淺談新個(gè)稅法下的個(gè)人所得稅納稅籌劃
——以海南某科研單位為例

于 佳

（作者單位：中國(guó)熱帶農(nóng)業(yè)科學(xué)院科技信息研究所）

一、研究背景

（一）個(gè)人所得稅改革的背景

1980 年，我國(guó)出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，至今已施行四十多年，經(jīng)過多次修訂，免征額從800元提升至5 000 元，反映了我國(guó)居民收入水平在不斷提升[1]。第七次修訂的新個(gè)人所得稅法于2019 年1 月1 日起實(shí)施，新個(gè)人所得稅法將分類與綜合征收相結(jié)合，提高了起征點(diǎn)，增加了多項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，并且根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局2021 年42 號(hào)公告，全年一次性獎(jiǎng)金可單獨(dú)計(jì)稅的稅收優(yōu)惠政策延長(zhǎng)至2023 年12 月31 日。合理利用政策進(jìn)行個(gè)人所得稅稅收籌劃，有利于降低單位職工的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，充分享受國(guó)家稅收政策紅利。

（二）海南個(gè)人所得稅優(yōu)惠的背景

財(cái)政部、稅務(wù)總局頒布《關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2020〕32 號(hào)），第一條明確指出“對(duì)在海南自由貿(mào)易港工作的高端人才和緊缺人才，其個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)超過15%的部分，予以免征”。同年8 月，海南省政府印發(fā)《海南自由貿(mào)易港享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法》（瓊府〔2020〕41 號(hào)），明確了可享受優(yōu)惠政策的緊缺人才清單。2022年9月，海南省政府對(duì)原辦法進(jìn)行修訂，印發(fā)《海南自由貿(mào)易港享受個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策高端緊缺人才清單管理暫行辦法》（瓊府〔2022〕31 號(hào)）。據(jù)2023 年海南省政府報(bào)告統(tǒng)計(jì)，2022 年海南自貿(mào)港15%所得稅個(gè)人享惠面增長(zhǎng)122.7%。海南科研事業(yè)單位有不少符合文件規(guī)定的高端緊缺人才需求，因此基于海南獨(dú)特的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策，納稅籌劃的空間得到了進(jìn)一步提升。

二、海南某科研單位個(gè)人所得稅納稅籌劃難點(diǎn)

（一）缺乏納稅籌劃意識(shí)

在新個(gè)人所得稅法改革前，個(gè)人所得稅由單位財(cái)務(wù)或人事部門的人員進(jìn)行代辦操作，許多職工并不會(huì)主動(dòng)學(xué)習(xí)個(gè)人所得稅相關(guān)政策。新個(gè)人所得稅法改革后，除單位相關(guān)部門需要進(jìn)行代扣代繳操作外，職工還需要登錄“個(gè)人所得稅應(yīng)用程序（App）”來(lái)進(jìn)行個(gè)人信息的錄入，并且填寫相應(yīng)的專項(xiàng)附加扣除，來(lái)年匯算清繳工作也需職工自行申報(bào)。以某科研單位為例，2022 年個(gè)人所得稅匯算清繳工作由財(cái)務(wù)部門牽頭組織，截止到6 月30 日仍有11%的職工認(rèn)為這項(xiàng)工作與自己無(wú)關(guān)，不進(jìn)行匯算清繳，并且在已進(jìn)行匯算清繳的職工中，大部分職工僅根據(jù)系統(tǒng)提示進(jìn)行操作，對(duì)計(jì)算原理并不了解，所匯算的最終稅款并未充分享受稅收優(yōu)惠。

（二）納稅籌劃與避稅概念混淆

納稅籌劃的特點(diǎn)是事前性、合法性、目的性，很多人認(rèn)為納稅籌劃就是合理避稅，實(shí)際上二者有很大區(qū)別。避稅是指利用合法手段來(lái)減少稅收負(fù)擔(dān)，通常指巧妙地利用稅法的漏洞和缺陷，鉆稅法的空子來(lái)謀取稅收利益，違背了稅法的立法意圖，而納稅籌劃是指在尊重稅法的前提下正確履行納稅的義務(wù)，充分享有納稅人的權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)個(gè)人的稅收利益最大化，而不是簡(jiǎn)單的少繳稅、晚繳稅。在實(shí)際工作中，科研單位的很多職工認(rèn)為稅收籌劃就是少繳稅，如將個(gè)人績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)收入通過發(fā)給多人分?jǐn)偟男问竭M(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)移、同一筆勞務(wù)報(bào)酬分多筆發(fā)放，甚至將個(gè)人收入以其他經(jīng)濟(jì)形式開票報(bào)銷套取科研經(jīng)費(fèi)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失，給單位帶來(lái)很大稽查風(fēng)險(xiǎn)[2]。

（三）人員類型多元復(fù)雜

科研單位由于受編制數(shù)量限制，其人員類型大致分為在編職工、長(zhǎng)期聘用編外人員、勞務(wù)派遣人員、一次性勞務(wù)人員、退休返聘人員等。多元化的人員類型導(dǎo)致其在申報(bào)個(gè)人所得稅時(shí)納稅的類型也多元化。在編職工及長(zhǎng)期聘用編外人員與單位存在任職雇傭關(guān)系，單位為其繳納社保與公積金，故此類人員的基本工資、津貼補(bǔ)貼、績(jī)效工資等按照正常工資薪金所得納稅；勞務(wù)派遣人員是由單位與勞務(wù)派遣公司進(jìn)行結(jié)算，勞務(wù)派遣人員的薪酬由勞務(wù)派遣公司進(jìn)行發(fā)放，其社保與公積金也由勞務(wù)派遣公司繳納，故此類人員個(gè)人所得稅的申報(bào)也由勞務(wù)派遣公司完成；一次性勞務(wù)人員的報(bào)酬是單位按次數(shù)或完成某專項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行支付，故此類人員的個(gè)人所得稅由單位按照勞務(wù)報(bào)酬進(jìn)行繳納；退休返聘人員的退休金免征個(gè)人所得稅，但其再任職取得的收入按工資薪金所得進(jìn)行繳納[3]。

（四）收入來(lái)源渠道眾多

由于科研單位資金按項(xiàng)目進(jìn)行管理，除正式在編人員的薪酬由人事部門統(tǒng)一管理以外，大部分的編外勞務(wù)人員由各研究室或課題組進(jìn)行管理。這導(dǎo)致雖然勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放集中在財(cái)務(wù)部門，但同一位勞務(wù)人員同一個(gè)月份的不同時(shí)間可能會(huì)收到不同研究室或課題組發(fā)放的報(bào)酬。這種同一人員多渠道獲得的報(bào)酬給單位財(cái)務(wù)人員在集中繳納個(gè)人所得稅的實(shí)際操作中帶來(lái)了一定的難度。

三、海南某科研單位個(gè)人所得稅納稅籌劃策略

（一）個(gè)人層面

1.增強(qiáng)稅收籌劃意識(shí)

一直以來(lái)，個(gè)人所得稅的申報(bào)繳納以單位為主，導(dǎo)致個(gè)人很少主動(dòng)去了解個(gè)人所得稅方面的政策。但新個(gè)人所得稅法實(shí)施以來(lái)，單位繳納申報(bào)個(gè)人所得稅僅是個(gè)人所得稅申報(bào)的一個(gè)環(huán)節(jié)，后續(xù)個(gè)人的匯總、查缺補(bǔ)漏、多退少補(bǔ)需要由納稅人自行完成，納稅人是確保其年收入、各項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除真實(shí)性與準(zhǔn)確性的第一責(zé)任人。因此，職工應(yīng)積極學(xué)習(xí)最新的個(gè)人所得稅政策，參與單位個(gè)人所得稅相關(guān)培訓(xùn)，增強(qiáng)自己作為納稅主體的責(zé)任意識(shí)。

2.個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除籌劃

個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除目前包含7 項(xiàng)內(nèi)容，分別是子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人、嬰幼兒照護(hù)。其中子女教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、嬰幼兒照護(hù)幾項(xiàng)專項(xiàng)扣除，均可以由夫妻雙方商量決定，因此當(dāng)夫妻收入差距較大時(shí)，可選擇優(yōu)先從家庭收入較高者中進(jìn)行扣除，這種在夫妻雙方間調(diào)配的納稅籌劃，可以降低家庭納稅總額，達(dá)到家庭納稅利益的最大化[4]。

例如：小甲和小乙是夫妻，小甲年工資薪金收入為470 000 元，繳納社保100 000 元，小乙年工資薪金收入為280 000元，繳納社保80 000元，兩人育有一名1歲嬰幼兒。僅符合“嬰幼兒照護(hù)”專項(xiàng)附加扣除條件，扣除方式為年綜合所得自行申報(bào)。

方案一：小甲與小乙各按50%進(jìn)行扣除，即每人年度可扣除6 000 元，那么小甲應(yīng)納所得稅為（470 000-100 000-60 000-6 000）×25%-31 920=44 080 元；同理，小乙應(yīng)納所得稅為（280 000-80 000-60 000-6 000）×10%-2 520=10 880 元，家庭總納個(gè)人所得稅合計(jì)54 960 元。

方案二：小甲按100%扣除，即年度可扣除12 000元，那么小甲應(yīng)納所得稅為（470 000-100 000-60 000-12 000）×20%-16 920=42 680 元，小乙應(yīng)納所得稅為（280 000-80 000-60 000）×10%-2 520=11 480 元，家庭總納個(gè)人所得稅合計(jì)54 160 元。

方案三：小乙按100%扣除，即年度可扣除12 000 元，那么小甲應(yīng)納所得稅為（470 000-100 000-60 000）×25%-31 920=45 580 元，小乙應(yīng)納所得稅為（280 000-80 000-60 000-12 000）×10%-2 520=10 280 元，家庭總納個(gè)人所得稅合計(jì)55 860 元。

經(jīng)過對(duì)比，方案二最優(yōu)，即由應(yīng)納稅所得額較高者扣除，家庭納稅合計(jì)最低，家庭納稅籌劃最優(yōu)。

3.全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方式籌劃

目前，全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方式有兩種，一種是單獨(dú)計(jì)稅，一種是并入年度綜合所得計(jì)稅。這兩種方式哪種更有利，和綜合所得適用稅率與全年一次性獎(jiǎng)金適用稅率的高低對(duì)比有關(guān)。當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得稅率低于全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的稅率時(shí)，那么一般選擇并入年度綜合所得計(jì)稅更為劃算；當(dāng)全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得稅率高于全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅的稅率時(shí)，一般選擇單獨(dú)計(jì)稅更為劃算；但有時(shí)兩種選擇的結(jié)果可能一樣。

例如：小丙2022 年工資收入120 000 元，繳納社保20 000 元，專項(xiàng)扣除12 000 元，取得全年一次性獎(jiǎng)金30 000 元。

方案一：全年一次性獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅。

小丙年應(yīng)納稅所得額為（120 000+30 000）-（60 000+20 000+12 000）=58 000 元，綜合所得應(yīng)納個(gè)人所得稅58 000×10%-2 520=3 280 元。

方案二：全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅。

小丙年綜合所得應(yīng)納稅為[120 000-（60 000+20 000+12 000）]×3%=840元，小丙全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅30 000×3%=900 元，共計(jì)納稅1 740 元。

由此可見，小丙應(yīng)選擇方案二，可節(jié)約個(gè)人所得稅1 540 元。

4.年度匯算免辦理籌劃

目前，納稅人可享受兩種免匯算清繳的優(yōu)惠政策，一是年綜合所得收入不足120 000 元，匯算清繳時(shí)需要補(bǔ)稅的，可免于補(bǔ)稅。二是匯算清繳補(bǔ)稅低于400 元的，可免于補(bǔ)稅。若家庭收入差距不大，可利用最高400 元的免補(bǔ)稅額進(jìn)行家庭稅收籌劃。

例如：小王和小張是夫妻，小王2022 年取得工資收入120 000 元，繳納社保30 000 元，單位已預(yù)扣900 元個(gè)人所得稅，6—8 月取得勞務(wù)報(bào)酬3 000 元，發(fā)放單位未進(jìn)行代扣代繳；小張2022 年取得工資收入130 000 元，繳納社保35 000 元，單位已預(yù)扣1 050 元個(gè)人所得稅，兩人育有一名1 歲嬰幼兒。僅符合“嬰幼兒照護(hù)”專項(xiàng)附加扣除條件，扣除方式為年綜合所得自行申報(bào)。

方案一：小王按100%扣除，即全年扣除12 000 元，則小王2022 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（120 000+3 000（1-20%）-60 000-30 000-12 000）×3%=612 元；小張2022 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（130 000-60 000-35 000）×3%=1 050 元。家庭年納個(gè)人所得稅612+1 050=1 662 元。

方案二：小張按100%扣除，即全年扣除12 000 元，則小張2022 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（130 000-60 000-35 000-12 000）×3%=690 元；小王2022 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（120 000+3 000（1-20%）-60 000-30 000）×3%=972 元，需要補(bǔ)稅72 元，低于400 元可免補(bǔ)。家庭年納個(gè)人所得稅900+690=1 590 元。

方案三：夫妻雙方每人按50%扣除。小張2022 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（130 000-60 000-35 000-6 000）×3%=870 元；小王2022 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（120 000+3 000（1-20%）-60 000-30 000-6 000）×3%=792 元，家庭納稅總額為1 662 元。

由此可見，選擇方案二，家庭所納個(gè)人所得稅金額最少，與方案一和方案三的差額正好是72 元，原因正是由于利用“低于400 元免補(bǔ)”政策。

5.海南高層次人才稅收優(yōu)惠

為加快海南自貿(mào)港建設(shè)，大力吸引高層次人才和緊缺人才，根據(jù)《關(guān)于落實(shí)海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策有關(guān)問題的通知》（瓊財(cái)稅〔2020〕1019 號(hào)），居民個(gè)人綜合所得減免稅額=（綜合所得應(yīng)納稅額－綜合所得應(yīng)納稅所得額×15%）×海南綜合所得收入額÷綜合所得收入額。對(duì)于此優(yōu)惠政策，收入越高，優(yōu)惠的稅額越大。因此，對(duì)于符合文件要求的高端人才與緊缺人才，可積極參與到海南自貿(mào)港建設(shè)中，充分享受其個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策。

（二）單位層面

1.做好個(gè)人所得稅普法宣傳工作

從財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)來(lái)說(shuō)，可定期組織財(cái)務(wù)知識(shí)競(jìng)賽，財(cái)務(wù)人員通過知識(shí)競(jìng)賽來(lái)加強(qiáng)稅法相關(guān)知識(shí)學(xué)習(xí)，提升履職能力，以達(dá)到更加高效推動(dòng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠普及工作落實(shí)。從普法宣傳來(lái)說(shuō)，開展線上線下相結(jié)合的個(gè)人所得稅籌劃宣傳培訓(xùn)活動(dòng)，尤其在每年清算期，可通過開展個(gè)人所得稅籌劃培訓(xùn)、建立個(gè)人所得稅籌劃交流群等方式，宣傳個(gè)人所得稅的籌劃方法與重要性，讓職工了解最新的個(gè)人所得稅政策，為職工答疑解惑，將個(gè)人所得稅的各項(xiàng)優(yōu)惠落實(shí)到實(shí)踐中[5]。

2.全年一次性獎(jiǎng)金籌劃

在大多數(shù)職工眼中，獎(jiǎng)金越多越好，但由于全年一次性獎(jiǎng)金仍使用七級(jí)個(gè)人所得稅稅率表，因此發(fā)放時(shí)要注意稅率臨界點(diǎn)的問題，也就是多發(fā)1 元錢可能會(huì)跳到高檔位稅率，從而產(chǎn)生年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅陷阱。例如，小丁年終獎(jiǎng)勵(lì)36 000 元，選擇全年一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)計(jì)稅，則小丁全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額為1 080 元（36 000×3%），小丁年終獎(jiǎng)金到手34 920 元；若小丁年終獎(jiǎng)勵(lì)36 001 元，則其全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額為3 390.1 元（36 001×10%-210），此時(shí)小丁年終獎(jiǎng)金到手32 610.9 元。由此案例可見，小丁多收1 元獎(jiǎng)金，需要多繳納2 310.1 元稅，應(yīng)發(fā)數(shù)增加，實(shí)際到手金額卻減少了。

3.人才引進(jìn)獎(jiǎng)勵(lì)政策長(zhǎng)期化

科研單位在人才引進(jìn)中，通常以給予高層次人才數(shù)萬(wàn)元安家費(fèi)的方式吸引人才，而安家費(fèi)如何發(fā)放影響其個(gè)人所得稅如何籌劃。

例如：某科研單位2022 年1 月引進(jìn)一名博士小鄭，安家費(fèi)90 000 元，其每月扣除社保及專項(xiàng)附加扣除以后工資收入10 000 元，無(wú)其他收入，假設(shè)小鄭2022—2024年工資收入無(wú)變化。

方案一：安家費(fèi)90 000 元一次性發(fā)放，那么小鄭2022年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（90 000+10 000*12-60 000）*20%-16 920=13 080 元，2023 年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（120 000-60 000）×10%-2 520=3 480 元，2024 年個(gè)人所得稅額與2023 年一致。2022—2024 年小鄭共繳納個(gè)人所得稅20 040 元。

方案二：安家費(fèi)分三年發(fā)放，第一年發(fā)放30 000 元，第二年發(fā)放30 000 元，第三年發(fā)放30 000 元，那么小鄭2022年應(yīng)繳個(gè)人所得稅=（30 000+120 000-60 000）×10%-2 520=6 480 元，2023 年、2024 年個(gè)人所得稅額與2022 年一致。2022—2024 年小鄭共繳納個(gè)人所得稅19 440 元。

將兩種方案對(duì)比可知，方案二相較方案一可減少600元個(gè)人所得稅。方案一中小鄭第一年稅負(fù)較重，后兩年稅負(fù)較輕，方案二中小鄭三年個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)持平，單位可根據(jù)引進(jìn)人員的實(shí)際情況支付安家費(fèi)。由此可見，人才引進(jìn)的短期政策長(zhǎng)期化，可減輕職工的稅負(fù)，降低職工經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

4.加強(qiáng)信息化建設(shè)，完善收入信息統(tǒng)計(jì)

在新個(gè)人所得稅法下，應(yīng)納稅額不僅與本月收入有關(guān)，還與本年度以前月份收入有關(guān)，且由于科研單位人員類型多元、收入渠道多樣，各項(xiàng)薪酬的應(yīng)納稅額需要依靠完善的信息系統(tǒng)。財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，一方面可解決多種人員類型、不同收入渠道的收入歸集匯總，在單位代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)全口徑覆蓋，減少因漏記等失誤造成的個(gè)人所得稅計(jì)算不準(zhǔn)確問題；另一方面在薪酬編制、個(gè)人所得稅計(jì)算、薪酬發(fā)放等環(huán)節(jié)實(shí)施數(shù)字化管理，不僅方便人事與財(cái)務(wù)部門對(duì)薪酬全環(huán)節(jié)的管理與控制，還能夠降低手工計(jì)算頻率，提高個(gè)人所得稅申報(bào)效率與準(zhǔn)確性。