關(guān)于企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題

蔣曉玲

摘要：本文首先提出企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)并購(gòu)的界定，然后基于同一控制下的企業(yè)并購(gòu)、非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)，闡述企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題處理模式，最后詳細(xì)論述和總結(jié)了企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題的優(yōu)化措施，主要包括合理選擇會(huì)計(jì)處理方法、確保會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果相同、重視稅務(wù)籌劃、建立健全稅收法律法規(guī)、準(zhǔn)確確定公允價(jià)值、準(zhǔn)確核算商譽(yù)，以此來順利解決和處理會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題，確保會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理水平的穩(wěn)步提升，從而穩(wěn)步推進(jìn)企業(yè)并購(gòu)活動(dòng)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；會(huì)計(jì)；稅務(wù)問題

引言

對(duì)于企業(yè)并購(gòu)來說，主要是指企業(yè)法人應(yīng)基于平等資源、等價(jià)有償?shù)幕A(chǔ)，以此來實(shí)現(xiàn)其他法人產(chǎn)權(quán)行為的順利取得，將企業(yè)之間的協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮出來，而且在生產(chǎn)領(lǐng)域，有助于規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的產(chǎn)生，防止原材料供給出現(xiàn)短缺現(xiàn)象。同時(shí)，通過并購(gòu)企業(yè)，有助于管理效率的提升，確保有效的管理效果。此外，在資本運(yùn)作的方式中，企業(yè)并購(gòu)起到了重要的作用，而且也是企業(yè)不斷擴(kuò)張業(yè)務(wù)的重要渠道之一。在企業(yè)并購(gòu)過程中，采取合適的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式尤為關(guān)鍵，深入分析相關(guān)會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)法律，加強(qiáng)科學(xué)化并購(gòu)計(jì)劃的制訂，為企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展創(chuàng)造有利的條件。目前，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)局勢(shì)愈演愈烈，再加上并購(gòu)重組業(yè)務(wù)的不斷增多，務(wù)必要高度注重企業(yè)并購(gòu)中會(huì)計(jì)與稅務(wù)問題的處理。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)并購(gòu)的界定

在以往，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)以及稅務(wù)處理方法尚未做出明確的規(guī)定，所以在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布前，諸多企業(yè)在并購(gòu)過程中，大都從自身實(shí)際情況出發(fā)，以此來選擇會(huì)計(jì)以及稅務(wù)處理方法，其隨機(jī)性和自發(fā)性特點(diǎn)顯著。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》可知［1］，該準(zhǔn)則明確提出了對(duì)會(huì)計(jì)處理方法的要求。在該準(zhǔn)則中，不僅明確規(guī)定了企業(yè)并購(gòu)的概念以及會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法，而且基于合并的企業(yè)受控制的方式，準(zhǔn)確劃分企業(yè)并購(gòu)類型，即同一控制、非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)類型。目前，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)并購(gòu)的界定具有高度的明確性，要求企業(yè)并購(gòu)應(yīng)為兩個(gè)或兩個(gè)以上的獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行合并，其交易過程的性質(zhì)特點(diǎn)顯著，其中，同一控制下的企業(yè)并購(gòu)主要是指在并購(gòu)前后，同一方往往控制參與合并的各方，而非同一控制下，其構(gòu)成類型主要包括吸收并購(gòu)、新設(shè)并購(gòu)、控股并購(gòu)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)并購(gòu)的處理，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)——企業(yè)合并》［2］，在會(huì)計(jì)處理過程中，應(yīng)對(duì)參與各方在并購(gòu)前后是否歸屬于同一方控制進(jìn)行深入分析，將同一控制下和非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)進(jìn)行劃分。在企業(yè)并購(gòu)類型不同的影響下，應(yīng)從不同的會(huì)計(jì)處理原則出發(fā)，加強(qiáng)不同會(huì)計(jì)處理方式的應(yīng)用。具體來說，同一控制下的企業(yè)并購(gòu)，在會(huì)計(jì)處理方面，應(yīng)與權(quán)益結(jié)合法緊密協(xié)調(diào)；非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)，應(yīng)加強(qiáng)購(gòu)買法的應(yīng)用，為會(huì)計(jì)處理提供合理的依據(jù)。

二、企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題處理模式

首先，同一控制下的企業(yè)并購(gòu)。針對(duì)于企業(yè)并購(gòu)，符合經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì)，而且也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深化發(fā)展的一大重要成果，要想促進(jìn)企業(yè)并購(gòu)的順利進(jìn)行，應(yīng)高度重視處理會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題。在問題的處理期間，應(yīng)基于工作類型的劃分，對(duì)相應(yīng)的處理方法進(jìn)行選擇，其中，應(yīng)將同一控制的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方法高度明確。具體來說，應(yīng)深入分析稅務(wù)處理，基于同一控制開展的企業(yè)并購(gòu)，對(duì)于股權(quán)合并，合并后的企業(yè)無需進(jìn)行稅收處理，這主要是指自身所得稅與并購(gòu)活動(dòng)發(fā)生的企業(yè)所得稅。同時(shí)，在并購(gòu)?fù)瓿珊?，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)清算方式的應(yīng)用，在企業(yè)賬單中納入企業(yè)稅款。合并后的企業(yè)，如果支付交易價(jià)值，且所占比重在85%以上，應(yīng)與指定稅收處理相結(jié)合，確保稅務(wù)工作的順利進(jìn)行，然后合并后的企業(yè)無需結(jié)合稅收待遇來進(jìn)行稅務(wù)的處理。而對(duì)于特殊的稅務(wù)處理，對(duì)于被并購(gòu)企業(yè)來說，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部轉(zhuǎn)結(jié)交方式的應(yīng)用，以此來向并購(gòu)?fù)瓿珊蟮钠髽I(yè)提供企業(yè)的相關(guān)債務(wù)。在處理會(huì)計(jì)問題方面，同一控制的企業(yè)并購(gòu)的會(huì)計(jì)處理，借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法，可以對(duì)實(shí)際運(yùn)營(yíng)資本進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算，然后將結(jié)果與合并后的企業(yè)實(shí)現(xiàn)順利轉(zhuǎn)接。除此之外，應(yīng)重點(diǎn)核查并購(gòu)是否帶給企業(yè)債務(wù)。在這一過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)處理僅僅是簡(jiǎn)單轉(zhuǎn)移企業(yè)原先的債務(wù)問題，基于本質(zhì)角度，企業(yè)的資本和控制狀態(tài)具有一定的靜態(tài)性特點(diǎn)。

其次，非同一控制下的企業(yè)并購(gòu)。在企業(yè)并購(gòu)中，如果為非同一控制情況，在稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理過程中，應(yīng)對(duì)另外的模式進(jìn)行深入分析。首先，在稅務(wù)處理上，不同控制要求的企業(yè)并購(gòu)這種情況，其稅收處理和同一控制要求的處理方法應(yīng)盡量一致。但是應(yīng)注意一點(diǎn)，在企業(yè)所得稅處理過程中，利用合并所得的股權(quán)公允價(jià)值，應(yīng)與企業(yè)稅率和增值稅額緊密結(jié)合。并購(gòu)企業(yè)繳納的所得稅總額的變化較小，在稅務(wù)處理合并后，企業(yè)營(yíng)運(yùn)收益情況應(yīng)向合并后企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移［3］。在會(huì)計(jì)處理方面，出自于對(duì)差異化控制要求的分析，企業(yè)的并購(gòu)應(yīng)符合雙方統(tǒng)一協(xié)議的要求，而且應(yīng)自愿執(zhí)行并購(gòu)協(xié)議。此外，在會(huì)計(jì)處理上，對(duì)多方共同確認(rèn)企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)等提出了明確的要求。

三、企業(yè)并購(gòu)中的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題的優(yōu)化措施

（一）合理選擇會(huì)計(jì)處理方法

在企業(yè)改革發(fā)展過程中，并購(gòu)具有正常交易的性質(zhì)特點(diǎn)，而且與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)淘汰機(jī)制也有著密切的聯(lián)系。對(duì)于同一控制下的企業(yè)并購(gòu)，權(quán)益結(jié)合法具有較高的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)，不同控制下的企業(yè)并購(gòu)，主要以購(gòu)買法為主。在權(quán)益結(jié)合法運(yùn)用方面，應(yīng)將歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的統(tǒng)一性發(fā)揮出來。同時(shí)，在計(jì)算企業(yè)并購(gòu)成本過程中，切忌過于注重真實(shí)賬面價(jià)值，以免導(dǎo)致核算失誤的出現(xiàn)。此外，在確定并購(gòu)企業(yè)自身價(jià)值時(shí)，應(yīng)根據(jù)并購(gòu)環(huán)節(jié)選擇的會(huì)計(jì)處理方法來進(jìn)行，所以很難對(duì)不同處理核算方法進(jìn)行準(zhǔn)確辨別，而且方法間的差異也難以準(zhǔn)確對(duì)比。基于此，權(quán)益結(jié)合法的運(yùn)用，難免會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)中其他資源的基本分配。通常來說，在企業(yè)并購(gòu)環(huán)節(jié)，多元化的稅收會(huì)計(jì)處理方法得到了廣泛應(yīng)用，而這些方法的選擇，對(duì)于經(jīng)濟(jì)后果和會(huì)計(jì)結(jié)果的影響較大。對(duì)此，為了確保會(huì)計(jì)處理方法的合理選擇，應(yīng)對(duì)雙方在并購(gòu)中的經(jīng)濟(jì)利益情況進(jìn)行深入分析，與會(huì)計(jì)和稅法準(zhǔn)則緊密結(jié)合，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)處理策略的合理運(yùn)用。

（二）確保會(huì)計(jì)政策與稅務(wù)處理結(jié)果相同

基于公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同一控制下和非同一控制下的公司并購(gòu)為主要的構(gòu)成類型。但是，這種分類方法在我國(guó)稅收政策范圍內(nèi)尚未涉及，僅僅適用于特殊的稅收政策范圍。相同的稅收政策［4］，在不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作用下，其稅收處理效果有著明顯的不同，這與公平征稅原則并不相符。因此，在制定各項(xiàng)稅收政策前，應(yīng)深入分析我國(guó)企業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)行為準(zhǔn)則，將稅收會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容篩選、提煉出來。同時(shí)，企業(yè)在并購(gòu)中，應(yīng)從實(shí)際情況出發(fā)，以此來進(jìn)行價(jià)值支付方式的選擇。例如在會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理中，并購(gòu)企業(yè)應(yīng)對(duì)被并購(gòu)企業(yè)并購(gòu)前的所有事物予以接受，既要將企業(yè)成本消耗控制在合理范圍內(nèi)，也要推動(dòng)企業(yè)整體效益的提升。

（三）重視稅務(wù)籌劃

在企業(yè)并購(gòu)的稅務(wù)處理中，既要對(duì)稅務(wù)業(yè)務(wù)的處理予以高度重視，防止涉稅風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，也要對(duì)稅務(wù)籌劃工作予以積極落實(shí)，有效控制并購(gòu)成本。具體來說：

第一，對(duì)于并購(gòu)企業(yè)而言，應(yīng)積極開展稅務(wù)籌劃工作，對(duì)稅務(wù)政策高度明確化，對(duì)不同類型的并購(gòu)與不同階段，應(yīng)做到合理籌劃，例如在對(duì)有稅務(wù)優(yōu)惠政策的企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)時(shí)，整體稅收成本可以得到有效控制；而在對(duì)有虧損的企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)時(shí)［5］，如果并購(gòu)一年中企業(yè)的虧損較為嚴(yán)重，應(yīng)借助適當(dāng)籌劃，為沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額創(chuàng)造條件。

第二，在并購(gòu)過程中，出資方式的選擇，對(duì)稅務(wù)業(yè)務(wù)處理的影響也比較大，如在現(xiàn)金收購(gòu)中，出自于對(duì)目標(biāo)公司內(nèi)股東的稅務(wù)壓力的考慮，分期付款方式非常值得應(yīng)用；另外，在目標(biāo)公司沒有收到資金的情況下，免去了支付所得稅費(fèi)用這一環(huán)節(jié)，進(jìn)而使稅務(wù)成本得到降低。

第三，在企業(yè)融資方式上，可以在稅前列支債務(wù)融資支付的利息，這對(duì)于企業(yè)稅負(fù)的控制具有極大的幫助，尤其是對(duì)于發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券來說，在初期階段，利息減稅的優(yōu)惠政策非常適用，在債券轉(zhuǎn)換為股份的情勢(shì)下，因?yàn)闊o需對(duì)資金還本付息進(jìn)行支付，所以企業(yè)的并購(gòu)成本、資金壓力均可以得到有效降低。

（四）建立健全稅收法律法規(guī)

基于國(guó)家視角，應(yīng)加強(qiáng)與稅收有關(guān)的法律構(gòu)建，防止重復(fù)征稅現(xiàn)象出現(xiàn)在企業(yè)并購(gòu)中，穩(wěn)步落實(shí)企業(yè)并購(gòu)，不斷優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，將企業(yè)規(guī)模拓展開來，從而在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中占有一席之地?，F(xiàn)階段，在企業(yè)進(jìn)行并購(gòu)交易時(shí)，涉及金額較大，且收受效應(yīng)較為滯后，這些問題不容忽視。在對(duì)企業(yè)征稅過多的情況下，不僅很難與我國(guó)稅收政策相互契合，而且也不利于合理調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，難以有效擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模。就目前而言，在分立收購(gòu)、股權(quán)合并等交易事項(xiàng)中，重復(fù)征稅現(xiàn)象難以避免，其中，在同一控制下的企業(yè)控制并購(gòu)中，如果對(duì)特殊性稅務(wù)處理方式進(jìn)行應(yīng)用，相比于采用一般性稅務(wù)處理方式，需要繳納更多的所得稅，從而造成重復(fù)交稅情況的出現(xiàn)?；诖?，國(guó)家應(yīng)不斷完善企業(yè)稅收相關(guān)的法律，給予避免重復(fù)征稅現(xiàn)象強(qiáng)有力的制度性保障。

（五）準(zhǔn)確確定公允價(jià)值

在企業(yè)并購(gòu)過程中，由于調(diào)查的嚴(yán)謹(jǐn)性不足，而且公允價(jià)值的確定經(jīng)常發(fā)生失誤，所以在企業(yè)并購(gòu)前，應(yīng)對(duì)一系列的準(zhǔn)備工作進(jìn)行落實(shí)，將公允價(jià)值明確化，具體來說：

首先，應(yīng)深入調(diào)查目標(biāo)公司，調(diào)査的內(nèi)容應(yīng)涵蓋營(yíng)運(yùn)情況、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)等，而資產(chǎn)的內(nèi)容，應(yīng)將動(dòng)產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)證明文件等涵蓋在內(nèi)，確保評(píng)估方法選擇的科學(xué)性［6］。同時(shí)，要想推動(dòng)企業(yè)并購(gòu)效率的提升，防止?jié)撛陲L(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等機(jī)構(gòu)，以此來詳細(xì)調(diào)查目標(biāo)企業(yè)，并加強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)確性的提升創(chuàng)造條件。

其次，應(yīng)防止公允價(jià)值的衡量出現(xiàn)不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，如在計(jì)量資產(chǎn)數(shù)值方面，如果對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行使用，企業(yè)在考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)將并購(gòu)分析與機(jī)構(gòu)的選擇相結(jié)合，當(dāng)然資產(chǎn)信息和市場(chǎng)信息也要進(jìn)行全方位、多角度的調(diào)查，防止各類資產(chǎn)的價(jià)值出現(xiàn)失誤的評(píng)估現(xiàn)象。需要注意一點(diǎn)，公允價(jià)值的確定方法應(yīng)體現(xiàn)出一定的差異性，例如在活躍市場(chǎng)上，金融資產(chǎn)的報(bào)價(jià)應(yīng)高度契合現(xiàn)行出價(jià)，因?yàn)槠髽I(yè)持有的金融資產(chǎn)主要在防范風(fēng)險(xiǎn)方面起到作用，所以此時(shí)的公允價(jià)值，主要對(duì)要價(jià)與出價(jià)的中間價(jià)進(jìn)行獲取。對(duì)于企業(yè)來說，應(yīng)保證會(huì)計(jì)核算人員的專業(yè)性，并合理估計(jì)實(shí)際情況及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保并購(gòu)財(cái)務(wù)準(zhǔn)確性的穩(wěn)步提升。另外，企業(yè)應(yīng)緊密配合政府有關(guān)部門，通過政府悉心的指導(dǎo)，確保評(píng)估結(jié)果的合理性與科學(xué)性。

（六）準(zhǔn)確核算商譽(yù)

在商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量時(shí)，應(yīng)認(rèn)識(shí)到商譽(yù)的計(jì)算、公允價(jià)值和并購(gòu)成本之間的關(guān)系，而且也要從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，認(rèn)識(shí)到每年進(jìn)行商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備的重要作用，主要包括：第一，確定商譽(yù)時(shí)，采用的公允價(jià)值應(yīng)符合準(zhǔn)確性要求。在確定公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)對(duì)可計(jì)量原則予以嚴(yán)格遵守，如資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，應(yīng)基于市場(chǎng)價(jià)格，為確定公允價(jià)值提供合理的依據(jù)［7］。第二，企業(yè)對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試過程進(jìn)行不斷完善，同時(shí)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員引進(jìn)機(jī)制和培訓(xùn)計(jì)劃的制訂，確保財(cái)務(wù)人員良好的資質(zhì)水平，促進(jìn)會(huì)計(jì)稅務(wù)工作的順利開展。此外，也要對(duì)培訓(xùn)機(jī)制不斷完善化，將明確的職業(yè)發(fā)展路徑提供給會(huì)計(jì)人員，不斷提升會(huì)計(jì)人員專業(yè)化的培養(yǎng)水平。

四、結(jié)束語

總之，在當(dāng)前發(fā)展環(huán)境下，企業(yè)并購(gòu)越來越普遍化，針對(duì)于企業(yè)并購(gòu)，其復(fù)雜性特點(diǎn)顯著，會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題的處理不容忽視，應(yīng)加強(qiáng)差異化處理，這在同一控制和非同一控制情況下非常值得采納，而且也要對(duì)稅收相關(guān)法律進(jìn)行不斷完善。

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[7]彭明.?企業(yè)并購(gòu)的稅收與會(huì)計(jì)差異分析、處理[J].?湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)，2012，25（02）：17-20.