海外工程稅收籌劃探析

牛月營

【摘要】隨著我國“一帶一路”建設(shè)的實施，我國工程企業(yè)海外業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，對外承包工程的規(guī)模與效益不斷提高。海外工程稅收籌劃作為降低工程稅務(wù)成本，提高企業(yè)海外工程市場競爭力的重要手段，越來越受到海外工程企業(yè)的重視。各國稅收制度、稅收優(yōu)惠政策、稅務(wù)征管模式以及國與國之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定等存在著較大的差異，其為企業(yè)開展稅收籌劃提供了廣闊的空間。本文通過對國際稅收籌劃的模式及稅收籌劃風(fēng)險進行淺析，為企業(yè)避免重復(fù)納稅，降低海外工程稅務(wù)成本提供一定的借鑒。

【關(guān)鍵詞】海外工程；稅收籌劃；風(fēng)險分析

【中圖分類號】F426.92；F125；F406.7

近年來，在國家“一帶一路”相關(guān)政策的支持下，我國工程企業(yè)海外業(yè)務(wù)發(fā)展迅速，2017年我國對外承包工程業(yè)務(wù)完成營業(yè)額11 382.9億元，同比增長7.5%，新簽合同額17 911.2億元，同比增長10.7%。大量的工程實踐為我國對外工程企業(yè)稅收籌劃提供了良好的基礎(chǔ)，同時，復(fù)雜多變的國際稅務(wù)環(huán)境也對海外工程稅務(wù)管理提出了更高的要求。

一、海外工程稅收籌劃的模式與方法

（一）通過設(shè)立國際控股公司進行稅收籌劃

各國稅收制度、稅收優(yōu)惠政策、稅務(wù)征管模式以及國與國之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定等存在著較大的差異，通過建立多層次的國際控股公司，有利于企業(yè)享受更多的國際稅收優(yōu)惠，降低海外工程項目的稅務(wù)成本。選擇合適的國家，建立多層次的國際控股公司，有利于降低工程企業(yè)海外利息、股息及特許權(quán)使用費等所得的預(yù)扣稅；有利于企業(yè)避免重復(fù)納稅，延遲境外利潤的匯回，延遲繳納企業(yè)所得稅；有利于企業(yè)直接利用國際控股公司進行項目融資、投資、并購、轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)操作；有利于企業(yè)規(guī)避外匯監(jiān)管，更好地統(tǒng)籌各海外工程項目外匯資金的使用。

1.我國的對外稅收政策，為企業(yè)通過設(shè)立國際控股公司進行稅收籌劃提供了便利條件。財政部、稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》財稅[2017]84號文件，允許企業(yè)選擇按照“分國不分項”或者“不分國不分項”的方式計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，并且將企業(yè)計算境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額的控股層級由三層擴大到五層，每層單獨或合計持股超過20%即可。同時《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)海外工程項目特點及所在國稅收環(huán)境等選擇建立不超過五層的國際控股公司，并根據(jù)企業(yè)海外項目經(jīng)營情況選擇計算可抵扣境外所得稅稅額和抵免限額的方式，以便更好地享受國內(nèi)及項目所在國的稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負(fù)。

2.部分國家優(yōu)惠的稅收政策、寬松的外匯管理環(huán)境以及良好的對外關(guān)系，為企業(yè)設(shè)立國際控股公司提供了理想的注冊地。根據(jù)我國海外工程分布的重點區(qū)域，簡單介紹以下五個國家和地區(qū)：

（1）香港

香港法律制度健全、稅賦低、地理位置優(yōu)越、貿(mào)易環(huán)境自由、投資經(jīng)營配套措施完善，成為中國企業(yè)“走出去”的重要平臺。香港現(xiàn)行稅制主要對個人或企業(yè)取得來源于香港的營業(yè)利潤、薪金和租金三類所得征稅，并且稅率較低，企業(yè)所得稅16.5%，物業(yè)稅15%。不征收貨物銷售環(huán)節(jié)增值稅，即在商品的生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)基本上不征稅。香港對資本增值、股息不予征稅，同時免征預(yù)提稅。香港目前與40多個國家和地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定，香港公司跨國經(jīng)營投資可以享受較多的稅收優(yōu)惠。香港無外匯管制，資金匯入?yún)R出非常方便，并且香港作為國際金融中心也便于對外工程企業(yè)進行項目投融資。對外工程企業(yè)在香港設(shè)立國際控股公司有利于其亞洲國家工程項目的執(zhí)行和享受更多的稅收優(yōu)惠。

（2）新加坡

新加坡對外資進入新加坡的方式無限制，并且無外匯管制，資金可自由流入流出，企業(yè)利潤匯出無限制也無特殊的稅費，并且作為全球第四大金融中心、第三大外匯交易中心，新加坡成為國際控股公司的理想注冊地。新加坡稅賦較低，企業(yè)所得稅稅率17%，貨勞稅稅率7%，并且對新加坡居民企業(yè)取得的股息收入、境外機構(gòu)匯回的利潤免征所得稅。新加坡為鼓勵全球貿(mào)易商在新加坡開展國際貿(mào)易業(yè)務(wù)，對政府批準(zhǔn)的“全球貿(mào)易商”給予5～10年的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，稅率減低為5%或10%。新加坡不就股息支付征收預(yù)提所得稅。根據(jù)中新稅收協(xié)定，新加坡對中國進口的商品免征關(guān)稅。對外工程企業(yè)在新加坡設(shè)立國際控股公司有利于其亞洲國家工程項目的執(zhí)行和享受更多的稅收優(yōu)惠。

（3）迪拜

迪拜作為阿聯(lián)酋的酋長國之一，地理位置優(yōu)越，商業(yè)環(huán)境寬松，經(jīng)濟高度開放，金融體系完善，無外匯管制，外商投資資本和利潤回流不受限制，港口物流便利，稅賦較低，成為國際控股公司的理想注冊地。迪拜稅賦較低，其中增值稅稅率5%，關(guān)稅稅率5%，境外營業(yè)收入、資本利得、利息和特許權(quán)使用費不征收企業(yè)所得稅，且無股息預(yù)扣稅。對外工程企業(yè)在迪拜設(shè)立國際控股公司有利于其西亞、北非國家工程項目的執(zhí)行和享受更多的稅收優(yōu)惠。

（4）盧森堡

盧森堡是世界最重要的金融中心之一，全球第二大基金管理中心，金融業(yè)涉及的產(chǎn)品系列齊全，服務(wù)業(yè)高度發(fā)達(dá)，并且其對外商投資行業(yè)沒有限制，內(nèi)外資待遇相同。盧森堡企業(yè)所得稅稅率19.26%，增值稅稅率 17%，在歐洲國家中稅率相對較低。盧森堡對企業(yè)利潤分紅、特許權(quán)使用費、技術(shù)服務(wù)費、利息對外支付不征收預(yù)提所得稅，對支付給非居民企業(yè)的股息征收15%的預(yù)提所得稅。盧森堡控股公司從其投資對象獲得的股息，符合條件可以免征企業(yè)所得稅及市鎮(zhèn)商業(yè)稅，投資對象包含歐盟其他國家子公司。中國與盧森堡稅收協(xié)定約定股息預(yù)扣稅率10%。盧森堡是中國進入歐盟的門戶，中國企業(yè)可以利用盧森堡的政策優(yōu)勢，通過設(shè)立國際控股公司，向歐盟、北美、非洲等國家和地區(qū)進行投資與合作。

（5）毛里求斯

毛里求斯基礎(chǔ)設(shè)施完善，金融業(yè)發(fā)展良好，無外匯管制，稅負(fù)較低。毛里求斯企業(yè)所得稅稅率15%，增值稅稅率15%，進口設(shè)備及原材料免關(guān)稅和消費稅，利潤和資本利得免稅，利潤、資本利得可自由匯出。中國與毛里求斯稅收協(xié)定約定股息預(yù)扣稅率5%。毛里求斯政府積極將其打造成為投資非洲的融資平臺，區(qū)域投資基地，出臺了一系列財政和非財政激勵措施。作為南部非洲發(fā)展共同體和東南非共同市場組織的成員國，毛里求斯企業(yè)可以享受各種貿(mào)易協(xié)議的優(yōu)惠條款，是中國工程企業(yè)投資及承接?xùn)|部及南部非洲國家工程項目的國際控股公司的理想注冊地。

（二）利用國際稅收協(xié)定進行稅收籌劃

國與國之間為了加強戰(zhàn)略合作，促進雙方的經(jīng)貿(mào)往來，相互投資，往往會簽訂互利互惠的國際稅收協(xié)定。由于各國之間的外交關(guān)系、地理位置、經(jīng)貿(mào)發(fā)展程度各不相同，很多國家相互之間簽訂的國際稅收協(xié)定在稅收優(yōu)惠方面各有差異或者尚未簽訂國際稅收協(xié)定。中國工程企業(yè)可以利用其他國家與項目所在國之間簽訂的國際稅收協(xié)定來獲取其本來無法享受的稅收優(yōu)惠。比如，中國與日本、巴基斯坦稅收協(xié)定約定股息預(yù)扣稅率10%，而香港與日本、巴基斯坦稅收協(xié)定約定的股息預(yù)扣稅率5%。中國工程企業(yè)可以通過在香港設(shè)立控股公司承接建設(shè)日本、巴基斯坦的工程項目；中國與哈薩克斯坦稅收協(xié)定約定的股息預(yù)扣稅率10%，而新加坡與哈薩克斯坦稅收協(xié)定約定的股息預(yù)扣稅率5%，中國工程企業(yè)可以通過在新加坡設(shè)立控股公司承接建設(shè)哈薩克斯坦的工程項目；香港與盧森堡之間股息稅稅率為0%，盧森堡與歐盟國家股息稅稅率0%，中國企業(yè)采用“中國內(nèi)地-香港-盧森堡-歐洲”的國際控股公司模式投資或承接歐盟國家的項目可以極大地降低股息稅、企業(yè)所得稅、資本利得稅等的稅率。

（三）利用轉(zhuǎn)讓定價進行稅收籌劃

在滿足各國稅收法規(guī)管理要求且保證合理性的情況下，中國工程企業(yè)可以利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間設(shè)備、原材料以及勞務(wù)的交易價差，將成本費用轉(zhuǎn)移至高稅負(fù)國家的工程項目，將利潤轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)國家的工程項目或國際控股公司，以達(dá)到公司整體稅務(wù)成本的最小化，利益的最大化。

（四）利用合同模式進行稅收籌劃

國際工程總承包項目可以直接與業(yè)主方簽訂EPC合同，也可以積極說服業(yè)主分別簽訂設(shè)備銷售、建安施工、勘察設(shè)計合同。簽訂單獨的設(shè)備銷售合同，有可能被視為貨物貿(mào)易行為，不需在項目所在國納稅。簽訂單獨的設(shè)計服務(wù)合同，有可能不需要在項目所在國納稅或者適用較低的稅率。部分國家對國外承包商采取核定征稅，進行合同拆分可能只需要就建安施工部分在項目所在國納稅。進行合同拆分也有利承包商根據(jù)稅負(fù)情況籌劃各部分的盈利。因此，將EPC合同拆分簽訂單獨的分項合同，有利于規(guī)避設(shè)備銷售、勘察設(shè)計部分的利潤在項目所在國納稅，減少國外稅務(wù)管理工作的壓力，降低項目所在國的稅務(wù)成本。

在EPC合同簽訂的過程中，承包商為了規(guī)避項目所在國不可控的稅務(wù)風(fēng)險可以與業(yè)主協(xié)商簽訂不含稅或負(fù)有限稅務(wù)責(zé)任的合同，比如合同中約定設(shè)備部分的進口關(guān)稅及進入項目所在國繳納的相關(guān)稅費由業(yè)主方承擔(dān)，在項目所在國承包商只繳納明確的幾種稅，項目相關(guān)的其他稅費由業(yè)主方負(fù)責(zé)繳納，或者在合同中明確承包商各稅種承擔(dān)不超過一定金額的稅金，超過部分由業(yè)主方負(fù)責(zé)等。

（五）利用納稅主體及納稅方式進行稅收籌劃

各個國家對本國居民納稅人、非居民納稅人以及大型企業(yè)、小微企業(yè)等在企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅等稅種的稅率、稅收抵免范圍、納稅方式等方面都各有差異。比如，巴基斯坦企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率30%，小微企業(yè)則可以享受25%的優(yōu)惠利率，同時銀行以外的公司年應(yīng)納稅所得額等于或超過5億盧比的企業(yè)還需加征3%的附加稅。印度尼西亞中小微型企業(yè)所得稅減半征收并可以選擇按照銷售額的1%納稅。菲律賓實行最低企業(yè)所得稅制度，當(dāng)企業(yè)應(yīng)納稅所得額小于年度總收入的2%時，按照年度總收入的2%繳納。孟加拉國則對非居民納稅人企業(yè)所得稅核定征收，比如建筑、運輸業(yè)務(wù)，應(yīng)納稅額為收入總額的2%。此外，大部分國家增值稅、企業(yè)所得稅實行代扣或者預(yù)提制度，然而在申請多交稅額退回時，手續(xù)繁瑣，或者無法退回。個人所得稅方面，各個國家非居民納稅人一般按照同一個納稅年度居住是否滿183天進行判斷。因此，中國工程企業(yè)應(yīng)根據(jù)項目所在國的稅收法規(guī)，承接項目的規(guī)模、工期、合同簽訂模式、項目毛利水平等情況進項詳細(xì)的稅收籌劃。比如，企業(yè)需要籌劃在項目所在地成立子公司還是分公司或者項目部來執(zhí)行項目，企業(yè)派駐現(xiàn)場員工工作時間的長短等。

（六）做好出口退稅籌劃

企業(yè)針對工程項目所需的設(shè)備應(yīng)根據(jù)設(shè)備國內(nèi)、國外的采購價格、國內(nèi)出口退稅比例、項目所在國關(guān)稅稅率等進行綜合比較，確定設(shè)備的采購方案。設(shè)備選擇國內(nèi)采購時應(yīng)做好設(shè)備出口退稅的相關(guān)籌劃。

1.出口模式籌劃

鑒于“外貿(mào)型”出口企業(yè)的退稅優(yōu)勢，企業(yè)應(yīng)盡量申請被認(rèn)定為“外貿(mào)型”出口企業(yè)。生產(chǎn)型工程企業(yè)可通過控股關(guān)聯(lián)外貿(mào)企業(yè)進行出口，從而變相的享受“免退”政策的稅收優(yōu)惠。

2.出口報關(guān)籌劃

對外工程企業(yè)應(yīng)進行合理籌劃，以便出口貨物享受更高的退稅率，同時，盡可能的降低退稅率為“零”設(shè)備的報關(guān)出口價格，以便降低因視同內(nèi)銷稅務(wù)處理而需補繳的稅款。根據(jù)出口退稅政策的要求，為便于及時申請出口退稅，企業(yè)還需合理籌劃貨物出口報關(guān)的順序及組合。

3.出口退稅申報籌劃

出口退稅申報工作貫穿于合同執(zhí)行的全過程，為了保證出口退稅工作的及時準(zhǔn)確性，應(yīng)進行合同簽訂及條款、報關(guān)出口、申報資料收集與核對、數(shù)據(jù)申報等出口退稅各個業(yè)務(wù)流程的全面籌劃。

二、海外工程稅收籌劃風(fēng)險分析

（一）稅收籌劃會發(fā)生一定的成本

海外工程稅收籌劃在降低企業(yè)稅務(wù)成本的過程中，也相應(yīng)的會發(fā)生一定的非稅收成本。蓋地、錢桂平（2005）在對稅收籌劃的非稅成本進行研究時，認(rèn)為稅收籌劃過程中會發(fā)生交易成本、組織成本、協(xié)調(diào)成本、資金成本和代理成本等非稅收成本。例如企業(yè)在稅收籌劃時成立了多層級的國際控股公司，這些機構(gòu)日常運營的成本以及公司本身增加的稅費也不容忽視，企業(yè)在利用轉(zhuǎn)讓定價的方式進行稅收籌劃時，人為地增加了交易環(huán)節(jié)，也會發(fā)生相應(yīng)的稅費。因此，企業(yè)在稅收籌劃的過程中，不但要考慮如何降低企業(yè)的稅務(wù)成本，也應(yīng)綜合考慮如何降低企業(yè)稅收籌劃的非稅收成本，以便選擇最優(yōu)的稅收籌劃方案，降低稅收籌劃成本較高的風(fēng)險。

（二）稅收籌劃面臨較大的監(jiān)管風(fēng)險

近年來，為了避免政府稅收的大量流失，打擊逃避

稅行為，各國積極開展國際稅務(wù)合作，強化國際稅收情報交換，國際聯(lián)合稅收執(zhí)法，不斷加強稅收監(jiān)管力度。 2017年6月，76個國家和地區(qū)簽署了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》，進一步強化了國際間的稅務(wù)合作。迫于國際社會的壓力，理想的國際避稅地國家紛紛加強稅收監(jiān)管，提高稅收的透明度。比如香港2017年7月發(fā)布了《打擊“侵蝕稅基及轉(zhuǎn)移利潤”措施咨詢報告》，從打擊有害稅收實踐、防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予、轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告、使?fàn)幾h解決機制更加有效等方面加強稅收監(jiān)管。中國為了加強境外中資企業(yè)的稅收監(jiān)管，制定了《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》及《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法》，按照實質(zhì)重于形式的原則對海外中資控股企業(yè)的納稅身份進行認(rèn)定。在香港設(shè)立的中資控股企業(yè)存在著被認(rèn)定為中國居民企業(yè)納稅人的較大風(fēng)險。盧森堡也積極響應(yīng)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃，出臺了相關(guān)法規(guī)并修訂了現(xiàn)有的法案。中國企業(yè)在盧森堡設(shè)立的國際控股公司也面臨著更高的稅收風(fēng)險。2017年12月，歐盟宣布將阿拉伯聯(lián)合酋長國列入避稅天堂黑名單，利用迪拜進行稅收籌劃的效果也受到了很大的影響。

（三）稅收籌劃的效果存在較大的不確定性

國際稅收環(huán)境復(fù)雜多變，國與國之間的外交、經(jīng)貿(mào)關(guān)系也不斷發(fā)生變化，世界各國根據(jù)國情及國際變化，也在不斷的修訂本國的稅收法律制度、稅收征管模式以及與其他國家的稅收合作方式。同時稅收籌劃需要發(fā)生一定的非稅收成本，也面臨著國際稅收監(jiān)管、稽查、處罰、補繳稅款的風(fēng)險，這些都會對企業(yè)既定的國際稅收籌劃模式產(chǎn)生較大的影響，使稅收籌劃的效果存在較大的不確定性。因此，在國際稅收籌劃的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮稅收籌劃的風(fēng)險與收益，制定詳細(xì)的稅收籌劃方案。

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