關于企業(yè)并購中的會計和稅務問題

蔣曉玲

摘要：本文首先提出企業(yè)會計準則對企業(yè)并購的界定，然后基于同一控制下的企業(yè)并購、非同一控制下的企業(yè)并購，闡述企業(yè)并購中的會計和稅務問題處理模式，最后詳細論述和總結了企業(yè)并購中的會計和稅務問題的優(yōu)化措施，主要包括合理選擇會計處理方法、確保會計政策與稅務處理結果相同、重視稅務籌劃、建立健全稅收法律法規(guī)、準確確定公允價值、準確核算商譽，以此來順利解決和處理會計和稅務問題，確保會計處理和稅務處理水平的穩(wěn)步提升，從而穩(wěn)步推進企業(yè)并購活動。

關鍵詞：企業(yè)并購；會計；稅務問題

引言

對于企業(yè)并購來說，主要是指企業(yè)法人應基于平等資源、等價有償?shù)幕A，以此來實現(xiàn)其他法人產(chǎn)權行為的順利取得，將企業(yè)之間的協(xié)同效應發(fā)揮出來，而且在生產(chǎn)領域，有助于規(guī)模經(jīng)濟效應的產(chǎn)生，防止原材料供給出現(xiàn)短缺現(xiàn)象。同時，通過并購企業(yè)，有助于管理效率的提升，確保有效的管理效果。此外，在資本運作的方式中，企業(yè)并購起到了重要的作用，而且也是企業(yè)不斷擴張業(yè)務的重要渠道之一。在企業(yè)并購過程中，采取合適的會計和稅務處理方式尤為關鍵，深入分析相關會計政策與稅務法律，加強科學化并購計劃的制訂，為企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。目前，企業(yè)競爭局勢愈演愈烈，再加上并購重組業(yè)務的不斷增多，務必要高度注重企業(yè)并購中會計與稅務問題的處理。

一、企業(yè)會計準則對企業(yè)并購的界定

在以往，我國的會計準則中對于企業(yè)并購中的會計以及稅務處理方法尚未做出明確的規(guī)定，所以在新的會計準則頒布前，諸多企業(yè)在并購過程中，大都從自身實際情況出發(fā)，以此來選擇會計以及稅務處理方法，其隨機性和自發(fā)性特點顯著。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》可知［1］，該準則明確提出了對會計處理方法的要求。在該準則中，不僅明確規(guī)定了企業(yè)并購的概念以及會計和稅務處理方法，而且基于合并的企業(yè)受控制的方式，準確劃分企業(yè)并購類型，即同一控制、非同一控制下的企業(yè)并購類型。目前，我國企業(yè)會計準則對企業(yè)并購的界定具有高度的明確性，要求企業(yè)并購應為兩個或兩個以上的獨立企業(yè)進行合并，其交易過程的性質(zhì)特點顯著，其中，同一控制下的企業(yè)并購主要是指在并購前后，同一方往往控制參與合并的各方，而非同一控制下，其構成類型主要包括吸收并購、新設并購、控股并購。

我國會計準則明確規(guī)定了企業(yè)并購的處理，結合《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》［2］，在會計處理過程中，應對參與各方在并購前后是否歸屬于同一方控制進行深入分析，將同一控制下和非同一控制下的企業(yè)并購進行劃分。在企業(yè)并購類型不同的影響下，應從不同的會計處理原則出發(fā)，加強不同會計處理方式的應用。具體來說，同一控制下的企業(yè)并購，在會計處理方面，應與權益結合法緊密協(xié)調(diào)；非同一控制下的企業(yè)并購，應加強購買法的應用，為會計處理提供合理的依據(jù)。

二、企業(yè)并購中的會計和稅務問題處理模式

首先，同一控制下的企業(yè)并購。針對于企業(yè)并購，符合經(jīng)濟全球化的發(fā)展趨勢，而且也是市場經(jīng)濟深化發(fā)展的一大重要成果，要想促進企業(yè)并購的順利進行，應高度重視處理會計和稅務問題。在問題的處理期間，應基于工作類型的劃分，對相應的處理方法進行選擇，其中，應將同一控制的會計和稅務處理方法高度明確。具體來說，應深入分析稅務處理，基于同一控制開展的企業(yè)并購，對于股權合并，合并后的企業(yè)無需進行稅收處理，這主要是指自身所得稅與并購活動發(fā)生的企業(yè)所得稅。同時，在并購完成后，企業(yè)應加強稅務清算方式的應用，在企業(yè)賬單中納入企業(yè)稅款。合并后的企業(yè)，如果支付交易價值，且所占比重在85%以上，應與指定稅收處理相結合，確保稅務工作的順利進行，然后合并后的企業(yè)無需結合稅收待遇來進行稅務的處理。而對于特殊的稅務處理，對于被并購企業(yè)來說，應加強內(nèi)部轉(zhuǎn)結交方式的應用，以此來向并購完成后的企業(yè)提供企業(yè)的相關債務。在處理會計問題方面，同一控制的企業(yè)并購的會計處理，借助財務會計方法，可以對實際運營資本進行準確計算，然后將結果與合并后的企業(yè)實現(xiàn)順利轉(zhuǎn)接。除此之外，應重點核查并購是否帶給企業(yè)債務。在這一過程中，企業(yè)會計處理僅僅是簡單轉(zhuǎn)移企業(yè)原先的債務問題，基于本質(zhì)角度，企業(yè)的資本和控制狀態(tài)具有一定的靜態(tài)性特點。

其次，非同一控制下的企業(yè)并購。在企業(yè)并購中，如果為非同一控制情況，在稅務和會計處理過程中，應對另外的模式進行深入分析。首先，在稅務處理上，不同控制要求的企業(yè)并購這種情況，其稅收處理和同一控制要求的處理方法應盡量一致。但是應注意一點，在企業(yè)所得稅處理過程中，利用合并所得的股權公允價值，應與企業(yè)稅率和增值稅額緊密結合。并購企業(yè)繳納的所得稅總額的變化較小，在稅務處理合并后，企業(yè)營運收益情況應向合并后企業(yè)進行轉(zhuǎn)移［3］。在會計處理方面，出自于對差異化控制要求的分析，企業(yè)的并購應符合雙方統(tǒng)一協(xié)議的要求，而且應自愿執(zhí)行并購協(xié)議。此外，在會計處理上，對多方共同確認企業(yè)資產(chǎn)、債務等提出了明確的要求。

三、企業(yè)并購中的會計和稅務問題的優(yōu)化措施

（一）合理選擇會計處理方法

在企業(yè)改革發(fā)展過程中，并購具有正常交易的性質(zhì)特點，而且與市場競爭淘汰機制也有著密切的聯(lián)系。對于同一控制下的企業(yè)并購，權益結合法具有較高的應用優(yōu)勢，不同控制下的企業(yè)并購，主要以購買法為主。在權益結合法運用方面，應將歷史成本計價基礎的統(tǒng)一性發(fā)揮出來。同時，在計算企業(yè)并購成本過程中，切忌過于注重真實賬面價值，以免導致核算失誤的出現(xiàn)。此外，在確定并購企業(yè)自身價值時，應根據(jù)并購環(huán)節(jié)選擇的會計處理方法來進行，所以很難對不同處理核算方法進行準確辨別，而且方法間的差異也難以準確對比?；诖?，權益結合法的運用，難免會影響到經(jīng)濟中其他資源的基本分配。通常來說，在企業(yè)并購環(huán)節(jié)，多元化的稅收會計處理方法得到了廣泛應用，而這些方法的選擇，對于經(jīng)濟后果和會計結果的影響較大。對此，為了確保會計處理方法的合理選擇，應對雙方在并購中的經(jīng)濟利益情況進行深入分析，與會計和稅法準則緊密結合，實現(xiàn)會計處理策略的合理運用。

（二）確保會計政策與稅務處理結果相同

基于公司財務會計準則，同一控制下和非同一控制下的公司并購為主要的構成類型。但是，這種分類方法在我國稅收政策范圍內(nèi)尚未涉及，僅僅適用于特殊的稅收政策范圍。相同的稅收政策［4］，在不同會計準則作用下，其稅收處理效果有著明顯的不同，這與公平征稅原則并不相符。因此，在制定各項稅收政策前，應深入分析我國企業(yè)的職業(yè)會計行為準則，將稅收會計準則的主要內(nèi)容篩選、提煉出來。同時，企業(yè)在并購中，應從實際情況出發(fā)，以此來進行價值支付方式的選擇。例如在會計和稅務處理中，并購企業(yè)應對被并購企業(yè)并購前的所有事物予以接受，既要將企業(yè)成本消耗控制在合理范圍內(nèi)，也要推動企業(yè)整體效益的提升。

（三）重視稅務籌劃

在企業(yè)并購的稅務處理中，既要對稅務業(yè)務的處理予以高度重視，防止涉稅風險的出現(xiàn)，也要對稅務籌劃工作予以積極落實，有效控制并購成本。具體來說：

第一，對于并購企業(yè)而言，應積極開展稅務籌劃工作，對稅務政策高度明確化，對不同類型的并購與不同階段，應做到合理籌劃，例如在對有稅務優(yōu)惠政策的企業(yè)進行并購時，整體稅收成本可以得到有效控制；而在對有虧損的企業(yè)進行并購時［5］，如果并購一年中企業(yè)的虧損較為嚴重，應借助適當籌劃，為沖抵盈利企業(yè)的應納稅所得額創(chuàng)造條件。

第二，在并購過程中，出資方式的選擇，對稅務業(yè)務處理的影響也比較大，如在現(xiàn)金收購中，出自于對目標公司內(nèi)股東的稅務壓力的考慮，分期付款方式非常值得應用；另外，在目標公司沒有收到資金的情況下，免去了支付所得稅費用這一環(huán)節(jié)，進而使稅務成本得到降低。

第三，在企業(yè)融資方式上，可以在稅前列支債務融資支付的利息，這對于企業(yè)稅負的控制具有極大的幫助，尤其是對于發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券來說，在初期階段，利息減稅的優(yōu)惠政策非常適用，在債券轉(zhuǎn)換為股份的情勢下，因為無需對資金還本付息進行支付，所以企業(yè)的并購成本、資金壓力均可以得到有效降低。

（四）建立健全稅收法律法規(guī)

基于國家視角，應加強與稅收有關的法律構建，防止重復征稅現(xiàn)象出現(xiàn)在企業(yè)并購中，穩(wěn)步落實企業(yè)并購，不斷優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構，將企業(yè)規(guī)模拓展開來，從而在激烈的市場競爭中占有一席之地?，F(xiàn)階段，在企業(yè)進行并購交易時，涉及金額較大，且收受效應較為滯后，這些問題不容忽視。在對企業(yè)征稅過多的情況下，不僅很難與我國稅收政策相互契合，而且也不利于合理調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構，難以有效擴大企業(yè)規(guī)模。就目前而言，在分立收購、股權合并等交易事項中，重復征稅現(xiàn)象難以避免，其中，在同一控制下的企業(yè)控制并購中，如果對特殊性稅務處理方式進行應用，相比于采用一般性稅務處理方式，需要繳納更多的所得稅，從而造成重復交稅情況的出現(xiàn)?；诖?，國家應不斷完善企業(yè)稅收相關的法律，給予避免重復征稅現(xiàn)象強有力的制度性保障。

（五）準確確定公允價值

在企業(yè)并購過程中，由于調(diào)查的嚴謹性不足，而且公允價值的確定經(jīng)常發(fā)生失誤，所以在企業(yè)并購前，應對一系列的準備工作進行落實，將公允價值明確化，具體來說：

首先，應深入調(diào)查目標公司，調(diào)査的內(nèi)容應涵蓋營運情況、產(chǎn)權結構、組織結構等，而資產(chǎn)的內(nèi)容，應將動產(chǎn)、產(chǎn)權證明文件等涵蓋在內(nèi)，確保評估方法選擇的科學性［6］。同時，要想推動企業(yè)并購效率的提升，防止?jié)撛陲L險的出現(xiàn)，企業(yè)應聘請會計師事務所等機構，以此來詳細調(diào)查目標企業(yè)，并加強會計業(yè)務處理，為會計準確性的提升創(chuàng)造條件。

其次，應防止公允價值的衡量出現(xiàn)不準確的現(xiàn)象，如在計量資產(chǎn)數(shù)值方面，如果對公允價值計量進行使用，企業(yè)在考慮會計準則的同時，應將并購分析與機構的選擇相結合，當然資產(chǎn)信息和市場信息也要進行全方位、多角度的調(diào)查，防止各類資產(chǎn)的價值出現(xiàn)失誤的評估現(xiàn)象。需要注意一點，公允價值的確定方法應體現(xiàn)出一定的差異性，例如在活躍市場上，金融資產(chǎn)的報價應高度契合現(xiàn)行出價，因為企業(yè)持有的金融資產(chǎn)主要在防范風險方面起到作用，所以此時的公允價值，主要對要價與出價的中間價進行獲取。對于企業(yè)來說，應保證會計核算人員的專業(yè)性，并合理估計實際情況及會計準則，確保并購財務準確性的穩(wěn)步提升。另外，企業(yè)應緊密配合政府有關部門，通過政府悉心的指導，確保評估結果的合理性與科學性。

（六）準確核算商譽

在商譽確認與計量時，應認識到商譽的計算、公允價值和并購成本之間的關系，而且也要從會計準則出發(fā)，認識到每年進行商譽計提減值準備的重要作用，主要包括：第一，確定商譽時，采用的公允價值應符合準確性要求。在確定公允價值時，應對可計量原則予以嚴格遵守，如資產(chǎn)存在活躍市場，應基于市場價格，為確定公允價值提供合理的依據(jù)［7］。第二，企業(yè)對商譽減值測試過程進行不斷完善，同時加強財務人員引進機制和培訓計劃的制訂，確保財務人員良好的資質(zhì)水平，促進會計稅務工作的順利開展。此外，也要對培訓機制不斷完善化，將明確的職業(yè)發(fā)展路徑提供給會計人員，不斷提升會計人員專業(yè)化的培養(yǎng)水平。

四、結束語

總之，在當前發(fā)展環(huán)境下，企業(yè)并購越來越普遍化，針對于企業(yè)并購，其復雜性特點顯著，會計和稅務問題的處理不容忽視，應加強差異化處理，這在同一控制和非同一控制情況下非常值得采納，而且也要對稅收相關法律進行不斷完善。

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