軍工科研事業(yè)單位科研項目成本核算和費用分攤問題分析

宋宇、孫云飛、房放、董而泰、王超 /中國運載火箭技術(shù)研究院

為了反映軍工科研事業(yè)單位的會計管理實質(zhì)，規(guī)范各單位的會計行為，提高會計信息質(zhì)量，2012年、2013 年財政部先后出臺了財務制度、會計制度，作為軍工科研事業(yè)單位會計核算的主要規(guī)范標準一直沿用至今。隨著軍隊采購制度的改革，國內(nèi)軍品市場環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，軍工科研項目的經(jīng)費核算也越來越精細化。2019 年財政部、工業(yè)和信息化部、國防科學技術(shù)工業(yè)局頒布了“12 號文”等經(jīng)費管理制度，對科研項目的成本歸集和費用分配提出進一步的管理要求。

新發(fā)布的經(jīng)費管理制度相較于發(fā)布已久的會計核算制度，對科研項目成本核算和費用分攤的要求存在一定差異，這些差異會影響單位的財務管理、項目經(jīng)營成果，關(guān)系到各單位的切身利益，如項目間接性費用（特指燃料動力費、固定資產(chǎn)折舊、管理費用、工資與勞務費）分攤的差異會導致科研項目經(jīng)費在項目審價、驗收時被審價（或?qū)徲嫞C構(gòu)核減，給單位造成一定損失。

一、成本核算方法的要求對比

1.會計核算制度要求

會計核算制度要求是通過完全成本法和制造成本法進行科研項目的成本核算。完全成本法是將單位一段時間內(nèi)所有的期間費用，按相應的比例原則（如工時占比或者材料消耗比例）分攤歸集到相應的成本對象，使項目的成本包含完整的直接支出與期間費用；制造成本法是將項目直接的材料、專用、外協(xié)等支出直接計入項目成本，將單位當期的制造費用分攤計入產(chǎn)品成本，其他的期間費用，諸如管理費用、財務費用、銷售費用，直接計入當期營業(yè)總成本，不計入項目成本。

單位可以根據(jù)項目的類型（研制或批產(chǎn)）分別采用完全成本法和制造成本法進行項目成本核算。其中，科研項目應采用完全成本法進行核算，歸屬于科研項目的全部間接費用應按一定方法分攤至項目中。

2.經(jīng)費管理制度要求

經(jīng)費管理制度僅提出承擔科研項目的單位專款專用，對項目進行專項核算，不能隨意改變費用計提或分攤原則，單位應同時設置材料費、專用費、外協(xié)費等8 個明細科目，進行項目專項核算。

3.差異分析

會計核算制度規(guī)定了會計核算方法，對明細科目沒有具體要求。經(jīng)費管理制度對項目的成本核算方法沒有具體要求，但要求設置相關(guān)明細科目。各單位可將2 類制度有機結(jié)合，使用完全成本法核算科研項目，同時根據(jù)經(jīng)費管理制度調(diào)整核算明細科目的名稱與內(nèi)容。

二、費用分攤的要求對比

1.燃料與動力費分攤要求

（1）會計核算制度要求

會計核算制度中對燃料動力費的核算無明確規(guī)定，僅要求在“科研成本—直接材料”科目下設置燃料動力費科目。

（2）經(jīng)費管理制度要求

經(jīng)費管理制度規(guī)定，燃料動力費是指項目研制過程中直接使用可計量的水、電、氣、燃料等費用，不包括單位日常運行所消耗的同類支出。

（3）差異分析

經(jīng)費管理制度下發(fā)前，軍工科研事業(yè)單位在項目成本中核算的燃料動力費一般包括因項目單獨消耗、可單獨計算、直接計入的燃料動力費，以及單位日常運行發(fā)生、分攤計入項目的燃料動力費。

受設備和管理水平的影響，一般各單位大部分的水、電、氣、燃料等費用很難精細核算到具體項目，按一定標準分攤計入項目成本的燃料動力費占比應相對更高。而經(jīng)費管理制度僅認可直接支出的相關(guān)費用，實際已消耗、已分攤計入項目成本的燃料動力費審價、驗收審計時預計得不到補償。

2.固定資產(chǎn)折舊費分攤要求

（1）會計核算制度要求

會計核算制度規(guī)定，研制費用中核算的固定資產(chǎn)折舊，期末可分攤計入科研項目成本。管理費用中可以核算行政、管理部門管理性支出，包括部門的固定資產(chǎn)折舊，期末可以將該部分折舊按一定原則分攤計入相關(guān)科研項目的成本。

（2）經(jīng)費管理制度要求

經(jīng)費管理制度規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊費是指直接用于科研活動的固定資產(chǎn)計列的折舊。

（3）差異分析

經(jīng)費管理制度中僅認可直接用于科研活動的固定資產(chǎn)應計列的折舊，而會計核算制度中認可在研制費用、管理費用中歸集的固定資產(chǎn)折舊，可根據(jù)科研工作實際情況，按一定分配標準分配轉(zhuǎn)入相關(guān)科研項目的成本。

受管理水平和信息化水平的影響，一般各單位無法區(qū)分科研固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊和非科研用的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的折舊，折舊全額分攤計入所有項目的成本。

固定資產(chǎn)折舊的經(jīng)費管理制度要求有超出大部分核算實際情況的現(xiàn)象，給項目審價、驗收審計造成了一定困難。同時，管理費用中的固定資產(chǎn)折舊分攤計入項目成本以及其他非科研活動的固定資產(chǎn)的折舊分攤計入項目成本，項目審價、驗收審計時可能不會得到補償。

3.工資與勞務費分攤要求

（1）會計核算制度要求

會計核算制度規(guī)定，軍工科研事業(yè)單位的“應付職工薪酬”科目應當包括單位支付給職工的各種薪酬，并同時做到按類別進行明細核算，期末將全部的應付職工薪酬按比例分攤計入相應費用和科研項目成本中。

（2）經(jīng)費管理制度要求

按照經(jīng)費管理制度規(guī)定，項目的工資與勞務費中既包括職工工資，也包括勞務人員的費用。大部分科研項目允許開支或申報的工資與勞務費按制度中的公式進行測算：

其中：

S：應計入本項目成本的工資及勞務費；

C：本項目除工資及勞務費外的其他各項成本之和；

S1、S2、S3：項目承擔單位前3 年實際發(fā)放工資總額（或績效工資總量）；

D1、D2、D3：項目承擔單位前3 年事業(yè)費撥款；

R1、R2、R3：項目承擔單位前3 年營業(yè)總收入。

研究類項目的工資與勞務費按人員當量乘以人均工資測算。

（3）差異分析

會計核算制度規(guī)定了項目應分攤計入人員支出，而經(jīng)費管理制度除了規(guī)定項目應承擔職工及勞務人員費用外，還規(guī)定了工資及勞務費開支的上限。

另外，經(jīng)費管理制度在計算工資及勞務費時，測算系數(shù)計算公式中的分子為工資總額，而科研事業(yè)單位實際核算中，人工成本除工資總額外，還包含“五險一金”、企業(yè)年金、工會及教育經(jīng)費、福利費等成本。如果只按工資總額測算工資及勞務費，很大一部分人工成本費用在項目科研經(jīng)費中得不到補償。

在計算項目的工資與勞務費時，使用的系數(shù)不是α，而是1.05α/（1—1.05α）。具體影響分析如下：

假設β=1.05α/（1—1.05α），即項目的工資與勞務費等于預計成本的β倍。

數(shù)據(jù)顯示，我國大部分省市企業(yè)繳納“五險一金”的比例約為工資總額的40%。為便于計算，本文假設這一比例為40%。

令單位實際人工成本占營業(yè)總收入比例為γ，即γ=1.4α，當橫軸為α值時，γ與β值關(guān)系如圖1所示。

圖1 γ與β關(guān)系圖

當α=35/147≈0.238 時，γ=β，即當單位工資總額占營業(yè)總收入比例為23.8%時，依據(jù)經(jīng)費管理制度計算，認可項目的工資與勞務費和項目實際分攤的工資與勞務費相等。

當單位工資總額占營業(yè)總收入比例低于23.8%時，γ＜β，即依據(jù)經(jīng)費管理制度計算，認可項目的工資與勞務費高于項目實際分攤的工資與勞務費，同時，二者差異不超過2.3%。

當單位工資總額占營業(yè)總收入比例高于23.8%時，γ＞β，即依據(jù)經(jīng)費管理制度計算，認可項目的工資與勞務費低于項目實際分攤的工資與勞務費，二者差異隨著α值增加而增加。

4.管理費用分析

（1）會計核算制度要求

會計核算制度規(guī)定，研制費用核算各研究室（車間）組織或管理生產(chǎn)制造活動的各類支出。管理費用核算行政、管理部門為組織和管理科研生產(chǎn)活動發(fā)生的各項費用。

（2）經(jīng)費管理制度要求

管理費用是指管理性支出，項目的管理費用應不超過一定比例。制度中規(guī)定了各類項目的管理費用開支比例上限。

（3）差異分析

經(jīng)費管理制度規(guī)定，項目的管理費用包括分攤轉(zhuǎn)入的研制費用（或制造費用）及管理費用。與會計核算制度中管理費用、研制費用2 個科目核算的內(nèi)容之和一致。經(jīng)費管理制度額外增加了開支上限的要求，對單位的項目管理水平形成一定約束。

三、解決措施與建議

1.完善管理機制

針對燃料動力費和固定資產(chǎn)折舊費的差異分析，建議各軍工科研事業(yè)單位建立燃料動力費檔案，細分用量統(tǒng)計，將科研項目直接支出可計量或按工時等分攤計量的相關(guān)費用直接計入項目的燃料動力費；建議各單位完善固定資產(chǎn)管理機制，建立固定資產(chǎn)動態(tài)管理臺賬，細分用途，將直接用于科研活動的固定資產(chǎn)折舊直接或分攤計入項目的成本中，非科研活動的固定資產(chǎn)折舊不要分攤至科研項目中。

2.優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)

針對工資與勞務費的差異分析，建議單位結(jié)合自身人工成本開支以及營業(yè)收入水平，詳細測算本單位在當前營業(yè)總收入下，按經(jīng)費管理制度要求科研項目能承擔的工資與勞務費金額，策劃和控制單位、項目工資與勞務費開支比例，優(yōu)化單位成本結(jié)構(gòu)。

3.規(guī)范核算體系

針對管理費用的差異分析，建議各單位提高項目管理水平，組建價格專家團隊，做好項目成本中管理費用開支策劃，及時跟蹤項目管理費用開支，確保項目中多層級配套單位的管理費用開支不超過規(guī)定比例，避免軍品審價、項目驗收的已分攤費用的核減。

在軍品市場激烈競爭的大環(huán)境下，軍工科研事業(yè)單位必須適應新形勢下的發(fā)展要求，完善管理機制、優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)、規(guī)范核算體系，提升成本核算和費用分攤在項目審價、財務驗收工作中的支撐能力，縮小甚至避免核算與經(jīng)費管理之間的差異，推動科研項目健康發(fā)展。