統(tǒng)的生均成本法無法對費用及教學(xué)成本進行科學(xué)分類的不足。作業(yè)成本法一般運用于間接成本占比較大的單位或企業(yè)，與高校實際成本構(gòu)成高度吻合，為高校復(fù)雜繁多的費用成本核算提供了科學(xué)可靠的會計核算方法，突破了高校財務(wù)管理的瓶頸。

2? ? ?政府會計制度下作業(yè)成本法核算程序及方法

2.1? ?構(gòu)建作業(yè)項目、確定作業(yè)中心

高校教育成本核算對象復(fù)雜繁多，應(yīng)按照不同分類進行核算。廣大學(xué)生是教育服務(wù)的產(chǎn)品，是進行作業(yè)認(rèn)定的對象。此環(huán)節(jié)必須剔除與教育活動無關(guān)的作業(yè)，如經(jīng)營費用、退休人員工資、資產(chǎn)處置費用等和其他不應(yīng)歸屬于教育成本的一切費用，將所有作業(yè)所耗費資源，根據(jù)成本追溯原則直接與成本核算對象相對應(yīng)，清晰合理地將間接作業(yè)和直接作業(yè)分開?；诖?，各院系在教育管理活動中，直接耗費本高校各種資源的所有作業(yè)即是直接作業(yè)。若以各個院系的教學(xué)作業(yè)為作業(yè)中心，則以課程實驗、課堂教學(xué)、實習(xí)等活動為作業(yè)項目；若以各院系的科研活動為作業(yè)中心，那么對教學(xué)工作有積極改進作用的科研項目就是作業(yè)項目。教學(xué)行政管理、學(xué)生管理、輔助管理及其他一切作業(yè)即可視為間接作業(yè)。資源管理作業(yè)中心的作業(yè)項目是水電管理、無形資產(chǎn)管理、固定資產(chǎn)管理等；學(xué)生管理作業(yè)中心則把學(xué)生綜合管理、招生和軍訓(xùn)等活動作為作業(yè)項目；以網(wǎng)絡(luò)中心管理、教務(wù)管理、圖書館管理等即為教學(xué)輔助作業(yè)中心的作業(yè)項目；行政管理作業(yè)中心以人事、財務(wù)、醫(yī)療等管理活動作為作業(yè)項目；黨委組織作業(yè)中心以黨籍管理、組織宣傳等作為作業(yè)項目；其中，直接作業(yè)中心的成本直接歸屬于成本對象之中，間接成本歸集為間接成本。采用作業(yè)成本法進行核算，應(yīng)將各項成本追本溯源到與其對應(yīng)的具體產(chǎn)品身上，確保所提供財務(wù)成本信息無虛假，真實可靠［2］。

2.2? ?確立資源項目、析清資源動因

高校在從事各項教育活動的過程中，消耗一定的資源是必然的，主要有資本性資源、物資資源及人力資源。資本性資源大致可分為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資本性資源等，在政府會計制度的相關(guān)規(guī)定下，無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的攤銷、折舊屬于資本性資源消耗；物資資源主要包括服務(wù)費用和商品，一般有郵電費、印刷費、辦公費、電費、水費、取暖費、勞務(wù)費、專用材料費等；人力資源一般包含財務(wù)會計管理人員和核算工作人員，在工作過程中所必然耗費的各種費用，具體包括基本工資、津貼補貼、績效工資、“五險一金”等，因為離退休人員耗費的經(jīng)費和當(dāng)期學(xué)生教學(xué)培養(yǎng)工作沒有關(guān)聯(lián)，應(yīng)予以剔除，從而精準(zhǔn)歸集其各項費用和成本。工資福利支出中的基本工資、津貼補貼、績效工資以標(biāo)準(zhǔn)教職工人數(shù)作為資源動因，“五險一金”以投保人數(shù)作為資源動因，職業(yè)年金以參加人數(shù)作為資源動因，其他工資福利支出以作業(yè)專屬作為資源動因。商品服務(wù)支出中的辦公費以辦公人數(shù)作為資源動因，印刷費、郵電費以作業(yè)專屬作為資源動因，水電費、取暖費以儀表測量數(shù)作為資源動因，物業(yè)管理費以專屬作業(yè)作為資源動因，差旅費、其他交通費以折合里程數(shù)作為資源動因，維修費、租賃費以專屬作業(yè)專屬作為資源動因，會議費、培訓(xùn)費以參會人數(shù)、參培人數(shù)作業(yè)作為資源動因，專用材料費、專用燃料費以教學(xué)課程學(xué)時作為資源動因，勞務(wù)費以折合勞務(wù)量作為資源動因，委托業(yè)務(wù)費、其他商品服務(wù)支出以作業(yè)專屬作為資源動因。對個人與家庭補助支出中的獎助學(xué)金、學(xué)生困難補助以作業(yè)專屬作為資源動因。計算公式：資源動因分配率=某作業(yè)耗費的該資源動因量÷所有作業(yè)耗費的該資源動因量之和；作業(yè)耗費資源=資源動因分配率×所有作業(yè)對該資源耗費的總額［3］。

2.3? ?將作業(yè)成本分配到成本核算對象

此環(huán)節(jié)要根據(jù)作業(yè)動因的不同類別將所產(chǎn)生的作業(yè)成本歸集到與之匹配的成本對象。從高校教育成本核算的實際需要和高校自身的現(xiàn)實情況出發(fā)，厘清作業(yè)和成本之間的內(nèi)在聯(lián)系，然后科學(xué)合理地確定各個工作部門（作業(yè)中心）的作業(yè)動因。例如：院系教學(xué)作業(yè)中心的作業(yè)動因是教學(xué)課時；而院系科研、院系學(xué)生管理處、黨政組織等作業(yè)中心的作業(yè)動因是約當(dāng)學(xué)生數(shù)；行政管理、學(xué)生管理等部門的作業(yè)動因則為實際學(xué)生數(shù)。院系學(xué)生承擔(dān)的某項作業(yè)成本=耗用該作業(yè)的成本動因量×作業(yè)動因分配率;作業(yè)動因分配率=某作業(yè)中心的作業(yè)成本÷該作業(yè)中心可提供的作業(yè)量。最后匯總歸集所有應(yīng)由該院系學(xué)生承擔(dān)的作業(yè)成本，其匯總額度即為該院系總體的教育成本。

3? ? ?作業(yè)成本法的應(yīng)用建議

3.1? ?加強成本精細化管理的水平，夯實成本核算基礎(chǔ)

從未來發(fā)展來看，高校成本核算與管理工作亟須實現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化。高校的性質(zhì)和行政部門有很大的區(qū)別，而現(xiàn)有的標(biāo)準(zhǔn)體系主要服務(wù)于財政資金和行政單位，高校僅把這些標(biāo)準(zhǔn)體系作為重要參考，而對業(yè)務(wù)豐富的高校來說有很多不確定性和特殊性。高校的成本管理亟待形成一套自己的、科學(xué)合理的、統(tǒng)一規(guī)范的預(yù)算項目支出標(biāo)準(zhǔn)體系。此外，還應(yīng)該提高成本精細化管理的水平。高校的成本費用龐雜繁多，涉及的行業(yè)范圍極其廣泛，導(dǎo)致高校對成本核算的準(zhǔn)確性難度較大。所以在核算成本時，資金用途各異，必須采用不同的、相應(yīng)的科學(xué)合理的成本核算模式。每類成本模式還需要確定成本核算的范圍、內(nèi)容、方式，以及區(qū)分直接成本和間接成本。直接成本還要區(qū)分人員成本和公用成本。高校要不斷細化成本核算體系，提高成本管理精細化程度［4］。

3.2? ?建立高校成本管理的監(jiān)督和績效評價機制

高校還應(yīng)在明確成本監(jiān)督責(zé)任的基礎(chǔ)上，確定審計監(jiān)督范圍和標(biāo)準(zhǔn)，通過跟蹤審計，規(guī)范單位成本核算?，F(xiàn)今，信息技術(shù)高度發(fā)展，為高校運行成本監(jiān)督提供了科學(xué)可靠的技術(shù)支持，不但可以對運行成本的范圍進行有效管控，還能確保成本信息更新及時，促進高校將新的政府會計制度落到實處，強化高校的成本核算制度，優(yōu)化高校資源配置，提升高校的績效管理效率，并制定實施相應(yīng)的激勵措施，提倡厲行節(jié)約的同時，激發(fā)教職工工作積極性。充分利用先進的信息技術(shù)，使成本核算體系日趨完善，提高高校教育成本的投入產(chǎn)出率，對高校教育質(zhì)量的提高大有裨益。

3.3? ?積極推進財務(wù)信息化建設(shè)，為包括作業(yè)成本法在內(nèi)的管理會計應(yīng)用創(chuàng)造條件

信息化時代，成本核算必須以信息化技術(shù)為依托，高校應(yīng)建立健全信息化成本核算數(shù)據(jù)平臺，從而實現(xiàn)成本核算與信息化系統(tǒng)的有機結(jié)合，全面提升成本核算的信息化水平。在執(zhí)行新的政府會計制度的過程中，對財務(wù)系統(tǒng)進行整合升級，根據(jù)高校自身運行管理需要，適時優(yōu)化各個具體的管理子系統(tǒng)和工作流程，例如：跟蹤合同管理和與之相關(guān)的往來賬款，厘清票據(jù)管理系統(tǒng)與發(fā)票認(rèn)證系統(tǒng)之間的對接，各個部門再將財務(wù)數(shù)據(jù)輸入子系統(tǒng)，然后統(tǒng)一上傳到信息化管理總系統(tǒng)進行匯總核算即可。在運用精細化管理模式的過程中用多種方式實現(xiàn)成本核算的多元化。同時，成本核算涉及不同部門、不同維度，加上核算的精細化程度比較高，目前高校的信息化程度還遠遠達不到數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)完全集成的目標(biāo)，高校存在信息孤島、數(shù)據(jù)割裂現(xiàn)象。未來亟須提升成本核算統(tǒng)一管理信息化程度，來實現(xiàn)成本標(biāo)準(zhǔn)化與精細化的管理［5］。

4? ? ?總 結(jié)

高校將作業(yè)成本法和信息技術(shù)結(jié)合使用，促進了教育成本核算管理的不斷優(yōu)化，完善了高校教育成本的補償機制，是制定教育資源分配政策的準(zhǔn)繩，是構(gòu)建教育成本分擔(dān)補償機制和教育投資績效考核制度的前提，是高校教育資源得以優(yōu)化配置的依據(jù)，是高校正常運行和良好發(fā)展的保障。

主要參考文獻

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