國際投資合同中的涉稅條款研究

摘要：從稅收視角來看，國際投資合同中的涉稅條款主要涉及與所得稅和財產(chǎn)稅相關(guān)的條款；除關(guān)稅外的國際投資合同涉稅條款；涵蓋關(guān)稅的全口徑國際投資合同涉稅條款。國際投資合同的涉稅條款約定通常涉及三大類型，分別為一般稅收義務(wù)、約定性稅收義務(wù)和稅收例外條款。中國投資條約尚未從一般意義對投資條約與稅收協(xié)定予以規(guī)范，中外投資條約沒有專門規(guī)定稅收當(dāng)局在解決涉稅投資爭端方面的作用。從差別待遇視角和程序視角出發(fā)，提出了前置性優(yōu)化國際投資合同涉稅問題處置策略的觀點，并建議投資方要在保持涉稅條款敏感性的基礎(chǔ)上加強與東道國的溝通談判，東道國要為增強國際投資合作平等互信目標(biāo)的實現(xiàn)作積極探索。

關(guān)鍵詞：國際投資；合同條款；涉稅條款；中國策略

中圖分類號：D996.4文獻標(biāo)識碼：A文章編號：2095-6916（2023）11-0119-04

隨著全球化的持續(xù)深入發(fā)展和國際合作范圍日益擴大，基于合同框架的國際投資活動形式日益豐富，推動著國際投資向體系化、規(guī)范化方向發(fā)展。隨著國際形勢變化尤其是新興經(jīng)濟體的崛起，從規(guī)范國際投資合作和促進爭端解決等視角出發(fā)的合同涉稅條款設(shè)計成為各國趨利避害的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一。從現(xiàn)實來看，國際投資層面的合同涉稅條款類型眾多且規(guī)范各異，不論是合同體系內(nèi)的邏輯結(jié)構(gòu)、國際投資合同涉稅條款與主權(quán)國家法律義務(wù)約定，還是國際投資利益沖突的涉稅爭議處置等內(nèi)容，都需要優(yōu)化相關(guān)機制設(shè)計，為我國深度高效融入國際合作的合理權(quán)益保障和法律公平精神彰顯提供體系支撐。

一、國際投資合同中的涉稅條款

（一）稅收視角下的國際投資合同涉稅條款

國際投資合同的稅收條款能夠通過要件約定的形式明確締約雙方的稅收行為，在東道國層面主要表現(xiàn)為國際投資稅收主張權(quán)，而在投資主體層面則主要體現(xiàn)為稅收豁免和其他優(yōu)惠等［1］。實際操作經(jīng)驗證明，各國稅收體系的差異性、稅種的復(fù)雜性等導(dǎo)致國際投資合同中涉稅條款約定的形式較為多元，但是相應(yīng)條款基本遵從締約雙方稅收制度一般化制度和雙方洽商意志，并在國際投資條約一般性范式框架下完善涉稅條款的基本精神與要義解釋的認同。具體而言，從稅收視角來看，國際投資合同中的涉稅條款主要涉及三類稅種。

一是與所得稅和財產(chǎn)稅相關(guān)的國際投資合同涉稅條款。實踐中，部分國際投資合同的涉稅條款會針對所得稅和財產(chǎn)稅作單獨約定，例如將國際投資合同體系中的涉稅條款直接約定以國際投資行為所產(chǎn)生的總財產(chǎn)和部分所得財產(chǎn)為稅基并計算相應(yīng)稅收，從廣義視角來看，這一約定基本囊括了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅、不動產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅或其他類似的稅收以及企業(yè)工資稅、資產(chǎn)增值稅等［2］。針對所得稅和財產(chǎn)稅，國際投資合同涉稅條款約定事實上還產(chǎn)生了關(guān)稅排除效應(yīng)，考慮到關(guān)稅是東道國參與國際投資合作獲取收益分配的重要途徑，大部分東道國均對關(guān)稅機制的完整性和執(zhí)行的有效性予以高度關(guān)切，在容納大量一般例外等約定的國際投資合同中針對所得稅和財產(chǎn)稅作單獨約定，能夠體現(xiàn)投資主體對于國際投資利益保障訴求和東道國給予優(yōu)惠待遇的讓步，同時還能夠以合理的機制保障關(guān)稅等核心利益與執(zhí)行主權(quán)。

二是除關(guān)稅外的國際投資合同涉稅條款。在部分國際投資合同中，涉稅條款的約定并非直接約定財產(chǎn)稅和所得稅的征收，而是將涉稅條款有效性范圍約束為關(guān)稅以外的所有稅種，一般認為普通關(guān)稅和特別關(guān)稅、臨時進口附加稅，以及在特定時期針對特定國家和地區(qū)的反傾銷稅、反補貼稅，甚至具有懲罰性功能的報復(fù)性關(guān)稅等［3］，都不在此類型的國際投資合同涉稅條款約束之列。

三是涵蓋關(guān)稅的全口徑國際投資合同涉稅條款。在國際投資實踐中，部分國家采用涵蓋關(guān)稅內(nèi)容的國際投資合同涉稅條款設(shè)計策略。因此，在國際社會的一般執(zhí)行規(guī)范中，國際投資合同中全口徑的涉稅條款基本對應(yīng)締約國國內(nèi)的法律體系，即經(jīng)東道國法律授權(quán)的稅收措施即可被視為稅收條款所規(guī)定的“稅收”。整體來看，上述關(guān)于國際投資合同所涉稅種及涉稅條款適用范圍的約定存在較為多元的實際應(yīng)用情況，不論是東道國還是投資主權(quán)國家，在選擇并設(shè)計相應(yīng)涉稅條款時均需要在保留稅收施政空間、保障利益實現(xiàn)和展現(xiàn)國際合作善意等方面予以平衡。此外，國際投資合作的合同解釋與涉稅管理復(fù)雜性導(dǎo)致相關(guān)適用條款的確定和爭議處置等，需要依托東道國或投資主權(quán)國的合法性稅收措施與稅收條款加以闡釋和應(yīng)用。

（二）仲裁視角下的國際投資合同涉稅條款

國際投資行為涉及多個主權(quán)主體，且管理體制機制存在差異，另外由于國際投資一般伴隨著較大規(guī)模的經(jīng)貿(mào)合作以及更深層次的國際合作等利益內(nèi)容，其稅基、征稅機制、例外機制和臨時性調(diào)整等內(nèi)容具有較高的復(fù)雜性。從仲裁視角出發(fā)明確國際投資合同涉稅條款，備受國際投資相關(guān)方的關(guān)注。

目前，國際投資合同的涉稅條款約定通常涉及三大類型，分別為一般稅收義務(wù)、約定性稅收義務(wù)和稅收例外條款。

一是一般稅收義務(wù)。從一般稅收義務(wù)層面來看，締約雙方通常會根據(jù)國內(nèi)現(xiàn)行稅收規(guī)定和國際慣例，對國際投資合同中的涉稅條款做出明確約定［4］，其中會涉及依托于投資協(xié)定中的涉稅條款要件的約定。例如東道國給予投資方最惠國待遇或國民待遇的相關(guān)執(zhí)行細節(jié)與適用規(guī)則，以此體現(xiàn)對國際投資的鼓勵態(tài)度以及踐行提供公平、公正投資環(huán)境的承諾。

二是約定性稅收義務(wù)。從約定性稅收義務(wù)層面來看，投資雙方會基于國際投資合同的主要內(nèi)容，對涉稅條款及稅收義務(wù)做出明確約定。以中國和牙買加等北美洲國家締結(jié)的國際投資約定為例，大量投資協(xié)定中明確了我國作為投資者需要接受東道國地方性法律法規(guī)和國內(nèi)法律法規(guī)的基本要求，該原則下的國際投資合同需要適用東道國刑法、民法、移民政策和通行稅收規(guī)范的相關(guān)要求［5］。約定性稅收義務(wù)是國際投資合作體系中常見的涉稅條款規(guī)范方式，也是東道國、投資主體和其他相關(guān)方明確權(quán)責(zé)義務(wù)并保障其合法權(quán)益的重要舉措，其約定精神體現(xiàn)了公平性和合理性原則，在國際投資合作中得到了普遍的推廣應(yīng)用。

三是稅收例外條款。從實際執(zhí)行層面出發(fā)，很多國家高度關(guān)注稅收中的關(guān)稅主權(quán)并設(shè)計了例外條款的適用范疇。其中一類是通過合同涉稅條款的約定，將其排除在任何一方領(lǐng)土的稅收事項之外，國際投資合同對應(yīng)的納稅義務(wù)通過締約雙方以具體協(xié)定或者其中一方國內(nèi)法律管轄的方式進行單獨處置［6］，當(dāng)雙方就納稅事項產(chǎn)生爭議，國際投資合同所規(guī)定的涉稅條款與其他任何稅收公約條款發(fā)生不一致的，適用稅收公約的約定，具有例外特征。這一機制的設(shè)計，使得使用完全排除模式的稅收例外條款所對應(yīng)的國際投資合作稅收爭議不能通過國際投資仲裁庭加以處置，其解釋權(quán)的歸屬和爭端的處置成果嚴(yán)格依賴締約雙方的協(xié)商情況。

二、國際投資背景下合同涉稅條款的現(xiàn)狀分析

稅收主權(quán)是國家主權(quán)的核心組成部分。在國際投資合作活動中，通過涉稅條款規(guī)范和適用范疇約定等方式維護締約國的稅收主權(quán)，不僅有助于確保東道國國家機器正常運轉(zhuǎn)和國際投資合作利益正常獲取、平衡締約相關(guān)方的利益訴求、構(gòu)建合法規(guī)范的國際投資合作框架體系，還能平抑并處置國際投資稅收爭端這一迫切且現(xiàn)實的實踐問題。

一般情況下的國際投資合同需要兼顧締約多方的稅收主權(quán)尤其是東道國的稅收主權(quán)，并在符合國際公約及相關(guān)締約國法律規(guī)范等要素的前提下，體現(xiàn)對于外國投資者權(quán)益保護的精神。但是由于不同國家在維護稅收主權(quán)、保護投資者利益以及協(xié)調(diào)涉稅問題等方面面臨極為復(fù)雜的現(xiàn)實情況，對于國際投資合作體系而言，正確認識國際投資合同涉稅問題的復(fù)雜性并明確稅收適用措施及例外條款等，能夠通過前置性舉措設(shè)計的方式在一定程度上規(guī)避后期稅收執(zhí)行層面的問題，也能夠深刻體現(xiàn)國際投資合作層面法制化持續(xù)深化，以及涉稅爭議處置有效性提升的相關(guān)積極動作。

（一）國際投資的合同涉稅問題相對復(fù)雜

一般認為，稅收是典型的國家管理權(quán)實現(xiàn)的重要方式，其關(guān)乎國家財政收入的絕對規(guī)模和增長效率。在國際投資合作層面，以關(guān)稅為核心的稅收體系備受各國關(guān)注，牢固把控關(guān)稅主權(quán)并以開放包容的姿態(tài)參與國際投資合作，是相關(guān)締約國開展國際投資合作的重要訴求，但是實際很少有國家愿意將國際投資合同涉稅條款及其所對應(yīng)的現(xiàn)實糾紛提請國際仲裁：

一方面，很多國家在締結(jié)國際投資合同時，一般僅在所得稅、財產(chǎn)稅等有限的事項上加以約定，實際上為其他稅種、涉稅內(nèi)容等的后期解釋容留了較大的空間，其體制機制設(shè)計存在不全面性。另一方面，從國際投資合同仲裁標(biāo)準(zhǔn)來看，國際組織傾向于保護和促進國際投資公平合作而非調(diào)整完善國際稅收法律體系，不論是東道國還是投資國的權(quán)益保障均備受國際組織關(guān)注，而非歧視性和善意的國家管理權(quán)行為正當(dāng)性判斷存在相當(dāng)?shù)碾y度，征稅權(quán)作為一國經(jīng)濟主權(quán)體現(xiàn)在主權(quán)層面應(yīng)具有完全的獨立性，只有有效地維護稅收主權(quán)，才能維護國家機器的正常運轉(zhuǎn)，為政府向公眾提供足夠的公共產(chǎn)品或者追求特定的公共政策目標(biāo)提供必要的物質(zhì)保障，確保必要的政策空間。

（二）國際投資的合同涉稅法治化持續(xù)推進

上述論述證明了稅收主權(quán)對于主權(quán)國家的重要性與敏感性。推進稅收法制化不僅是一國法制化進程持續(xù)深化的重要組成部分，更能夠發(fā)揮稅收法定原則，以引導(dǎo)相關(guān)國際投資合作走向協(xié)調(diào)性和規(guī)范性方向。近年來，大量關(guān)于國際投資合作涉稅條款及爭端仲裁的案例證明，在各國對于關(guān)稅等稅收主權(quán)加大關(guān)注，持續(xù)強化法制化認知與共識并持續(xù)深化的國際合作背景下，避免雙重征稅、體現(xiàn)公平公正精神、維護稅收獨立權(quán)限、展現(xiàn)吸引外資主動性的涉稅條款設(shè)計與應(yīng)用實踐也持續(xù)豐富。綜合考慮東道國擴大財政收入規(guī)模并鎖定投資合作稅基的訴求，以及國際投資者對于保護私人利益的訴求，通過國際投資合同的涉稅條款設(shè)計對其可能涉及的稅收事項加以明確約束，顯然具有高度必要性，相應(yīng)法制化改革實踐也在持續(xù)推進中。

（三）基本遵循涉稅原則優(yōu)先的爭議處置機制

在國際投資合作實踐中，大量合同對于涉稅條款的約定體現(xiàn)了涉稅原則優(yōu)先的精神。具體分析最惠國待遇及其對應(yīng)的涉稅原則，近年來大量的國際合作高度重視避免雙重征稅的稅收體系設(shè)計，相關(guān)涉稅條款持續(xù)完善?；谶@一合理性訴求，不論是東道國還是投資國都對相關(guān)涉稅條款予以關(guān)切?，F(xiàn)實層面，很多國家在稅種設(shè)計和稅率應(yīng)用層面存在較大的現(xiàn)實差異。因此，雙重征稅的規(guī)避相對應(yīng)的是國際合作背景下最惠國待遇和國民待遇可能產(chǎn)生的搭便車問題，為保障公平合理，東道國不能把最惠國待遇適用于稅收舉措而忽視避免雙重征稅協(xié)定的策略合理性。東道國需要切實保護投資者的合法利益，構(gòu)建開放友好的國際合作空間。例如東道國可以與國際投資方協(xié)商基于WTO爭端解決框架處置一般性的涉稅事宜，并進一步就合作專業(yè)特征細化最惠國待遇、國民待遇的涉稅適用范疇與爭議處置機制，以此增強投資者信心，為國際投資合作提供更為堅實的優(yōu)質(zhì)合同體系支撐。

三、我國參與國際投資的分析

與多數(shù)國家的投資條約實踐不同，中國締結(jié)的投資條約沒有針對稅收措施規(guī)定的一般例外條款，一些中國投資條約甚至完全沒有提及稅收問題，這意味著所有稅收措施均排除在外，有學(xué)者稱其為“一般肯定模式”，其措施均被涵蓋在投資條約適用范圍之內(nèi)，其為投資者提供了更多的保護，東道國承擔(dān)了更多的義務(wù)與風(fēng)險。具體而言，我國締結(jié)的多數(shù)投資條約只是規(guī)定“在不損害其法律法規(guī)的情況下”給予國民待遇，其中稅收優(yōu)惠、免稅或特權(quán)不適用于國民待遇；我國在“一般肯定模式”下給予締約國最惠國待遇，但是不適用于區(qū)域經(jīng)濟一體化及國際稅收協(xié)定項下的稅收事項等；少數(shù)中國投資條約排除適用公平與公正待遇。由此可見，中國投資條約尚未從一般意義對投資條約與稅收協(xié)定予以規(guī)范，中外投資條約沒有專門規(guī)定稅收當(dāng)局在解決涉稅投資爭端方面的作用。

（一）差別待遇視角

從近年來國際投資背景下的合同涉稅案例情況分析來看，以中國為例，在設(shè)計相關(guān)跨國合作涉稅條款時通常依托的國際規(guī)則為WTO的協(xié)定條款。但是從差別待遇層面來看，WTO協(xié)定主要規(guī)范了國民待遇和最惠國待遇，而大量具體行業(yè)投資傾向于在最惠國待遇和國民待遇基礎(chǔ)上針對新能源、智能制造、產(chǎn)業(yè)園運營、生產(chǎn)制造工廠經(jīng)營等提供特定差異化的待遇標(biāo)準(zhǔn)，涵蓋的范疇包括稅收優(yōu)惠、政策支持、特定場所使用權(quán)、企業(yè)注冊優(yōu)惠和審批便利等，可能會涉及利潤分配及企業(yè)成本核算等稅基確認范疇。二者之間存在的矛盾使得合同涉稅條款實際應(yīng)用范疇與國際投資合作主體納稅義務(wù)范疇的邊界不完全清晰，在投資協(xié)定中以更為明確的涉稅條款規(guī)范落實相關(guān)優(yōu)惠待遇范圍，是基于差別待遇視角下優(yōu)化國際投資合同涉稅事項的必要舉措。

（二）程序視角

國際投資合作持續(xù)深化所導(dǎo)致的國際合作及其涉稅條款設(shè)計，需要重點考慮政治性、經(jīng)濟性和文化性等爭端解決機制。在涉稅爭端協(xié)商處置過程中，由于例外條款設(shè)計和各國法律體系完善度差異等因素影響，僅限于WTO協(xié)定框架內(nèi)的爭議階段解決機制。部分爭議訴諸國際仲裁，但也有部分爭議受限于例外條款，僅能通過投資雙方多輪協(xié)商加以處置，實際上增加了東道國以及投資國的長期經(jīng)營成本、營商環(huán)境惡化成本以及稅收主權(quán)維護成本等。因此，運用爭端解決機制等程序手段應(yīng)對國際投資合同體系涵蓋的涉稅問題人具有操作難點，亟需從優(yōu)化合同條款設(shè)計和搭建對話平臺等方向入手，構(gòu)建起更適應(yīng)東道國與投資方平等互信合作的有效范式，在程序視角下提升涉稅條款規(guī)范的有效性并設(shè)計相應(yīng)機制保障涉稅問題的有效處置，成為國際投資雙方帕累托優(yōu)化的必要改進方向。

四、結(jié)語

國際投資層面的合同管理尤其是涉稅條款管理能夠?qū)χ苯油顿Y和間接投資產(chǎn)生重要影響，并能通過稅收分配和稅收協(xié)調(diào)等方式平衡東道國、投資主權(quán)國家和納稅主體等相關(guān)方的利益訴求。本文聚焦全球投資合作持續(xù)深化的背景，從維護東道國稅收主權(quán)和保障投資方利益等視角出發(fā)分析了國際投資合同的涉稅條款類型、應(yīng)用現(xiàn)狀和我國參與國際投資合作的涉稅條款情況，并從差別待遇視角和程序視角為優(yōu)化涉稅條款設(shè)計和爭議事項處置提出了建議。研究成果可以為國際投資合同體系完善、涉稅條款適用原則遵循和涉稅爭議處置應(yīng)對等提供一定的參考借鑒。

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作者簡介：陳承正（1990—），男，漢族，福建三明人，福建新世通律師事務(wù)所四級律師，研究方向為民商事訴訟、仲裁、公司法律、涉外法律、涉稅法律等。

（責(zé)任編輯：王寶林）