農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制耦合研究

楊娛

【摘 要】 農(nóng)業(yè)上市公司是實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)振興的重要力量，探究農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的耦合發(fā)展規(guī)律，有利于完善治理模式，推動我國農(nóng)業(yè)由大變強(qiáng)。文章基于關(guān)聯(lián)耦合、結(jié)構(gòu)耦合、耦合協(xié)調(diào)三維視角，構(gòu)建關(guān)聯(lián)耦合模型、CPA圖表以及耦合協(xié)調(diào)度模型，對農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制間的耦合關(guān)系進(jìn)行研究。研究發(fā)現(xiàn)，在關(guān)聯(lián)耦合上，整體上屬于中高度耦合；分行業(yè)來看，除農(nóng)業(yè)屬于中低度耦合外，其余均屬于高度或中高度耦合。在結(jié)構(gòu)耦合上，整體上耦合較為穩(wěn)定；分行業(yè)來看，除農(nóng)業(yè)外，其余耦合均較為穩(wěn)定。在耦合協(xié)調(diào)上，整體及分行業(yè)的耦合度均處于中低度耦合階段，尚未達(dá)到良性共振；整體及分行業(yè)的協(xié)調(diào)度均步入了中高度協(xié)調(diào)階段?；谘芯拷Y(jié)論，從內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制改善以及對宏觀環(huán)境的應(yīng)對方面提出了相應(yīng)的解決對策。

【關(guān)鍵詞】 關(guān)聯(lián)耦合； 結(jié)構(gòu)耦合； 耦合協(xié)調(diào)； 內(nèi)部審計(jì)； 內(nèi)部控制； 農(nóng)業(yè)上市公司； 鄉(xiāng)村振興

【中圖分類號】 F324.6；F239.45；F302.6? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）17-0067-07

一、引言

內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制在完善公司治理中占據(jù)重要地位，內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要基石，內(nèi)部控制促進(jìn)公司實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制之間存在相互依存、相互促進(jìn)的密切關(guān)系，具體體現(xiàn)為“你中有我、我中有你”的耦合關(guān)系[1]。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中明確指出，企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境要素中，包括內(nèi)部審計(jì)；《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中明確指出，內(nèi)部審計(jì)審查和評價(jià)內(nèi)部控制的適當(dāng)性和有效性。二者間的耦合關(guān)系，在不同產(chǎn)業(yè)中表現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。

黨的二十大報(bào)告中明確指出，要加快建設(shè)農(nóng)業(yè)強(qiáng)國，扎實(shí)推動鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)振興。農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，農(nóng)業(yè)上市公司代表了我國農(nóng)業(yè)市場的競爭力，在推進(jìn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化中發(fā)揮著重要作用，是實(shí)現(xiàn)鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)振興的重要力量。因此，探究農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的耦合發(fā)展規(guī)律，明晰二者之間是否存在耦合、耦合是否穩(wěn)定、耦合發(fā)展階段，有利于農(nóng)業(yè)上市公司提升審計(jì)質(zhì)效，健全內(nèi)控建設(shè)，完善治理模式，促進(jìn)公司實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略，更好地發(fā)揮其在鄉(xiāng)村產(chǎn)業(yè)振興中的重要作用，推動我國農(nóng)業(yè)由大變強(qiáng)。

二、文獻(xiàn)綜述與理論分析

（一）文獻(xiàn)綜述

當(dāng)前關(guān)于內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制關(guān)系的研究，集中于三個視角。一是內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制作用視角的研究。大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的再控制，是內(nèi)部控制的重要組成部分。主要體現(xiàn)在：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一種方式[2]，是內(nèi)部控制的監(jiān)督者和風(fēng)險(xiǎn)評估的執(zhí)行者[3-5]；參與重大控制程序制定與修訂、內(nèi)部審計(jì)效率對內(nèi)部控制缺陷修復(fù)有積極作用[6]；內(nèi)部審計(jì)職能拓展程度越高，越有助于提升內(nèi)部控制質(zhì)量[7]；內(nèi)部審計(jì)督促內(nèi)部控制的健全[8]。二是內(nèi)部控制對內(nèi)部審計(jì)作用視角的研究。主要體現(xiàn)在：為內(nèi)部審計(jì)管理框架構(gòu)建提供依據(jù)[9]；評價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎(chǔ)的審計(jì)方法，發(fā)展了內(nèi)部審計(jì)[10]。三是二者相互關(guān)系的研究。主要體現(xiàn)在：二者相對獨(dú)立又相互影響，是“你中有我、我中有你”的耦合關(guān)系[1]，是要素與系統(tǒng)的辯證關(guān)系[11]，是相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系[12-14]，是一個有機(jī)整體[15]。

由上可知，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)系是學(xué)者研究的熱點(diǎn)問題。但現(xiàn)有研究多集中于從理論層面分析，從單一維度得出二者存在耦合關(guān)系等，缺少實(shí)證研究，耦合是否穩(wěn)定、處于什么樣的耦合發(fā)展階段，鮮有研究明確揭示；此外，多是從宏觀層面分析，缺少針對某一產(chǎn)業(yè)的實(shí)證研究。不同產(chǎn)業(yè)內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制發(fā)展階段不同，農(nóng)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，專門針對農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制的研究較為少見。

基于此，本文研究的創(chuàng)新點(diǎn)在于：（1）研究維度的拓寬。從關(guān)聯(lián)耦合、結(jié)構(gòu)耦合、耦合協(xié)調(diào)三個維度進(jìn)行實(shí)證分析。通過關(guān)聯(lián)耦合視角，分析二者之間是否存在耦合；通過結(jié)構(gòu)耦合視角，分析二者間耦合是否穩(wěn)定；通過耦合協(xié)調(diào)視角，分析二者間耦合發(fā)展階段。（2）研究對象的創(chuàng)新。立足于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)，基于農(nóng)業(yè)上市公司數(shù)據(jù)，探討分析內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制間的耦合關(guān)系。

通過三維視角對農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制間的耦合關(guān)系進(jìn)行分析，有助于深層次挖掘二者間相互作用，厘清二者間內(nèi)在關(guān)聯(lián)，建立一個較為完整的內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制耦合性理論分析框架，有助于促進(jìn)農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制的發(fā)展和完善，幫助公司實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，增加價(jià)值。

（二）三維耦合理論分析框架

協(xié)調(diào)發(fā)展理論認(rèn)為，首先，協(xié)調(diào)以系統(tǒng)間相互聯(lián)系為條件，在相互聯(lián)系的基礎(chǔ)上，通過相互配合，形成相互統(tǒng)一的力量；然后，協(xié)調(diào)需注重整體的穩(wěn)定性；同時，要注重整體的演變，協(xié)調(diào)是動態(tài)的，在實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)總體目標(biāo)的過程中，需要根據(jù)系統(tǒng)發(fā)展實(shí)際情況進(jìn)行完善，以確保系統(tǒng)整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)[16]?；趨f(xié)調(diào)發(fā)展理論，可以得出兩個系統(tǒng)之間的關(guān)系，首先要考慮系統(tǒng)間是否存在關(guān)聯(lián)；在存在關(guān)聯(lián)基礎(chǔ)上，要進(jìn)一步研究關(guān)系是否穩(wěn)定；同時，要考慮系統(tǒng)間關(guān)系發(fā)展階段。

基于此，本文從關(guān)聯(lián)耦合、結(jié)構(gòu)耦合、耦合協(xié)調(diào)三維視角，在研究農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制是否存在耦合的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確耦合是否穩(wěn)定以及耦合的發(fā)展階段。具體而言，首先，基于關(guān)聯(lián)耦合視角，根據(jù)耦合強(qiáng)度測算結(jié)果，判斷二者間是否存在耦合關(guān)系。如存在耦合關(guān)系，則可進(jìn)一步分析耦合關(guān)系是否穩(wěn)定以及耦合關(guān)系發(fā)展階段?；诮Y(jié)構(gòu)耦合視角，通過結(jié)構(gòu)矩陣圖，分析耦合關(guān)系是否穩(wěn)定；基于耦合協(xié)調(diào)視角，根據(jù)耦合協(xié)調(diào)測算結(jié)果，得出耦合關(guān)系發(fā)展階段。三維耦合理論分析框架圖如圖1所示。

三、研究方法與指標(biāo)體系

（一）關(guān)聯(lián)耦合研究方法

關(guān)聯(lián)耦合評價(jià)用以判斷二者之間是否存在耦合。依據(jù)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制指標(biāo)統(tǒng)計(jì)值構(gòu)建灰色關(guān)聯(lián)矩陣，采用灰色關(guān)聯(lián)模型分析二者之間的關(guān)聯(lián)耦合情況?；疑P(guān)聯(lián)模型可以更全面分析內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制二者間的相互作用。在對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行無量綱化處理基礎(chǔ)上，依據(jù)灰色關(guān)聯(lián)系數(shù)（公式1）和灰色關(guān)聯(lián)度（公式2），得出內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制各指標(biāo)間的灰色關(guān)聯(lián)度；最后，根據(jù)關(guān)聯(lián)耦合度（公式3），測算內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制間的關(guān)聯(lián)耦合度，分析判斷二者間的關(guān)聯(lián)耦合情況。

式中，aij（t）表示內(nèi)部審計(jì)i指標(biāo)和內(nèi)部控制j指標(biāo)在第t年的關(guān)聯(lián)系數(shù)；X （t）和Y （t）表示第t年內(nèi)部審計(jì)i指標(biāo)和內(nèi)部控制j指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化值；γ表示分辨系數(shù)，一般取0.5；rij表示關(guān)聯(lián)度；A（t）表示關(guān)聯(lián)耦合度；p和q分別表示內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制指標(biāo)數(shù)量。

（二）結(jié)構(gòu)耦合研究方法

結(jié)構(gòu)耦合評價(jià)用以判斷耦合是否穩(wěn)定。CPA圖表是反映指標(biāo)的灰色關(guān)聯(lián)度與指標(biāo)本身取值的一種方法，可以反映出指標(biāo)取值對系統(tǒng)間耦合作用的影響情況。首先，分別依據(jù)灰色關(guān)聯(lián)度及內(nèi)部控制指標(biāo)平均得分結(jié)果、灰色關(guān)聯(lián)度及內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)平均得分結(jié)果，繪制包含四個象限的CPA圖表，得出內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)與內(nèi)部控制指標(biāo)的結(jié)構(gòu)矩陣圖；然后，依據(jù)二者指標(biāo)的結(jié)構(gòu)矩陣圖，判斷二者之間的結(jié)構(gòu)耦合是否穩(wěn)定；最后，根據(jù)各指標(biāo)象限分布情況，總結(jié)提煉出“需要維持”“首要改善”“次要改善”“順其自然”四種狀態(tài)。

（三）耦合協(xié)調(diào)研究方法

耦合協(xié)調(diào)評價(jià)用以判斷耦合關(guān)系發(fā)展階段。具體通過構(gòu)建耦合度和協(xié)調(diào)度模型進(jìn)行分析。

1.耦合度模型。耦合度用以反映兩個及以上系統(tǒng)相互作用、相互影響的程度。耦合度越高，表明系統(tǒng)間的關(guān)聯(lián)性越強(qiáng)，系統(tǒng)間可相互促進(jìn)而達(dá)到良性共振、協(xié)調(diào)發(fā)展；耦合度越低，表明系統(tǒng)間的發(fā)展方向越無序，耦合過程則屬于破壞性。耦合度函數(shù)如公式4所示。

2.協(xié)調(diào)度模型。協(xié)調(diào)度是在耦合度的基礎(chǔ)上，用以反映系統(tǒng)間和諧一致、協(xié)調(diào)發(fā)展的程度。協(xié)調(diào)度函數(shù)如公式5所示。

公式4、公式5涉及到的fai、fbi計(jì)算如公式6、公式7所示。

式中，Ci、Di分別表示在第i年的耦合度、協(xié)調(diào)度；fai、fbi 分別表示兩系統(tǒng)在第i年的評價(jià)指數(shù)；wa1—wan、wb1—wbn分別表示系統(tǒng)中n個具體評價(jià)指標(biāo)對應(yīng)的權(quán)重；a1i—ani、b1i—bni分別表示系統(tǒng)中n個具體評價(jià)指標(biāo)在第i年對應(yīng)的數(shù)值。

（四）評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建

1.內(nèi)部審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建。公司內(nèi)部審計(jì)的組織地位，體現(xiàn)了該公司內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，制約著內(nèi)部審計(jì)效果[5]；內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍是否廣泛，直接影響到公司高層是否會對內(nèi)部審計(jì)提供各種資源支持，以確保內(nèi)部審計(jì)職能充分發(fā)揮[17]；足夠的內(nèi)部審計(jì)人員數(shù)量，確保了審計(jì)規(guī)模，是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效率的保證[5，18]；內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度可以反映出對內(nèi)部審計(jì)人員開展實(shí)際業(yè)務(wù)的要求與監(jiān)管情況[19]?；诖耍⒔梃b現(xiàn)有研究，從組織地位、職責(zé)范圍、審計(jì)規(guī)模、規(guī)章制度四方面衡量內(nèi)部審計(jì)評價(jià)，并賦予相同的權(quán)重。內(nèi)部審計(jì)評價(jià)指標(biāo)及衡量標(biāo)準(zhǔn)如表1所示。

2.內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建。內(nèi)部控制目標(biāo)包含戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告、合法合規(guī)和資產(chǎn)安全五個方面。戰(zhàn)略目標(biāo)指確保企業(yè)根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境變化而進(jìn)行合理決策，構(gòu)建核心競爭力，促使企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。經(jīng)營目標(biāo)指提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估和應(yīng)對能力，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，減少企業(yè)損失，提高經(jīng)營效率和效果。報(bào)告目標(biāo)指確保企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等信息的完整可靠，便于信息使用者及時了解企業(yè)信息，提高企業(yè)管理水平。合法合規(guī)目標(biāo)指確保企業(yè)開展經(jīng)營活動時遵紀(jì)守法，不會因發(fā)生違法行為而影響企業(yè)聲譽(yù)，構(gòu)建誠信經(jīng)營的企業(yè)氛圍。資產(chǎn)安全目標(biāo)指不會因錯誤決策給企業(yè)帶來資產(chǎn)流失，確保企業(yè)資產(chǎn)安全，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)保值增值。基于此，并借鑒現(xiàn)有研究[20]，采用迪博內(nèi)部控制分項(xiàng)指數(shù)（包括戰(zhàn)略層級指數(shù)、經(jīng)營層級指數(shù)、報(bào)告可靠指數(shù)、合法合規(guī)指數(shù)和資產(chǎn)安全指數(shù)）作為內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)。

（五）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

按照證監(jiān)會《上市公司行業(yè)分類結(jié)果》樣本分為農(nóng)業(yè)上市公司（含農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)以及農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)五種行業(yè)類型。其中，農(nóng)業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)、漁業(yè)屬于第一產(chǎn)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)屬于第三產(chǎn)業(yè)①②）共有48家，剔除被ST及*ST、信息不全的公司，最終選取24家作為研究對象。在時間跨度方面，內(nèi)部控制分項(xiàng)指數(shù)收錄自2013年以來上市公司戰(zhàn)略、運(yùn)營、報(bào)告、合規(guī)、資產(chǎn)安全方面的內(nèi)部控制分項(xiàng)指數(shù)得分。鑒于數(shù)據(jù)可得性，將研究的時間跨度定為2013—2020年。

在數(shù)據(jù)來源方面，內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)數(shù)據(jù)來源于農(nóng)業(yè)上市公司公布的《年度報(bào)告》《內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》《董事會審計(jì)委員會履職報(bào)告》《審計(jì)委員會議事規(guī)則》《審計(jì)委員會工作細(xì)則》《內(nèi)部審計(jì)制度》《審計(jì)委員會年報(bào)工作規(guī)程》等。內(nèi)部控制指標(biāo)數(shù)據(jù)來源于DIB內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫。

在進(jìn)行三維耦合分析時，首先結(jié)合原始數(shù)據(jù)算出各指標(biāo)在各年份平均值；在此基礎(chǔ)上進(jìn)行無量綱化處理，以避免量綱不同產(chǎn)生的差異；最后，進(jìn)行數(shù)據(jù)運(yùn)算，得出相應(yīng)結(jié)果。

四、結(jié)果與分析

（一）關(guān)聯(lián)耦合評價(jià)

1.農(nóng)業(yè)上市公司整體關(guān)聯(lián)耦合評價(jià)。依據(jù)公式1、公式2，測算得出灰色關(guān)聯(lián)度如表2所示。結(jié)合公式3，測算可得內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制間關(guān)聯(lián)耦合度為0.601。在借鑒現(xiàn)有研究分類基礎(chǔ)上[21]，對耦合強(qiáng)度進(jìn)行分類，如圖2所示。由此可知，關(guān)聯(lián)耦合度屬于中高度耦合，表明農(nóng)業(yè)上市公司整體的內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制間存在較高強(qiáng)度的關(guān)聯(lián)耦合作用。

由表2可知，職責(zé)范圍、規(guī)章制度與內(nèi)部控制各指標(biāo)關(guān)聯(lián)性較差（關(guān)聯(lián)度均小于0.600），表明二者對內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的促進(jìn)作用尚未很好發(fā)揮出來。組織地位與內(nèi)部控制各指標(biāo)關(guān)聯(lián)性均在0.600以上，表明內(nèi)部審計(jì)組織地位越高、獨(dú)立性越強(qiáng)，越有利于內(nèi)部控制各項(xiàng)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。審計(jì)規(guī)模與內(nèi)部控制各指標(biāo)關(guān)聯(lián)性也均在0.600以上，并且其與經(jīng)營層級指數(shù)關(guān)聯(lián)度得分是最高值（0.803），表明內(nèi)部審計(jì)規(guī)模擴(kuò)大，可以更好地開展內(nèi)部審計(jì)工作，從而對降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)營效率和效果有良好促進(jìn)作用。而其與報(bào)告可靠指數(shù)關(guān)聯(lián)度低于0.600，表明審計(jì)規(guī)模對于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的推動作用還有待于進(jìn)一步發(fā)揮。

2.分行業(yè)關(guān)聯(lián)耦合評價(jià)。經(jīng)過測算可知（鑒于篇幅限制，不再列示詳細(xì)結(jié)果），就關(guān)聯(lián)耦合度來說，呈現(xiàn)服務(wù)業(yè)（0.998）>漁業(yè)（0.953）>林業(yè)（0.812）>畜牧業(yè)（0.788）>農(nóng)業(yè)（0.569）的態(tài)勢，其中，服務(wù)業(yè)、漁業(yè)以及林業(yè)屬于高度耦合，畜牧業(yè)屬于中高度耦合，農(nóng)業(yè)屬于中低度耦合，且滯后于農(nóng)業(yè)上市公司整體的關(guān)聯(lián)耦合度（0.601）。服務(wù)業(yè)的關(guān)聯(lián)耦合度測算結(jié)果最高，這是因?yàn)檗r(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，企業(yè)管理更加科學(xué)、現(xiàn)代[22]，內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制發(fā)展也更完善，因此二者間關(guān)聯(lián)耦合度也更高。而就畜牧業(yè)和農(nóng)業(yè)來說，雖存在耦合，但耦合度較低，表明兩種類型公司內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制還需進(jìn)一步完善。

根據(jù)灰色關(guān)聯(lián)度測算結(jié)果，可得出影響農(nóng)業(yè)和畜牧業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)關(guān)聯(lián)耦合度的制約因素。就農(nóng)業(yè)和畜牧業(yè)來說，職責(zé)范圍與內(nèi)部控制各項(xiàng)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)度均是最低，進(jìn)一步查詢原始數(shù)據(jù)可知，均是職責(zé)范圍與內(nèi)部控制各項(xiàng)指標(biāo)在不同公司中得分差異較大，導(dǎo)致整體關(guān)聯(lián)度最低。此外，就農(nóng)業(yè)來說，規(guī)章制度與內(nèi)部控制各項(xiàng)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)度（0.517）也低于0.600，也呈現(xiàn)出與內(nèi)部控制各項(xiàng)指標(biāo)在不同公司中得分差異較大特點(diǎn)。這表明兩種類型公司中，不同公司內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)發(fā)展并不平衡，由此導(dǎo)致了農(nóng)業(yè)上市公司整體層面職責(zé)范圍、規(guī)章制度與內(nèi)部控制各項(xiàng)指標(biāo)的關(guān)聯(lián)度降低。

（二）結(jié)構(gòu)耦合評價(jià)

因數(shù)據(jù)研究期限是2013—2020年，選擇最后一年2020年的情況，可反映出二者之間耦合是否穩(wěn)定的最新狀態(tài)。

1.農(nóng)業(yè)上市公司整體結(jié)構(gòu)耦合評價(jià)。結(jié)構(gòu)耦合情況如圖3、圖4所示。

由圖3可知，內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)中，組織地位、審計(jì)規(guī)模處于第一象限，表示與內(nèi)部控制指標(biāo)關(guān)聯(lián)度較高，且表現(xiàn)較好，屬于“需要維持”狀態(tài)；規(guī)章制度、職責(zé)范圍處于第四象限，表明與內(nèi)部控制指標(biāo)關(guān)聯(lián)度較低，但表現(xiàn)較好，可順其自然發(fā)展。由圖4可知，內(nèi)部控制指標(biāo)中，經(jīng)營層級指數(shù)與內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)度較高，且表現(xiàn)較好，屬于“需要維持”狀態(tài)；資產(chǎn)安全指數(shù)、戰(zhàn)略層級指數(shù)與內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)度較高，但表現(xiàn)較差，屬于“首要改善”狀態(tài)，即后續(xù)應(yīng)重點(diǎn)采取措施改善；合法合規(guī)指數(shù)、報(bào)告可靠指數(shù)與內(nèi)部審計(jì)指標(biāo)關(guān)聯(lián)度較低，但表現(xiàn)較好，可順其自然發(fā)展。由此可知，九個指標(biāo)中，位于四個象限的比重分別為33.3%、22.2%、0、44.4%，其均值約為25.0%，象限一的比重高于均值，因此二者間的結(jié)構(gòu)耦合度較強(qiáng)，結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定。但第二象限還有占比22.2%的指標(biāo)（資產(chǎn)安全指數(shù)、戰(zhàn)略層級指數(shù)）需改善。

2.分行業(yè)結(jié)構(gòu)耦合評價(jià)。同理可得分行業(yè)內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)耦合情況（鑒于篇幅限制，CPA圖表不再詳細(xì)列出），通過測算可得耦合穩(wěn)定性大小排序?yàn)椋簼O業(yè)（77.8%）>林業(yè)、畜牧業(yè)（66.7%）>服務(wù)業(yè)（55.6%）>農(nóng)業(yè)（22.2%）。

就農(nóng)業(yè)來說，九個指標(biāo)中，位于四個象限的比重分別為22.2%、0、22.2%、55.6%，象限一比重低于均值，因此結(jié)構(gòu)耦合度較弱，結(jié)構(gòu)并不穩(wěn)定，且位于第三象限的資產(chǎn)安全指數(shù)、合法合規(guī)指數(shù)需改善；同理，漁業(yè)中，象限一比重（77.8%）高于均值，結(jié)構(gòu)耦合度較強(qiáng)，結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定，但第三象限的戰(zhàn)略層級指數(shù)需改善；林業(yè)中，象限一比重（66.7%）高于均值，結(jié)構(gòu)耦合度較強(qiáng)，結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定，但第二象限的資產(chǎn)安全指數(shù)、報(bào)告可靠指數(shù)需改善；畜牧業(yè)中，象限一比重（66.7%）高于均值，結(jié)構(gòu)耦合度較強(qiáng)，結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定，但第二象限的戰(zhàn)略層級指數(shù)需改善；服務(wù)業(yè)中，象限一比重（55.6%）高于均值，結(jié)構(gòu)耦合度較強(qiáng)，結(jié)構(gòu)較為穩(wěn)定，但第二象限的資產(chǎn)安全指數(shù)、合法合規(guī)指數(shù)需改善。

（三）耦合協(xié)調(diào)評價(jià)

1.農(nóng)業(yè)上市公司整體耦合協(xié)調(diào)評價(jià)。由上文可知，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制各指標(biāo)均賦予相同的權(quán)重。根據(jù)公式4—公式7，測算結(jié)果如表3所示。在借鑒現(xiàn)有研究分類基礎(chǔ)上[21]，對協(xié)調(diào)等級進(jìn)行分類，如圖5所示。

由表3中的耦合度分析結(jié)果可知，個別年份有所下降，整體來看呈現(xiàn)波動式上升趨勢，但始終處于中低度耦合階段，表明二者間相互作用程度并不高，還未達(dá)到良性共振。具體來看，2014年較2013年有所下降，這是因?yàn)榘殡S著我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)，對內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)提出了新要求，此時正處于適應(yīng)、緩和期；2014年之后穩(wěn)步上升，2018年和2020年受全球經(jīng)濟(jì)增長放緩、突發(fā)事件等的影響，略有回落，但基本保持平穩(wěn)，波動不大。

由表3中的協(xié)調(diào)度分析結(jié)果可知，整體上呈現(xiàn)波動式上升趨勢，2018年及以前處于中低度協(xié)調(diào)階段，2019年之后進(jìn)入了中高度協(xié)調(diào)階段，表明二者和諧一致、協(xié)調(diào)發(fā)展的程度實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的提升。具體來看，2014年較2013年有所下降，也是處于適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的緩和期；2014年后穩(wěn)步上升，2017年、2018年受全球經(jīng)濟(jì)增長放緩的影響，有輕微下降；2019年進(jìn)入中高度協(xié)調(diào)階段后繼續(xù)呈穩(wěn)步上升趨勢。

2.分行業(yè)耦合協(xié)調(diào)評價(jià)。分行業(yè)測算結(jié)果如表4所示。就耦合度來說，五個行業(yè)均始終處于中低度耦合階段，均呈現(xiàn)波動式發(fā)展趨勢，均未達(dá)到良性共振。就協(xié)調(diào)度來說，呈現(xiàn)波動式上升趨勢，雖個別年份有所下降，但截至2020年，均前后步入了中高度協(xié)調(diào)階段。

五、結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

本文從關(guān)聯(lián)耦合、結(jié)構(gòu)耦合、耦合協(xié)調(diào)三維視角，對農(nóng)業(yè)上市公司內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制之間的耦合關(guān)系進(jìn)行了研究，得出以下兩點(diǎn)主要結(jié)論：

第一，在關(guān)聯(lián)耦合方面，整體上屬于中高度耦合；分行業(yè)來看，服務(wù)業(yè)、漁業(yè)以及林業(yè)屬于高度耦合，畜牧業(yè)屬于中高度耦合，農(nóng)業(yè)屬于中低度耦合。在結(jié)構(gòu)耦合方面，整體上耦合較為穩(wěn)定；分行業(yè)來看，農(nóng)業(yè)耦合并不穩(wěn)定，漁業(yè)、林業(yè)、畜牧業(yè)以及服務(wù)業(yè)耦合較為穩(wěn)定。在耦合協(xié)調(diào)方面，就耦合度來說，從整體及分行業(yè)來看，均處于中低度耦合階段，尚未達(dá)到良性共振；就協(xié)調(diào)度來說，整體及分行業(yè)均步入了中高度協(xié)調(diào)階段。

第二，在關(guān)聯(lián)耦合影響因素方面，職責(zé)范圍、規(guī)章制度在不同公司中得分差異較大，分別導(dǎo)致在農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)類型公司及農(nóng)業(yè)上市公司整體的關(guān)聯(lián)度中得分最低。在結(jié)構(gòu)耦合影響因素方面，整體來看應(yīng)首要改善資產(chǎn)安全指數(shù)、戰(zhàn)略層級指數(shù)；除此之外，農(nóng)業(yè)及服務(wù)業(yè)需改善資產(chǎn)安全指數(shù)、合法合規(guī)指數(shù)，漁業(yè)及畜牧業(yè)需改善戰(zhàn)略層級指數(shù)，林業(yè)需改善資產(chǎn)安全指數(shù)、報(bào)告可靠指數(shù)。在耦合協(xié)調(diào)方面，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境會對內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制帶來影響，需增強(qiáng)適應(yīng)力。

（二）啟示

基于以上研究結(jié)論，得出如下啟示：

第一，就內(nèi)部審計(jì)來說，一是要拓展內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍。作為公司治理的一部分，相較于外部審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)更為廣泛。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)督促農(nóng)業(yè)、畜牧業(yè)類型中內(nèi)部審計(jì)職能弱化的公司進(jìn)一步拓展職責(zé)范圍，使內(nèi)部審計(jì)職能有效發(fā)揮，縮短與職能完備的公司差距，以增強(qiáng)與內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)耦合強(qiáng)度，促進(jìn)公司完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。二是要健全內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度。規(guī)章制度的缺乏和滯后，會導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)實(shí)際操作中依據(jù)不足，影響內(nèi)部審計(jì)結(jié)論。對于農(nóng)業(yè)類型中缺乏規(guī)章制度的公司來說，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加大對其內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度（例如《內(nèi)部審計(jì)管理辦法》《董事會審計(jì)委員會議事規(guī)則》《公司審計(jì)委員會工作細(xì)則》《內(nèi)部審計(jì)制度》等）制定的指導(dǎo)和監(jiān)督，加強(qiáng)剛性約束。

第二，就內(nèi)部控制來說，一是資產(chǎn)安全目標(biāo)方面，可結(jié)合流動比率、資產(chǎn)保值增值率、資產(chǎn)損失率等指標(biāo)，加強(qiáng)對農(nóng)業(yè)上市公司整體尤其是農(nóng)業(yè)、林業(yè)及服務(wù)業(yè)類型公司內(nèi)部控制資產(chǎn)安全性的測度，以盡早發(fā)現(xiàn)不足之處；二是戰(zhàn)略層級目標(biāo)方面，可配套建立一系列業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)，作為對農(nóng)業(yè)上市公司整體尤其是漁業(yè)及畜牧業(yè)類型公司高層為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)必須完成的約束；三是合法合規(guī)目標(biāo)方面，可通過在農(nóng)業(yè)及服務(wù)業(yè)類型公司規(guī)章制度中進(jìn)一步明確規(guī)定對經(jīng)營活動違規(guī)行為的處罰力度，并切實(shí)執(zhí)行，同時加大對合法合規(guī)行為的獎勵力度；四是報(bào)告可靠目標(biāo)方面，通過督促林業(yè)類型公司進(jìn)一步規(guī)范會計(jì)行為，以保證會計(jì)資料真實(shí)、完整，提高會計(jì)信息質(zhì)量。

第三，宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化會對內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)提出新的要求，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制人員應(yīng)增強(qiáng)適應(yīng)力，以更好地應(yīng)對環(huán)境變化帶來的影響。

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