會計治理導向的高校水資源管理優(yōu)化研究

陳波 黃云靜

【摘 要】 高校實施計劃用水管理制度，強化了用水需求和過程管理，但也存在著用水單位節(jié)水積極性弱、水資源管理不全面等不足之處。文章從會計治理的視角出發(fā)，提出了將分配給高校的用水指標賦予水資產(chǎn)的權能，年末節(jié)約的指標持續(xù)到下年使用，新增用水需求只能到水權市場購買，從而建立起節(jié)約用水激勵機制。以權責發(fā)生制為基礎持續(xù)核算水資源的分配和使用，并把高?？墒褂玫淖詠硭?、雨水、再生水等水資源綜合核算，促進高校主動地節(jié)水和精細化地管理各種水資源。在此基礎上，優(yōu)化了高校水資源會計核算報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，并以某市屬高校為例，從會計治理的視角提出對計劃用水管理制度的升級方案。

【關鍵詞】 會計治理； 計劃用水管理； 國家治理； 高校水資源管理； 水會計； 權責發(fā)生制

【中圖分類號】 F235? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）17-0141-08

一、引言

黨的十九屆四中全會提出推進自然資源國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，要求健全自然資源產(chǎn)權制度，推進自然資源統(tǒng)一確權登記法治化、規(guī)范化、標準化、信息化，實行資源總量管理和全面節(jié)約制度[1]。這為水資源管理制度改革提供了戰(zhàn)略方向。高校人口集中、綠地面積較大，是用水大戶，其用水結(jié)構(gòu)和用水行為復雜[2]，加強高校水資源管理對城市節(jié)水非常重要。然而，我國從節(jié)約用水的角度，研究水資源使用情況，往往是以農(nóng)業(yè)、制造業(yè)為研究對象。高校的節(jié)水問題受到的關注相對較少，現(xiàn)有研究僅有少數(shù)文獻對高校用水設備智能化和用水管理信息化[2]、高校行業(yè)用水評價指標體系[3]進行討論，或者從生命周期的視角研究高校用水方案優(yōu)化及經(jīng)濟效益評價[4]，鮮有研究探索高校水資源管理制度存在的根本問題及解決方案，更沒有研究從會計治理的角度來考慮高校水資源的核算和信息披露，這主要是由于高校實行計劃用水管理制度，按照政府規(guī)定的水量和用途用水，自由裁量權較弱，一般就采用統(tǒng)計的方法核算用水量。隨著“節(jié)水優(yōu)先、空間均衡、系統(tǒng)治理、兩手發(fā)力”新時代治水思想的落地生根，以及國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化在自然資源管理中的推進，計劃用水管理制度逐漸暴露出一些弊端。

我國著名會計學家楊時展先生曾以“天下未亂計先亂，天下欲治計乃治”的精辟論斷闡述了會計與審計在國家治理中的重要地位[5]。本文結(jié)合水資源國家治理現(xiàn)代化相關理論，從會計治理的視角，探索高校水資源管理制度改進方案，討論與之相適應的水資源會計核算新方法，并以某市屬高校為例，進行案例分析。研究結(jié)果有利于精細化管理高校各類水資源，促進高校內(nèi)生的節(jié)水積極性。同時，由于高校實施計劃用水管理制度，對高校水資源管理優(yōu)化的研究，還有利于完善計劃用水管理制度，促進更加廣泛的計劃用水單位主動節(jié)水，改善水資源的配置，提高水資源利用效率。

二、理論分析

（一）水資源管理優(yōu)化的動因

隨著我國經(jīng)濟邁向高質(zhì)量發(fā)展階段，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化成為一項重大任務。所謂國家治理，就是國家應用公共權力管理公共事務的活動和過程。國家治理的目標是實現(xiàn)公共利益最大化，其本質(zhì)是政府和公民對公共事務的協(xié)同治理，以便以公平、透明、道德的方式管理一個國家的資源和事務[6]。國家治理現(xiàn)代化要在“依法治國”和“人民民主原則”的基礎上，提升人民群眾的參與度，確立政府權力邊界，明晰政府職能，將競爭和市場機制引入公共資產(chǎn)管理中[7]。

習近平總書記強調(diào)，“十四五”時期要以全面提升水安全保障能力為目標，以優(yōu)化水資源配置體系等為重點。在推進水資源國家治理現(xiàn)代化過程中，需要打破計劃用水管理制度中政府一元治理的格局，充分發(fā)揮“依法治國”和“人民民主原則”，系統(tǒng)推進水權制度改革，拓展水資源產(chǎn)權權能，規(guī)定水資源的所有權屬于國家，使用者享有使用權、轉(zhuǎn)讓權和收益權。由政府負責初始水權分配和建立市場監(jiān)管制度、交易制度，由市場進行二次分配，使政府、市場和社會組織等多元主體協(xié)同共治，形成網(wǎng)絡化的治理結(jié)構(gòu)。為了使多元主體協(xié)同治理體系有效運作，需提高國家治理能力。改變由政府分配水資源、經(jīng)營水資源并核算監(jiān)督水資源的現(xiàn)狀，借鑒經(jīng)濟管理活動中由微觀經(jīng)濟主體編制財務報表，經(jīng)過第三方獨立審計后對外披露財務信息的做法，由政府頒布統(tǒng)一的水核算準則和水審計準則，微觀涉水主體依照準則的規(guī)定，定期編制標準化的水核算報告，全面、系統(tǒng)、綜合地反映水資源的分配和使用、水量和水權的變動，并經(jīng)獨立第三方審計后，對外披露通用的水核算報告和審計報告，滿足政府、市場和社會多元主體的信息需求，形成維護水市場運行的有效監(jiān)督機制，實現(xiàn)水資源管理標準化、規(guī)范化和信息化，從而推動水資源國家治理現(xiàn)代化和高效化。

（二）高校水資源管理引入會計治理的動因

1.高校水資源管理現(xiàn)狀

高校與政府機關、事業(yè)單位、國有企業(yè)等一樣，實行計劃用水管理制度，以用水定額為基礎，按照規(guī)定的用水計劃指標用水。用水計劃分為年計劃用水總量、月計劃用水量、水源類型和用水用途等。按照規(guī)定，高校不得擅自變更由用水主管部門核定的年計劃用水總量、水源類型和用水用途。如需變更年計劃用水總量的，應當?shù)街鞴懿块T申請調(diào)整用水指標，并提交相關材料說明用水指標增減的原因，如僅調(diào)整月計劃用水總量，僅需向主管部門報備即可。高校的月計劃用水量根據(jù)年計劃用水總量自行確定，并向主管部門進行報備。此外，主管部門下達的用水指標會根據(jù)上一年實際用水量而不斷變化，如果上一年的用水量小于用水指標，那么下一年的用水指標就會相應減少；但如果上一年的用水量大于用水指標，那么就會對超額的部分實行超計劃累進加價收費制度。

高校用水除了滿足學?；顒诱ｉ_展的教學、生活用水和學校附帶的賓館、寫字樓、餐飲商業(yè)等輔助生活用水以外，還有園林綠化和景觀用水。2014年《計劃用水管理辦法》（水資源〔2014〕360號）規(guī)定，具備利用雨水、再生水等非常規(guī)水源條件的單位，應當盡量利用這些水源。否則，用水主管機關將核減其年計劃用水總量。按照《計劃用水管理辦法》的要求，很多高校建起了雨水收集設施和再生水廠，收集雨水和教學、生活、商業(yè)用廢水，加工處理后沖廁或澆灌校內(nèi)園林綠地或供河湖景觀使用，以節(jié)約自來水的使用。

2.高校水資源管理存在的問題

高校水資源管理現(xiàn)狀體現(xiàn)了國家掌握水資源的所有權和使用權，由政府代表國家實行水資源的計劃、分配和管理，高校作為水資源的使用者，沒有權力參與配置和管理水資源，只能被動地按政府計劃用水，從而缺乏節(jié)約用水的積極性和主動性。具體來說，存在以下問題：

第一，用水指標節(jié)約或超額的處理辦法不利于調(diào)動高校節(jié)約用水的積極性。由于每年未用完的用水指標在年末清零，且根據(jù)每年的實際用水量，用水指標將逐年減少。而用水單位為了不減少下年度的用水指標，可能會使實際用水量接近于用水指標。另一方面，如果實際用水量超過計劃用水量，用水單位只要能對超額部分進行合理的說明，主管部門將會據(jù)此調(diào)整用水指標，而不對超額部分實行超計劃累進加價制度加收水費。

高校節(jié)約用水不但沒有獲得收益，反而使得下一年的用水指標減少，損害了自身利益。這種制度會嚴重挫傷高校節(jié)約用水的積極性和主動性，導致高校在計劃指標范圍內(nèi)最大化用水，甚至浪費水資源。對超出計劃用水量的部分，高?？梢酝ㄟ^申請調(diào)整計劃用水指標而免于受罰，使計劃用水量缺乏剛性約束。

第二，水統(tǒng)計表不利于水資源的高效管理。高校按照《計劃用水管理辦法》設立的用水統(tǒng)計臺賬提供當月的水使用狀況并編制水統(tǒng)計表上報主管部門，水統(tǒng)計表的主要使用者是政府，其作用是為了統(tǒng)計水資源的使用情況，從而方便政府依據(jù)統(tǒng)計得到的數(shù)據(jù)來分配用水指標。這削弱了水統(tǒng)計對水資源使用者管理水資源的作用，還可能出現(xiàn)有的地方為了爭取用水指標而主觀上報用水數(shù)據(jù)[8]。

第三，水資源管理方式較為粗放，對雨水、再生水等非常規(guī)水源的狀況及使用缺乏統(tǒng)計。由于用水主管部門核定給高校的用水指標僅限自來水、地下水等常規(guī)水源，不包括雨水、再生水等非常規(guī)水源，高校僅需要每兩個月上報給主管部門常規(guī)水源的實際使用量，因此對常規(guī)水源精確計量。而學校通過雨水收集和污水處理等方式得到的非常規(guī)水源的水量與實際使用情況，無需向主管部門上報，僅通過計算估測，其水量變動的狀況記錄得不充分，不能精確地管理和控制這些水資源的使用情況，發(fā)揮其最大效用。

3.高校水資源管理引入會計治理是解決現(xiàn)存問題的根本所在

隨著國家治理現(xiàn)代化的發(fā)展，改革計劃用水管理制度已成為大勢所趨。結(jié)合國家治理現(xiàn)代化的要求，從法律上賦予用水單位對其獲得的用水指標擁有使用權的權能，可享有使用、收益、轉(zhuǎn)讓的權利，用水單位對節(jié)約的用水指標可結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用或轉(zhuǎn)讓，從而，建立用水單位節(jié)約用水激勵機制。在此基礎上，采用會計治理手段，以權責發(fā)生制為基礎，把常規(guī)水源和非常規(guī)水源都進行精細化反映和監(jiān)督，編制水會計報表，經(jīng)過獨立第三方審計，對外提供水會計報告和審計報告，充分調(diào)動水資源使用單位管理水資源的積極性，為政府和其他利益相關者提供更加完整、準確的水信息，以加強用水單位對各種水資源節(jié)約使用的積極性和主動性，提高水資源利用效率。

三、會計治理視角下高校水資源管理優(yōu)化方案

（一）賦予用水指標水資產(chǎn)權能，實施總量控制，節(jié)約的用水指標可跨年度使用

《國家節(jié)水行動方案》（發(fā)改環(huán)資規(guī)〔2019〕695號）明確提出，在滿足自身用水情況下，對節(jié)約出的水量進行有償轉(zhuǎn)讓[9]。由用水主管部門核定給高校的用水指標應當由相關法律制度明確規(guī)定為高校的水資產(chǎn)，具有可轉(zhuǎn)讓等資產(chǎn)權能。高校節(jié)約的用水指標（水資產(chǎn)）可保留到下一年度繼續(xù)使用。或者可視不同情況規(guī)定，年末未使用的指標由用水主管部門按一定比例（5%～10%）核銷，其余用水指標可持續(xù)到下年繼續(xù)使用。當高校節(jié)約的用水指標積累較多，在能滿足自身用水情況下，可將節(jié)約出的用水量在水權市場上有償轉(zhuǎn)讓。此外，借鑒澳大利亞等國家的做法，由用水主管部門核定的用水指標在較長時間內(nèi)（如5—15年）應當保持穩(wěn)定[10]。如果高校改建擴建、新增業(yè)務、新招教職員工和學生等，新增用水需求，只能到水權市場上去購買用水指標來滿足新增的用水需求。這樣，高校對其擁有的水資產(chǎn)的權利具有穩(wěn)定的預期，既掌握節(jié)約用水的收益，又受到用水指標的剛性約束，將極大地調(diào)動高校節(jié)約用水的積極性和主動性，激勵高?？沙掷m(xù)地管理水資源。

（二）以權責發(fā)生制為基礎持續(xù)核算水資源和水權的變動

由于年末未使用的水指標可持續(xù)到下年使用，這形成了高校一項獨特的水資產(chǎn)（水權），它不能用單純的水統(tǒng)計方法來核算，而應當采用會計上的權責發(fā)生制來反映水資源的權利和責任的歸屬和轉(zhuǎn)移。權責發(fā)生制的特點為水主體按照與水資源有關的權利和義務是否歸屬于本期來確認交易或事項的發(fā)生，而不是按水資源的實際物理流動來確認交易或事項的發(fā)生。針對高校等用水戶，即凡是在本期發(fā)生的水資產(chǎn)的變動，無論水實際是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，都要在本期的水核算報表中反映變動狀況。反之，凡是不屬于本期發(fā)生的水資產(chǎn)變動，無論實際水是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，均不在本期的水報表中反映變動狀況。如年末未使用的水指標，就作為高校一項權利性的水資產(chǎn)——“水許可——自來水”來確認。如果對于供水單位，年末應供而未供的水量就作為水負債要素下的“應供水量”來確認。

（三）全面核算高校管理的各種水資源變動

《國家節(jié)水行動方案》提出，在缺水地區(qū)加強非常規(guī)水利用，強制推動非常規(guī)水納入水資源統(tǒng)一配置，逐年提高非常規(guī)水利用比例，并嚴格考核[9]。我國三分之二的城市缺水，其中有六分之一的城市嚴重缺水[11]。高校加強雨水、再生水等非常規(guī)水的利用和管理是責無旁貸的事情。因此，全面計量、核算和反映高校自來水、雨水、再生水等水資源狀況及使用情況，不僅對加強高校水資源管理和考核、細化節(jié)水工作具有實踐意義，而且對于計劃用水單位實施以權責發(fā)生制為基礎的水會計核算研究具有理論先進性。

（四）編制通用目的水會計報告，全面核算和監(jiān)督各類水資源使用

以權責發(fā)生制為基礎核算水資源和水權的狀況及變動為實施水會計核算、編制水會計報表奠定了基礎。編制水會計報表與編制水統(tǒng)計報表的目的是不同的，水統(tǒng)計報表逐級上報給水資源管理部門，不對外披露，主要為水資源管理部門管理水資源提供決策依據(jù)。而水會計不僅幫助用水戶核算和保護其各類水資產(chǎn)，而且也為所有水會計報告使用者提供水資源狀況、水權狀況、水流量變動等有關的水資源信息，從而使其做出正確的資源分配決策。因此，水會計報告的披露方式與水統(tǒng)計不同，水會計報告需經(jīng)過審計，對外報告，為水會計主體以外的所有利益相關者提供決策有用的信息，被稱為通用目的水會計報告（General Purpose Water Accounting Report）[12]。

高校編制水會計報告的基本職能是為了核算和監(jiān)督各類水資源活動，對水資源的使用狀況進行確認、計量、記錄和報告，并對其真實性、合理性和合法性進行審查。拓展職能為預測水資源前景，通過水會計報告提供的信息，定量或定性地判斷和預測自來水、雨水、再生水等各類水資源即將發(fā)生的變動規(guī)律，從而指導和調(diào)節(jié)下一步水資源使用計劃，高效管理水資源，參與水資源決策。根據(jù)水會計報告提供的信息，運用定量或定性的分析方法，對各個水資源管理方案進行分析，從而選擇最佳方案；評價水資源管理業(yè)績，利用水會計報告提供的信息，采用適當?shù)姆椒?，對用水單位一定時期的水資源管理效率進行評估。

四、基于水資源管理優(yōu)化的會計報表框架設計

高校編制的水會計報告包括報表說明、水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表、水流量表三大報表以及附注[13]。其中，三張水會計報表是水會計報告的主體，它們之間具有本質(zhì)的勾稽關系。

（一）水資產(chǎn)和水負債表

水資產(chǎn)和水負債表類似于財務會計報表中的資產(chǎn)負債表，以權責發(fā)生制為基礎，反映高校某一特定日期的水資源狀況。根據(jù)如下靜態(tài)水會計等式1編制：

水資產(chǎn)-水負債=凈水資產(chǎn) （1）

其中，水資產(chǎn)指水報告主體擁有物理上的或債權性質(zhì)的水資源，水負債指合同或供水計劃規(guī)定的在報告期間的供水義務，凈水資產(chǎn)表示沒有包含在供水義務中的可使用的水資源。根據(jù)高校水資源狀況，高校水資產(chǎn)要素下可設置水許可、人工湖水量、再生水池水量等總賬科目，在總賬科目下，根據(jù)管理需要可設置明細科目，如在“水許可”總賬科目下，設置“自來水”“地下水”等明細科目，分別表示高校計劃用水指標的來源。高校是用水戶，通常情況下不存在水負債，或者說水負債為零。水資產(chǎn)和水負債表是比較報表，需反映本期和上期期末各會計科目的數(shù)據(jù)，而且，最后計算出來的凈水資產(chǎn)必然滿足等式2：

期初凈水資產(chǎn)＋本期凈水資產(chǎn)變動＝期末凈水資產(chǎn)? ?（2）

高校水資產(chǎn)和水負債表的內(nèi)容如表1中的A1所示。

（二）水資產(chǎn)和水負債變動表

水資產(chǎn)和水負債變動表類似于財務報表中的利潤表，以權責發(fā)生制為基礎，反映一定會計期間的高校凈水資產(chǎn)的變動狀況。權責發(fā)生制意味著水資源的增加或減少是按照決策的權利或義務的發(fā)生來界定的，不一定是實體水資源的轉(zhuǎn)移。水資產(chǎn)變動和水負債變動的關系等式3所示：

水資產(chǎn)變動－水負債變動＝凈水資產(chǎn)變動 （3）

式3反映水資源和水權的增減變動情況。其中，水資產(chǎn)變動包括水資產(chǎn)增加和水資產(chǎn)減少之差，水負債變動也包括水負債增加和水負債減少之差。因此，可轉(zhuǎn)換成式4：

水資產(chǎn)增加合計+水負債減少合計-水資產(chǎn)減少合計-水負債增加合計=凈水資產(chǎn)變動 （4）

水資產(chǎn)和水負債變動表就根據(jù)等式4編制，同時應在報表中反映各項目的本期數(shù)和上期數(shù)。高校水資產(chǎn)和水負債變動表的內(nèi)容如表1中的A2所示。

（三）水流量表

水流量表類似于財務報表中的現(xiàn)金流量表，以收付實現(xiàn)制為基礎，反映高校一定會計期間水資源流入和流出的性質(zhì)和數(shù)量，報表中包括本期和上期的水流入量和水流出量以及蓄水量變動，蓄水量變動根據(jù)式5計算，期初和期末蓄水量的關系滿足式6。

水流入量－水流出量＝蓄水量變動? ? （5）

期初蓄水量＋本期蓄水量的變動＝期末蓄水量 （6）

高校水流量表的內(nèi)容如表1中A3所示。

三張水會計報表的內(nèi)容如表1所示[14]。

理論上，A1中的“凈水資產(chǎn)變動”與A2中“凈水資產(chǎn)變動”的數(shù)值相等。但實際工作中，由于計量上的誤差或遺漏，這兩個數(shù)往往不等，可通過設置“未說明的差異1”反映二者之差，它揭示了高校對水資源控制和管理水平的高低。未說明的差異越大，說明高校水資源管理水平越低。兩張報表內(nèi)在的本質(zhì)的勾稽關系可以幫助高校進行檢查和驗證。此外，理論上，水流量表中的蓄水量變動還等于A1中扣除債權性水資產(chǎn)外的所有水資產(chǎn)的期末合計數(shù)減去期初合計數(shù)的差額。但由于上述誤差，實際工作中二者往往不等，可用“未說明的差異2”來表示誤差。而“未說明的差異1”必然等于“未說明的差異2”，除非存在概念性的錯誤。

五、案例分析

（一）案例選擇

為了檢驗高校水資源管理中存在的不足之處及造成的影響，驗證本文提出的基于國家治理現(xiàn)代化的改進方案，本文將進行案例研究，試編高校水會計報表，并對案例研究結(jié)果進行分析。

北京作為我國文化中心，高校數(shù)量眾多，而且高校已成為北京市第三產(chǎn)業(yè)第二大用水戶[2]。因而，選擇擁有雨水收集設施、污水處理廠的北京某市屬高校作為案例研究比較具有代表性。該校占地面積670余畝，建筑面積20萬余平方米。截至2023年5月，學校各類在校生8 000余人，教職工800余人，用水群體龐大。需水建筑為學生宿舍、教學樓、實驗室等，其中學生宿舍樓和食堂是校園內(nèi)的耗水大戶。

（二）方案設計

首先，編制水統(tǒng)計報表，把各年計劃用水指標和實際用水量進行對比，分析二者之間的關系，挖掘計劃用水管理制度對實際用水量的影響，證明現(xiàn)行計劃用水管理制度存在的弊端。

其次，按照本文提出的改進思路，未用完的計劃用水量可持續(xù)到下期使用，以權責發(fā)生制為基礎，編制水會計報表。這需要考慮報告使用者的需求和確定數(shù)據(jù)的可得性和可靠性。通過實地調(diào)查和與學校水資源管理者的訪談進行有關數(shù)據(jù)收集，從而編制出水會計報表，并與高?，F(xiàn)在實行計劃用水管理的水統(tǒng)計表進行比較。

該學校用水指標是根據(jù)區(qū)節(jié)水事務中心下達的年計劃用水總量分解為月計劃用水量，并向區(qū)節(jié)水事務中心報備，區(qū)節(jié)水事務中心實行雙月考核制度，對超出部分實行超計劃累進加價制度。學校建立了污水處理廠、雨水收集設施和人工蓄水池，水資源類型多樣，可編制水會計報表，全面反映各種類型的水資源的使用情況，滿足校內(nèi)外相關利益者對水資源信息的需求，尤其是校內(nèi)外水資源管理部門了解水資源的分配和使用，制定水資源管理制度。

（三）計量方法

編制水會計報表需要考慮報表中各個項目的計量。本案例所涉及的用水指標、實際用水量、污水處理量、雨水收集量、環(huán)境用水量的數(shù)據(jù)都是通過與學校節(jié)水辦負責人進行訪談，以及從學校節(jié)水辦的用水統(tǒng)計資料或相關用水情況工作總結(jié)中獲得。

（四）案例結(jié)果

1.現(xiàn)行水統(tǒng)計

目前該學校按照計劃用水管理制度的規(guī)定，每月抄錄自來水實際用水量，并將統(tǒng)計數(shù)據(jù)上報給區(qū)節(jié)水事務中心和統(tǒng)計局。在與學校節(jié)水辦的負責人進行訪談的過程中，得到了以下用水數(shù)據(jù)的統(tǒng)計資料，見表2。

從表2中可以看出，2016、2017年該學校的實際用水量分別低于計劃用水指標，為41 130m3和735m3，節(jié)約的用水指標被沒收。其中，2016年節(jié)約用水4萬多噸，學校沒有得到任何獎勵，反而造成2017年的用水指標比2016年減少了10 000 m3。2017年實際用水量比較接近于用水指標，但超過2016年用水量30 395 m3，約占2016年實際用水量的7.4%。這證明了現(xiàn)行計劃用水制度下，年末未使用的水量被收回，并導致下年的用水指標減少，較大地挫傷用水戶節(jié)約用水的積極性，導致用戶在計劃用水指標范圍內(nèi)，盡量多用水，以實現(xiàn)其利益最大化。2018年用水指標為438 000m3，實際用水量為470 669m3，超出用水指標32 669m3。按照計劃用水管理制度，學校對超額部分做出了說明。實際用水量的超額是由于學校內(nèi)人員的增加，擴建留學生食堂，改建咖啡廳，且合并商務科技學校，教師和學生人數(shù)增加，從而導致用水量的增加。通州區(qū)審核后，未對該學校實行超計劃累進加價制度，計劃用水指標缺乏剛性約束。

學校設立了污水處理廠、雨水收集設施和人工蓄水池。污水處理廠日污水處理量為1 000m3，每年處理污水120 000m3，雨水年收集量20 000m3，處理過的污水和收集到的雨水都蓄積到容積為6 300m3的人工蓄水池，用于洗手間沖廁、校園綠化?，F(xiàn)行管理制度下，學校不需對污水處理利用和雨水收集利用進行核算上報，學校沒有準確的測量數(shù)據(jù)，以上的環(huán)境用水量及雨水收集量均為學校節(jié)水辦計算估測。春季人工池蓄水量大量用于園林灌溉，水位較低，蓄水量較少，之后隨著季節(jié)變化，綠化用水減少，降雨增多，到年末，蓄水池的水量基本維持在最大容積6 300m3，多年來未向外排水。

2.按照改進后的方案編制以權責發(fā)生制為基礎的水會計報表

按照本研究提出的改進后的計劃用水管理制度，用水戶年末未使用的用水指標可持續(xù)到下年使用，即可以權責發(fā)生制為基礎編制水會計報表。假設該學校每年被許可的用水指標均為445 000m3，2016年“水許可——自來水”賬戶年初余額為0。本年未用完的水許可，沒收10%的水量后轉(zhuǎn)到下期使用，分配轉(zhuǎn)移的水量按上述實際用水量來計算，水分配計劃及執(zhí)行情況見表3。

編制以權責發(fā)生制為基礎，包含自來水、雨水、再生水等全部水資源在內(nèi)的水資產(chǎn)和水負債表以及水資產(chǎn)和水負債變動表，見表4和表5。

在水資產(chǎn)和水負債表（表4）中，由于學校是用水單位，因此不存在水負債。它呈現(xiàn)了該學校2018年和2017年人工池蓄水量均為6 300m3，年末保持最大容積不變。2018年和2017年結(jié)轉(zhuǎn)到下年的用水指標“水許可——自來水”分別為7 882m3和34 427m3，2018年比2017年減少了26 545m3。2018年年末和2017年年末的凈水資產(chǎn)分別為14 182m3和40 727m3，2018年比2017年減少26 545m3。發(fā)生以上變動的原因可以從水資產(chǎn)、水負債變動表和水流量表中得出，這是由于2018年自來水的實際用水量超過當年分配得到的用水指標，靠2017年節(jié)約的用水指標來彌補超額用量。凈水資產(chǎn)的大小反映了該學校當年所擁有的水資源的合法權利。

水資產(chǎn)和水負債變動表（表5）呈現(xiàn)了該學校2018年和2017年水資產(chǎn)的變動狀況。由于每年分配到的用水指標相等，而且學校沒有統(tǒng)計每年雨水收集和污水處理的準確數(shù)據(jù)，只是估計每年雨水收集量是20 000m3，污水處理量約是120 000m3，因此2018年和2017年的水資產(chǎn)增加合計都為585 000m3。由于學校擴建和人員數(shù)量增多，2018年供教學生活用水量為470 669m3，比2017年的439 265m3增多31 404m3。最后得出2018年和2017年的凈水資產(chǎn)變動分別為-26 545m3和1 910m3，與水資產(chǎn)和水負債表中凈水資產(chǎn)變動的數(shù)值相等，體現(xiàn)了水資產(chǎn)和水負債表與水資產(chǎn)和水負債變動表間的勾稽關系。

編制以收付實現(xiàn)制為基礎的水流量表，如表6所示。水流量表呈現(xiàn)該學校2018年和2017年水流入和水流出的情況。由于自來水的流入和流出相等，雨水和再生水的收集與使用沒有準確數(shù)據(jù)，根據(jù)學校節(jié)水辦負責人員的估計，二者相等，所以水流出量約等于水流入量，蓄水量沒有發(fā)生變動，為人工池蓄水量最大容積。2018年水流入量和水流出量均為616 069m3，2017年水流入量和水流出量均為579 265m3，期末蓄水量相等，都為6 300m3，是人工蓄水池的最大容積。與水資產(chǎn)和水負債表中的地表水資產(chǎn)項目相等。

這種優(yōu)化計劃用水管理制度的方案顯示了以下四個特點：第一，能大大促進高校節(jié)約用水的主動性和積極性，使水資源使用者真正參與到水權制度建設中，充分保持水資源計劃的長期穩(wěn)定性，促進水資源管理科學性和可持續(xù)性。第二，由于編制水會計報表要求全面、系統(tǒng)、綜合地反映用水戶管理的各類水資源的使用情況，并且各項數(shù)據(jù)要精準，這樣能促進用水戶加強對其所管理的各項水資源的計量和核算，更大范圍地節(jié)約用水，促進水權交易的發(fā)展，提高水資源的配置效率。第三，由于編制水會計報表不僅供高校的內(nèi)部管理使用，也要定期向外披露水資源信息，有利于社會公眾的監(jiān)督，比現(xiàn)行制度下水統(tǒng)計報表只需向節(jié)水事務中心和統(tǒng)計局報送更加透明。第四，在水會計報表中，設有未說明的差異，反映水資源管理和控制水平，該數(shù)值越大則說明對水資源管理控制的效果越差。由于從學校獲得的人工池蓄水量，環(huán)境用水量都是計算估計的，且人工池的水位沒有準確測量值，每年的變動情況并沒有詳細記錄，因此，在編制報表時默認污水處理量和雨水收集量等于環(huán)境用水量，人工蓄水池每年年末維持在最大容積不變，這樣未說明差異均為0，沒有反映出水資源管理和控制的水平。而且，基于上述指標未能獲得準確數(shù)據(jù)，未對雨水收集及再生水利用使用權責發(fā)生制研究。如果能獲得準確的上述數(shù)據(jù)，將更能體現(xiàn)水會計核算的優(yōu)勢。

六、研究結(jié)論

本文基于國家治理框架下會計治理的視角研究高校水資源管理的優(yōu)化方案，并對北京某市屬高校進行案例分析。研究發(fā)現(xiàn)，高校按照現(xiàn)行計劃用水管理制度來實行水資源管理，對于提高計劃用水管理規(guī)范化和精細化水平有一定的作用，但沒有調(diào)動高校節(jié)水積極性。高校每年分配得到的用水指標未使用完的數(shù)量在年末清零，且根據(jù)每年的實際用水量，用水指標將逐年減少。高校為了在下一年度不被削減用水指標，在本年度的用水指標范圍內(nèi)盡可能使用水資源，從而造成水資源浪費。而當高校實際用水量超過用水計劃時，往往存在“等靠要”的思想，寄希望于向用水主管部門申請新增用水指標，這樣，違背了《計劃用水管理辦法》促進用水戶節(jié)約用水的初衷。

本研究提出，我國應當建設水權制度，完善計劃用水管理制度，把分配給用水戶的用水指標賦予水權的權能，用水單位年末未使用完的水指標可以根據(jù)規(guī)定被征收一部分（如10%），其余結(jié)轉(zhuǎn)到下年繼續(xù)使用或轉(zhuǎn)讓，使用水戶獲得節(jié)約用水的收益，積極參與到水資源治理之中。同時，如果用水戶擴建改建、新增用水用途等，用水指標不夠用，必須到水權市場上購買用水指標。用水主管部門核定的用水指標具有法律上的剛性約束，并且保持長期穩(wěn)定性。在持續(xù)經(jīng)營水資源的情況下，采用會計治理的方法，用水單位以權責發(fā)生制為基礎，核算水資源狀況及變動。為了貫徹《國家節(jié)水行動方案》，本文提出了把用水戶擁有或管理的各項水資源（包括自來水、雨水、河湖水、再生水等）全面全過程核算的思路，并以權責發(fā)生制為基礎構(gòu)建了水會計報表框架。建議政府制定水會計準則，規(guī)范水核算行為，建立以水權制度為核心的標準化、規(guī)范化的水資源國家治理體系，推動治理能力提升。

【參考文獻】

［1］ 中共中央.關于堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定［A］.2019.

［2］ 陳陽，陳遠生，呂文菲，等.設備智能化與管理信息化對高校用水的影響——以北京市為例［J］.資源科學，2017，

39（10）：1956-1963.

［3］ 王瑛，陳遠生，朱龍騰，等.北京市高校行業(yè)用水評價指標體系構(gòu)建［J］.自然資源學報，2014，29（5）：839-846.

［4］ 田舒菡，徐琳瑜，魏昕，等.基于生命周期的高校用水方案優(yōu)化及經(jīng)濟效益評價［J］.中國人口·資源與環(huán)境，2015，25（11）：109-113.

［5］ 李敬濤，陳志斌.國家治理現(xiàn)代化視閾下的政府會計治理效應［J］.西安交通大學學報（社會科學版），2016，36（2）：40-46.

［6］ 李建發(fā)，包璐璐，張國清.公共產(chǎn)權視角下政府資產(chǎn)治理問題研究［J］.廈門大學學報（哲學社會科學版），2022（1）：23-35.

［7］ 竹立家.國家治理體系重構(gòu)與治理能力現(xiàn)代化［J］.中共杭州市委黨校學報，2014（1）：19-21.

［8］ 龍秋波，賈紹鳳，汪黨獻.中國用水數(shù)據(jù)統(tǒng)計差異分析［J］.資源科學，2016（2）：248-254.

［9］ 國家發(fā)展和改革委員會，水利部.國家節(jié)水行動方案［A］.2019.

［10］ GODFREY J M，CHALMERS K.Water accounting：international approaches to policy and decision-making［M］.Cheltenham，UK：Edward Elgar，2012：106-122.

［11］ 梅冠群.國家水安全戰(zhàn)略下的節(jié)水工作研究［J］.中國水利，2016（11）：30-32.

［12］ Australian Government Bureau of Meteorology，Australian Water Accounting Standard 1［Z］.2012.

［13］ MOMBLANCH A，et al.Adapting water accounting for integrated water resource management-the jucar water resource system （Spain）［J］.Journal of Hydrology，2014，519：3369-3385.

［14］ 陳波.水資源國家治理現(xiàn)代化研究——以內(nèi)蒙古河套灌區(qū)為例［J］.中國軟科學，2022，375（3）：11-23.