股權投資會計與稅務處理差異研究

李丹婕 中瑀建設發(fā)展集團有限公司

以投資的方式對被投資企業(yè)的股份進行獲取的行為即為股權投資，具體而言，某企業(yè)或是個人對其他企業(yè)的無形資產(chǎn)、股票、貨幣資金等進行購買，并以此獲取更大的經(jīng)濟利益。對于會計處理以及稅務處理而言，這兩項工作內(nèi)容均能夠發(fā)揮出約束股權投資業(yè)務的效果，促使股權投資業(yè)務更具規(guī)范性，提升股權投資業(yè)務的展開效率以及現(xiàn)實成效。同時，會計處理與稅務處理在多個方面也存在著明顯的差異性。

一、基于取得方面的股權投資會計與稅務處理主要差異性分析

（一）企業(yè)合并取得

第一，同一控制下的企業(yè)進行合并，在此過程中所形成的長期股權投資。在財務會計針對這種形式的長期股權投資展開會計處理工作的實踐中，需要在合并工程完成后，于合并初始當天進行對應投資成本的計算，在此過程中所產(chǎn)生的所有費用均需要在當期損益中落實記錄。相比于稅法條件下確定的計稅基礎而言，有著較為明顯的不同，所以會產(chǎn)生會稅差異?；谶@樣的情況，在針對該類型長期股權投資組織展開會計處理的工作實踐中，需要切實參考長期股權投資得賬面價值，完成對“長期股權投資”這一科目的借記；切實參考實際所獲得的投資款價值，完成對“固定資產(chǎn)”“銀行存款”等有關資產(chǎn)類賬目科目的貸記；在“資本公積-資本溢價”的借方或者是貸方，完成對權益的賬面價值與實際投資額之間差距額的精準計入。

第二，非同一控制下的控股進行合并，在此過程中所形成的長期股權投資。在財務會計針對這種形式的長期股權投資展開會計處理工作的實踐中，需要相關企業(yè)切實依照所簽訂合同的實際情況，完成對合并成本的精準確定。同時，將此時所獲取到的合并成本視為合并以后相應的最開始的投資成本。在此條件下，合并企業(yè)的財務初始投資成本與稅法中的計稅基礎之間具有明顯的一致性，所以并不會產(chǎn)生會稅差異。

從會計處理與核算的角度來看，當同一控制下的企業(yè)進行合并時，所應用的合并對價方式相對較多，包括承擔債務、非現(xiàn)金轉讓、現(xiàn)金支付等，對于所產(chǎn)生的長期估算初始投資成本來說，其主要為以合并起始日期開始計算企業(yè)合并方的所有者權益資產(chǎn)份額，其投資成本與合并對價方式賬面價值的差異，需要對資本公積實施調(diào)整處理[1]。在此過程中，如果依托資本公積的應用無法實現(xiàn)沖減，則要進一步調(diào)整留存收益。當非同一控制下的企業(yè)進行合并時，對于所產(chǎn)生的長期估算初始投資成本來說，其主要為購買方所支付的資產(chǎn)、發(fā)生以及承載的負債、發(fā)行權益性證券的價值、企業(yè)合并所產(chǎn)生的多種相關費用之和。

從稅務處理的角度來看，企業(yè)合并可以進行應稅合并與免稅合并。其中，對于應稅合并而言，可以理解為針對已經(jīng)完成損失或是收益確認的長期股權投資，需要參考交易價格，重新確定出長期股權投資的計稅基礎。對于免稅合并而言，可以理解為合并企業(yè)不對全部資產(chǎn)的轉讓所得稅或是損失進行確認，不對繳納的所得稅進行計算，此時，被合并企業(yè)所擁有的全部資產(chǎn)、具有的所有負債，均轉讓給合并方。若是在法律或是合同協(xié)議中沒有做出特殊的約定，那么合并企業(yè)需要承擔起被合并企業(yè)在合并前期所有與所得稅相關的事項。

（二）非企業(yè)合并取得

第一，取得方式為現(xiàn)金。無論是會計處理還是稅務處理，針對以現(xiàn)金方式取得的長期股權，均要求將初始投資成本設定為實際所支付的購買價款，此時的會計與稅務處理之間并不存在明顯差異。

第二，取得方式為非現(xiàn)金。在稅務處理中要求，長期股權投資成本為該資產(chǎn)的公允價值以及實際支付的相關稅費。在現(xiàn)行會計準則中，對具備商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換與不具備商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換做出了明確區(qū)分。

對于一家健全的企業(yè)而言，想要具備優(yōu)秀的商業(yè)貨幣交換性質(zhì)，就必須切實滿足如下幾項要求內(nèi)容，即：對于企業(yè)的現(xiàn)金流量而言，其在未來的金額、資產(chǎn)、時間以及風險等方面與其他不同類型的資產(chǎn)之間存在著較為明顯的差別性；對于換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)而言，兩者在價值方面存在著較為明顯的差異性，且實際具備著的公允價值保持在相對較高的水平。對于商業(yè)貨幣交換性質(zhì)來說，其本質(zhì)上可以理解為，非現(xiàn)金性質(zhì)的商業(yè)交換，在換入資產(chǎn)的成本方面，會計準則與稅法中所述的要求保持一致。而在不具備商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換方面，會計準則與稅法中所述的要求存在著一定的差異性。從會計準則的角度來看，基于不具備商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本可以理解為相應的應付稅金以及實際存在著的賬面價值之和；從稅法的角度來看，基于不具備商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換的換入資產(chǎn)成本可以理解為相應資產(chǎn)公允價值以及應支付相關稅費之和。

從會計處理與核算的角度來看，如果長期股權投資主要利用現(xiàn)金的方式獲取，此時，實際支付購買價款為初始投資成本，可以進一步細化分解出稅金、與長期股權投資有關的各項費用、其他必要費用支出。如果長期股權投資主要利用發(fā)行權益證券的方式獲取，此時，證券發(fā)行的公允價值為初始投資成本。如果長期股權投資主要利用投資者投入的方式獲取，此時，所簽訂合同或是協(xié)議中實際約定的價值為初始投資成本。

從稅務處理的角度來看，主要參考企業(yè)的實際支出對長期股權投資的計稅基礎進行衡量。在此條件下，如果長期股權投資主要利用現(xiàn)金的方式獲取，此時，實際購買價款為計稅基礎。如果長期股權投資主要利用發(fā)行權益證券的方式獲取，抑或是投資者的投資、接受捐贈，此時，投資資產(chǎn)的公允價值、稅費的支付為計稅基礎。

二、基于后續(xù)計量方面的股權投資會計與稅務處理主要差異性分析

（一）長期股權投資

1.股權投資收益的差異

在現(xiàn)行會計制度中，主要將股權投資收益劃分為處置收益以及持久收益這兩部分。對于處置收益而言，主要指的是企業(yè)或是個人利用短期股權所得到的收益，而對于長期投資收益來說，其中包含著處置收益以及持有收益。首先，利用成本法組織展開對股權投資收益的分析。一般來說，若是實際的投資企業(yè)對于被投資企業(yè)的實際經(jīng)營活動并不具備較強的影響力，在此條件下，組織展開長期股權投資會計處理工作期間，可以選用的方法為成本法。在此過程中，長期股權投資依照原始取得的成本被計入賬目科目后，要求始終對原始資金的數(shù)額進行保持，并不能在投資企業(yè)的營業(yè)結果發(fā)生變化時對相應數(shù)額進行隨意性的調(diào)整與變化處理。

其次，可以使用權益法組織展開對股權投資收益的分析。應用權益法進行會計處理的主要條件為：對于投資企業(yè)而言，其必須與被投資企業(yè)共同享有一定能夠明顯影響企業(yè)發(fā)展的長期投資股權。如果企業(yè)包含在合作經(jīng)營企業(yè)、聯(lián)合經(jīng)營企業(yè)的范圍內(nèi)時，在進行基于長期股權投資的相關會計處理工作期間，需要引入權益法。在此過程中，若是實際的投資相比于初始長期股權投資成本保持在相對較低的狀態(tài)時，投資方可以辨認凈資產(chǎn)，而不需要落實長期股權初始投資以外的工作；若是實際的投資相比于初始長期股權投資成本保持在相對較高的狀態(tài)時，投資方需要組織展開對差額的計算與確定，以此為參考，有效調(diào)整長期股權成本投資[2]。

而結合我國現(xiàn)行稅法制度，能夠了解到的是，需要在股權投資核算中納入股權投資的持有收益，并在股權投資損失或是轉讓中納入股權投資的處置收益。對于持有收益以及處置收益而言，兩者在稅率方面存在著較為明顯的差異性，所以基于現(xiàn)行稅法對持有收益與處置收益展開稅務處理時所應用的處理方式也不盡相同。對于被投資方而言，如果其向投資方產(chǎn)生的分配支出保持在高于投資方未分配的利潤，或者被投資方的累計盈利剩余數(shù)值的公積保持在低于投資方實際所負擔著的股權投資成本時，則需要將分配支出額作為資本回收完成處理，在此基礎上，對于超出投資切頁所支付投資成本的分配支出額來說，需要將其作為企業(yè)在進行股權轉讓期間所取得的收益。

2.調(diào)整初始投資成本方面的差異

從會計處理與核算的角度來看，如果實際的長期股權投資相比于初始投資成本保持在較低水平，那么具備享有權力的企業(yè)單位（投資企業(yè)）能夠辨認存在于凈資產(chǎn)中的公允價值份額，不需要對初始投資成本落實調(diào)整處理。而如果實際的長期股權投資相比于初始投資成本保持在較大水平，那么具備享有權力的企業(yè)單位（投資企業(yè)）能夠辨認存在于凈資產(chǎn)中的公允價值份額，要求在當期損益內(nèi)計入二者實際所存在著的差額，同時需要對初始投資成本落實調(diào)整處理。

從稅務處理的角度來看，無論長期股權投資與初始投資成本之間在大小方面存在著何種關系，具備享有權力的企業(yè)單位（投資企業(yè)）都能夠辨認存在于凈資產(chǎn)中的公允價值份額，同時也不需要對計稅基礎進行調(diào)整。同時，如果實際的長期股權投資相比于初始投資成本保持在較大水平，則二者之間所存在著的現(xiàn)實差額也不需要在當期損益中計入。

3.長期股權投資的減值

在發(fā)生長期股權投資的減值后，會計處理期間需要及時降低長期股權投資的明面價值，促使其下降至可回收金額狀態(tài)下展開登記處理，此時，減少的金額差值可以轉換為相應的損失情況而完成記錄。需要注意的是，在完成上述處理操作后，各個金額數(shù)據(jù)均無法再次實施改動與調(diào)整，所以必須重點維護下調(diào)數(shù)據(jù)的科學性與合理性[3]。而在實際的稅務處理期間，需要利用歷史成本法完成對相對應計稅基礎的確定，嚴禁在當期應繳納的所得稅稅額中對長期股權投資減值準備實施扣除處理。總體而言，在發(fā)生減值后，長期股權投資會計與稅務處理之間存在差異的主要原因為：產(chǎn)生展示型折扣差異、稅法情況不變但是實際賬面價值產(chǎn)生改變等等。

（二）取得長期收益后

在投資企業(yè)具備長期股權投時，無論是在展開會計核算處理工作與稅務處理工作時，均要切實依照分擔、享有的被投資企業(yè)實現(xiàn)相應的凈損益份額，同時要對投資損益實施確認，調(diào)整賬面價值。在此過程中所存在著的不同點為，在稅務處理期間，要求在對納稅所得進行計算的同時，調(diào)整相應的納稅。當被投資企業(yè)宣告向投資企業(yè)進行利潤的派分或者現(xiàn)金股權利息所得的派分期間，要求在會計核算與處理工作中，對其賬面價值落實對應性的減少；而在稅務處理工作中，并不需要對其計稅基礎進行降低。

三、基于投資轉讓與處置方面的股權投資會計與稅務處理主要差異性分析

從會計處理與核算的角度來看，投資損益可以理解為投資處置收入與股權投資賬面價值以及對應稅費之間所存在著的差距數(shù)額，同時，針對已經(jīng)計入結算項目中的股權投資需要落實對應的減值準備。在對應的會計分錄中，以“銀行存款”等相關資產(chǎn)賬戶信息科目完成借記，或是以“長期股權投資的減值準備”科目完成借記；以“長期股權投資”科目貸記。對于實際所存在著的差額，主要在“投資收益”的借方或是貸方進行計入[4]。

從稅務處理的角度來看，結合稅法，可以將差額劃分為兩種情況，即有暫時性差異以及永久性差異。其中，對于暫時性差異而言，當期投資損益可以理解為，在實際的投資行為中，所處置得稅收與稅法所明確的長期股權投資資金的計稅基礎之間實際存在著的差異數(shù)額，并在此基礎上剔除與其相關的稅費。對于永久性差異而言，如果發(fā)現(xiàn)存在損失，那么可以在稅前完成抵扣處理，此時需要注意的是，實際能夠在稅前抵扣的金額數(shù)量必須保持在不超過相應企業(yè)當年總投資所獲取到的所有轉讓股權投資收益總額的狀態(tài)下，而對于溢出的金額，可以在之后的納稅中組織展開抵扣處理。相應的會計分錄可以進行如下記錄：從貸方的角度來看，為“應交稅金”-“應交所得稅”（稅法中的投資收益與所得稅率之前的乘積）；從借方的角度來看，為“所得稅費用”（倒積得出額）“遞延所得稅資產(chǎn)”（計稅基礎與賬面價值之差）*適用稅率[5]。

在實際的長期股權投資損失確認實踐中，要求切實圍繞會計處理以稅務處理工作要求落實詳細性的分析。對于一般的損失來說，其只要在會計處理中有所體現(xiàn)，那么也需要對應在稅務處理中實施有效調(diào)整，避免企業(yè)在繳納所得稅時產(chǎn)生更為嚴重的損失，此時，可以參考現(xiàn)行的稅法要求與規(guī)定對損失落實提前性的扣除處理。需要注意的是，在此過程中，需要重點明確、掌握長期股權投資中實際所出現(xiàn)損失的具體方式以及類型，并針對不同方式與類型的損失實施差異性、適當性的處理，包括改組、營業(yè)執(zhí)照的注銷、破產(chǎn)、財務惡化等等。要求對可能存在著的損失情況落實全面性以及詳細性的分析，以此確保能夠在實際的會計處理工作以及稅務處理工作實踐中落實有效性與科學性。

四、總結

綜上所述，在長期股權投資模式下，會計處理工作與稅務處理工作在很多方面均顯現(xiàn)出較為明顯的差異性，實踐中，需要切實參考長期股權取得方式、長期股權投資的后續(xù)計量、長期股權投資的轉讓與處置等關鍵點展開深入性、具體性的分析，以此確保企業(yè)能夠在長期股權投資業(yè)務中獲取到更為理想的經(jīng)濟收益。