獨(dú)立核算非法人實(shí)體的高校后勤涉稅探析

凡友娥

獨(dú)立核算非法人實(shí)體的高校后勤涉稅探析

凡友娥

[華中農(nóng)業(yè)大學(xué)]

高校后勤社會(huì)化改革的目標(biāo)是將高校后勤服務(wù)納入到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制中，在這個(gè)過(guò)程中高校后勤按企業(yè)化方式實(shí)行獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)營(yíng)管理。國(guó)家發(fā)布的涉及高校的各項(xiàng)稅收法規(guī)或?qū)嵤┘?xì)則多是針對(duì)高校主體本身，但對(duì)高校后勤關(guān)注度較低。本文從高校后勤的財(cái)務(wù)組織機(jī)構(gòu)、管理模式等出發(fā)，分析獨(dú)立核算下非法人實(shí)體的高校后勤業(yè)務(wù)可能存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，結(jié)合現(xiàn)狀分析和相應(yīng)稅收法規(guī)規(guī)定，從降低稅收風(fēng)險(xiǎn)、提高管理效率出發(fā)，提出風(fēng)險(xiǎn)防范措施。研究結(jié)果將有助于提高高校主體的納稅信用等級(jí)和涉稅管理水平，提升高校建設(shè)一流財(cái)務(wù)治理體系的能力，有利于促進(jìn)高校教育事業(yè)健康發(fā)展。

高校后勤；財(cái)務(wù)治理；涉稅風(fēng)險(xiǎn)；獨(dú)立核算

高校后勤社會(huì)化改革帶來(lái)了后勤實(shí)體管理體制不同的轉(zhuǎn)變，有的是具有企業(yè)法人資格的高校后勤實(shí)體；有的是參照企業(yè)管理模式成立了不具有法人資格，但獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立核算的部門，如后勤集團(tuán)。然而，現(xiàn)實(shí)中經(jīng)過(guò)數(shù)十年的改革，真正組建并按企業(yè)法人運(yùn)行的高校后勤機(jī)構(gòu)只是極少數(shù)，絕大多數(shù)高校尤其是公辦高校的后勤仍由學(xué)校內(nèi)部非法人資格的機(jī)構(gòu)承擔(dān)。在高校后勤社會(huì)化改革目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之前，高校后勤仍然是高校的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、內(nèi)部事務(wù)，實(shí)行內(nèi)部核算。[1]高校后勤雖然采用了企業(yè)法人經(jīng)營(yíng)模式，自主經(jīng)營(yíng)、獨(dú)立納稅、獨(dú)立承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，但按這種二級(jí)單位或類似內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的模式運(yùn)營(yíng)，雖獨(dú)立核算，但納稅和申報(bào)主體為高校，這種模式下可能會(huì)增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?；诖耍疚膶⒎治龃朔N經(jīng)營(yíng)模式下可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并提出相關(guān)對(duì)策。

一、高校財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

（一）組織架構(gòu)

目前大多數(shù)高校的后勤管理模式是將后勤業(yè)務(wù)都?xì)w口于高校下設(shè)的后勤行政部門或具有類似功能的機(jī)構(gòu)運(yùn)行管理，并在后勤部門內(nèi)單獨(dú)設(shè)立后勤財(cái)務(wù)部門以履行財(cái)務(wù)管理職能，接受學(xué)校財(cái)務(wù)監(jiān)督。高校后勤財(cái)務(wù)部門承擔(dān)著后勤財(cái)務(wù)職責(zé)，包括后勤所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算、資金預(yù)測(cè)、成本控制和預(yù)算管理等財(cái)務(wù)活動(dòng)，但因高校本身才是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的唯一納稅主體，其稅務(wù)管理的職能則由學(xué)校財(cái)務(wù)部門對(duì)外履行，而學(xué)校財(cái)務(wù)人員僅僅對(duì)教學(xué)、科研類涉稅業(yè)務(wù)熟悉，在這種稅務(wù)管理模式下，可能會(huì)導(dǎo)致學(xué)校負(fù)責(zé)稅務(wù)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)人員因不了解后勤經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或缺少溝通而增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）會(huì)計(jì)核算模式

為適應(yīng)高校后勤社會(huì)化改革，協(xié)調(diào)后勤業(yè)務(wù)的市場(chǎng)屬性和社會(huì)公共屬性的關(guān)系，提高人員的積極性，協(xié)調(diào)好各方利益關(guān)系，對(duì)經(jīng)營(yíng)服務(wù)實(shí)體的管理方式摻雜著企業(yè)化運(yùn)作成分，達(dá)到管理上的精細(xì)度，對(duì)后勤業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算選用了契合度更高的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。但高校財(cái)務(wù)主體采用的是《政府會(huì)計(jì)制度》，這樣在同一高校主體內(nèi)，出現(xiàn)了2種會(huì)計(jì)核算模式并存的現(xiàn)象，財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)核算之間存在的差異，造成了高校后勤財(cái)務(wù)信息無(wú)法完整地并入到高校財(cái)務(wù)報(bào)表，影響到高校財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性與可比性。

（三）稅務(wù)管理模式

目前高校至少并存2個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，如按高?？蒲姓n題實(shí)行項(xiàng)目管理模式，每個(gè)項(xiàng)目收支單獨(dú)進(jìn)行輔助核算，這樣一個(gè)項(xiàng)目就是一個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，其會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)申報(bào)歸屬學(xué)校財(cái)務(wù)部門管理；高校后勤業(yè)務(wù)也是其中一個(gè)獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)主體，其對(duì)后勤范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的稅務(wù)事項(xiàng)在后勤賬面上進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按月統(tǒng)計(jì)涉稅事項(xiàng)后交予學(xué)校，由學(xué)校財(cái)務(wù)對(duì)外維護(hù)涉稅業(yè)務(wù)，但因稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的納稅主體是高校本身，在會(huì)計(jì)主體與納稅主體的不一致，進(jìn)一步增加了稅務(wù)核算的復(fù)雜程度，容易導(dǎo)致錯(cuò)誤發(fā)生。[2]

二、可能存在的涉稅業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)類型

（一）應(yīng)稅未稅

伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，面對(duì)日益活躍和復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，國(guó)家的各種稅收政策也層出不窮，更新迭代。但國(guó)家出臺(tái)的稅收政策大部分是針對(duì)高校主體或企業(yè)主體，很少有專門針對(duì)高校后勤的業(yè)務(wù)，另外一方面高校財(cái)務(wù)也缺乏懂得稅務(wù)知識(shí)的專業(yè)人員，可能出現(xiàn)對(duì)政策理解不夠透徹或深入，導(dǎo)致未繳納稅款。

例如根據(jù)《企業(yè)所得稅法》中的相關(guān)規(guī)定，非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)在滿足有關(guān)要求的情況下，其取得的收入不需繳納企業(yè)所得稅[3]，則高校后勤作為非營(yíng)利性的高校組織的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其獲得的收入是免征企業(yè)所得稅。但高校后勤業(yè)務(wù)是兼具營(yíng)利性活動(dòng)和非營(yíng)利性雙重屬性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能因服務(wù)對(duì)象不一樣，會(huì)出現(xiàn)兩種不同的納稅結(jié)果，如高校食堂向?qū)W生提供餐飲服務(wù)收入屬于免征企業(yè)所得稅，但如果是向?qū)W生以外的教職工及家屬或社會(huì)人士提供的伙食服務(wù)則屬于營(yíng)利性活動(dòng)需要繳納企業(yè)所得稅。高校稅務(wù)財(cái)務(wù)人員可能會(huì)因未了解相關(guān)實(shí)施條例的規(guī)定或未對(duì)伙食收入進(jìn)行區(qū)分等原因，存在對(duì)應(yīng)稅收入進(jìn)行免稅收入申報(bào)或未進(jìn)行申報(bào)。

（二）稅款繳納不準(zhǔn)確

高校后勤以提供服務(wù)為主，營(yíng)改增以前流轉(zhuǎn)稅業(yè)務(wù)的稅款計(jì)算較為直接和簡(jiǎn)單，按應(yīng)稅銷售額乘以適用稅率即為應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅。但是營(yíng)改增后，增值稅稅款繳納需要區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，對(duì)于前者可能變化不大，但對(duì)于后者計(jì)算繳納變得較為復(fù)雜，增值稅計(jì)算公式可見表1所示。

表1 增值稅計(jì)算公式

從表1可知，一般納稅人按公式計(jì)算應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額），實(shí)行“抵減制”，其（不含簡(jiǎn)易征收業(yè)務(wù)）和小規(guī)模納稅人的主要差異在于能否抵扣購(gòu)買商品或服務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，即應(yīng)稅業(yè)務(wù)從上游企業(yè)購(gòu)買的服務(wù)或商品所支付的增值稅稅額可以抵減，但并不是所有購(gòu)買業(yè)務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅都能抵扣，需要具體情況具體分析，在高校后勤實(shí)際操作中存在如下兩種風(fēng)險(xiǎn)。

一是未按照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，造成多繳或少繳稅款。高校后勤非獨(dú)立核算模式下，高校本部會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)教育、科研業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，高校后勤財(cái)務(wù)人員對(duì)后勤業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但納稅申報(bào)是以高校整體業(yè)務(wù)作為一個(gè)主體由學(xué)校本部稅務(wù)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)對(duì)外申報(bào)，在高校后勤經(jīng)營(yíng)和服務(wù)多種免稅和應(yīng)稅業(yè)務(wù)時(shí)， 根據(jù)財(cái)稅（2016）36號(hào)文件第二十九條規(guī)定，對(duì)無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需要根據(jù)整個(gè)高校的免稅收入和應(yīng)稅收入計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。[4]但在財(cái)務(wù)核算時(shí)，不論是高校財(cái)務(wù)的賬務(wù)處理，還是后勤財(cái)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，均未區(qū)分免稅和應(yīng)稅收入，在稅務(wù)申報(bào)時(shí)直接根據(jù)業(yè)務(wù)情況，以發(fā)票上列示的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)抵扣或做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出，這樣會(huì)導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額多抵扣或少抵扣造成少繳納和多繳納稅款。

二是對(duì)稅收、會(huì)計(jì)制度相關(guān)政策理解不夠透徹或深入，造成多繳或少繳稅款。由于稅收法規(guī)政策是面向全國(guó)的企事業(yè)單位，其覆蓋的范圍較廣，涉及的行業(yè)較多，不可能面面俱到。法律條款的發(fā)布會(huì)逐步明確或細(xì)化，如財(cái)稅[2017]90號(hào) 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》第一條規(guī)定，自2018年1月1日起，納稅人租入固定資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，既用于一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，又用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中全額抵扣。[5]按照發(fā)布的條文的字面意思理解，租入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅用于兼營(yíng)項(xiàng)目的，其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，但是會(huì)計(jì)上定義的“固定資產(chǎn)”的范圍比稅法上定義的更廣泛些，可能會(huì)導(dǎo)致不能抵扣的租入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行了抵扣。另一方面，對(duì)租入的無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅，也會(huì)因稅收條文沒(méi)有明確規(guī)定或禁止，而參照此條文進(jìn)行抵扣，以上2個(gè)事項(xiàng)都會(huì)導(dǎo)致多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而少繳納增值稅。

三、風(fēng)險(xiǎn)防范措施

（一）統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算制度

高校后勤要順應(yīng)變革趨勢(shì)，結(jié)合實(shí)際工作情況調(diào)整自身發(fā)展策略，進(jìn)一步細(xì)化財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，探究財(cái)務(wù)管理新模式，貫徹落實(shí)十八屆三中全會(huì)提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，實(shí)施政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的雙功能核算體系[6]，以便后勤所有的業(yè)務(wù)能并入學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告，真實(shí)反映高校財(cái)務(wù)狀況，切實(shí)提高高校財(cái)務(wù)的服務(wù)質(zhì)量和管理水平。

（二）改變現(xiàn)有后勤財(cái)務(wù)部門的組織模式

現(xiàn)有的組織模式：后勤財(cái)務(wù)部門是高校后勤部門的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)人員均由后勤部門自行招聘，僅財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人由學(xué)校委派，在學(xué)校財(cái)務(wù)部門的領(lǐng)導(dǎo)下，主要是對(duì)資金、內(nèi)控和國(guó)有資產(chǎn)等事項(xiàng)進(jìn)行管理，且委派人員定期進(jìn)行輪崗。這種模式導(dǎo)致不能對(duì)后勤所有的業(yè)務(wù)，包括但不限于對(duì)預(yù)算、稅務(wù)和核算等方面有全面深刻的認(rèn)識(shí)和理解。故需對(duì)目前的模式進(jìn)行一定的改變，改變的前提是要認(rèn)識(shí)到后勤財(cái)務(wù)是學(xué)校的財(cái)務(wù)，不能分而治之，學(xué)校財(cái)務(wù)和后勤財(cái)務(wù)人員只有在身份歸屬和物理空間上進(jìn)行融合，才能在業(yè)務(wù)上進(jìn)行有效融合，提高溝通的效率和效果。

（三）業(yè)務(wù)梳理，流程再造，打造標(biāo)準(zhǔn)化工作流

為實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化管理，對(duì)稅務(wù)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行梳理，對(duì)所涉業(yè)務(wù)工作流重新搭建，建立關(guān)鍵業(yè)務(wù)工作標(biāo)準(zhǔn)化，如不同稅種的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防控預(yù)案，并對(duì)執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤和動(dòng)態(tài)管理，對(duì)工作過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行雙重考核，使高校稅務(wù)工作呈現(xiàn)出專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化。

（四）執(zhí)行考核上崗，并定期開展培訓(xùn)，實(shí)行人員定期輪崗

高校財(cái)務(wù)人員較多地注重會(huì)計(jì)、預(yù)算方面的知識(shí)，對(duì)稅務(wù)方面的知識(shí)缺乏足夠的重視，但因其具有一定的專業(yè)性，只有通過(guò)學(xué)習(xí)、了解稅收政策和法規(guī)才能真正地執(zhí)行到位。國(guó)家的稅收法規(guī)和政策會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展不斷廢舊立新，稅務(wù)崗位人員也需要加強(qiáng)自身學(xué)習(xí)和參加各種形式培訓(xùn)，不斷地更新稅務(wù)知識(shí)，只有這樣才能保持和提高涉稅處理工作能力。[7]此外，高校財(cái)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)層也需要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)業(yè)務(wù)的重視，通過(guò)各種手段保證稅務(wù)業(yè)務(wù)的專業(yè)性和持續(xù)性，如鼓勵(lì)財(cái)務(wù)人員提高財(cái)務(wù)綜合治理能力，定期對(duì)不同崗位的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行輪崗。

（五）建立溝通和信息共享機(jī)制，加強(qiáng)人員有效溝通

溝通應(yīng)是多維度、多層次的。從維度上看，首先，應(yīng)加強(qiáng)與所屬高校稅務(wù)專管員的溝通，一方面及時(shí)了解最新的稅收政策，另一方面也可對(duì)缺乏明確操作指南的文件尋求幫忙和答疑解惑。其次，應(yīng)加強(qiáng)與高校財(cái)務(wù)同行人員的信息共享和交流，學(xué)習(xí)和借鑒他們先進(jìn)的工作經(jīng)驗(yàn)和成功案例，以便發(fā)揮高校群體的力量。[8]從深度上看，首先，稅務(wù)財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門的溝通和協(xié)商，加深對(duì)涉稅具體業(yè)務(wù)過(guò)程的了解，以便能正確運(yùn)用稅收政策，防范稅收風(fēng)險(xiǎn)。其次，高校財(cái)務(wù)部門內(nèi)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部交流，可從會(huì)計(jì)核算語(yǔ)言準(zhǔn)確反映涉稅經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

[1]王建鴻.高校后勤財(cái)務(wù)治理的理論分析與思路[J].財(cái)會(huì)月刊,2021(18):35-39.

[2]呂亮,王天奇.高校增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目銷售收入進(jìn)項(xiàng)稅管理模式探析[J].財(cái)會(huì)通訊,2017(28): 54-57.

[3]第十屆全國(guó)人大常委.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法[EB/OL].（2018-12-29）/[2023-04-17]. http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c28479830/content.html.

[4]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.財(cái)稅[2016]36號(hào)[EB/OL].（2016-3-23）/[2023-04-17].http://www. chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c2138502/content.html.

[5]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.財(cái)稅[2017]90號(hào)[EB/OL].（2017-12-25）/[2023-04-17].http:// www.chinatax.gov.cn/chinatax/n359/c10859390/content.html.

[6]黃賢環(huán). 政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防控視角下的政府會(huì)計(jì)改革研究[D].沈陽(yáng)大學(xué),2015.

[7]耿立民.高校綜合治稅籌劃研究[J].會(huì)計(jì)之友,2012(32):114-116.

[8]韓瑩瑩,劉靜,言梅雪.民辦高校涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析及防控策略研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2022 (05):57-59.

（責(zé)任編輯：趙相華）