新會計(jì)制度下醫(yī)院成本研究

施小如 南通大學(xué)附屬醫(yī)院

引言

隨著改革的不斷深入，國民經(jīng)濟(jì)水平得到顯著的提升，人們對自身健康問題的重視程度也有了明顯加強(qiáng)，而醫(yī)療費(fèi)用就成為居民消費(fèi)關(guān)注的焦點(diǎn)。醫(yī)院要想在社會經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，就必須建立科學(xué)合理且符合國家政策走向的成本管理體系，實(shí)現(xiàn)對醫(yī)院整體運(yùn)營成本的有效控制，提升醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益，保證醫(yī)院健康持續(xù)發(fā)展。

一、醫(yī)院成本管理問題分析

（一）成本管理缺乏全員參與度

醫(yī)院成本管理作為一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的工程，只有全員參與，才能發(fā)揮出成本管理的最大效益。但是一部分醫(yī)療專業(yè)技術(shù)工作人員不重視制度的變更，拒絕主動(dòng)學(xué)習(xí)有關(guān)成本管理的新方法和創(chuàng)新精神，甚至消極對待，不愿配合。另外，財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)欠缺。醫(yī)院財(cái)務(wù)人員不僅要熟練掌握會計(jì)知識，而且還應(yīng)該積極了解整個(gè)醫(yī)院的看病流程、病種分類、醫(yī)療基礎(chǔ)知識。財(cái)務(wù)工作人員加強(qiáng)“業(yè)財(cái)一體化”，才能更好地指導(dǎo)成本管理工作的開展。

（二）成本核算粗放

會計(jì)制度要求醫(yī)院盡快完成新舊制度的銜接，造成一些費(fèi)用類的科目還不夠細(xì)化，不能滿足及時(shí)提取成本數(shù)據(jù)的要求。更新和細(xì)化費(fèi)用科目只是第一步，醫(yī)院還要建立起會計(jì)科目與成本核算模塊的對應(yīng)關(guān)系，保證在利用信息化軟件進(jìn)行成本核算時(shí)取出正確的成本數(shù)據(jù)，但是醫(yī)院還沒有完全構(gòu)建好會計(jì)科目與信息系統(tǒng)里成本項(xiàng)目的勾稽關(guān)系。

（三）成本分析缺乏深度

成本分析可以真實(shí)反映出醫(yī)院的成本使用狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)成本變動(dòng)規(guī)律。深入的分析，更能使成本管理措施觸及本質(zhì)問題，達(dá)到理想效果。當(dāng)前，醫(yī)院的成本報(bào)表一直都在進(jìn)行編制，但在編制成本報(bào)表之后缺乏深入細(xì)致的比較分析，往往只是簡單地與收入做一個(gè)對比，把關(guān)注的重點(diǎn)放在了最后的盈余結(jié)果上，沒有深入到科室、項(xiàng)目、病組中，無法跟上不斷發(fā)展的成本核算趨勢，也不利于結(jié)合實(shí)際情況找到具體原因。

（四）成本信息化水平滯后

醫(yī)院在進(jìn)行信息化改造，以方便更好地開展工作。但是，在這個(gè)過程中存在新舊系統(tǒng)銜接的一些遺留問題。一些模塊尚未構(gòu)建完成，部分?jǐn)?shù)據(jù)丟失，導(dǎo)致了總體信息化環(huán)境的不穩(wěn)定，不利于成本管理的信息化開展?，F(xiàn)在雖然能夠通過HERP（Hospital Enterprise Resource Planning）系統(tǒng)進(jìn)行成本管理，但在成本取數(shù)的過程中也存在著信息孤立，不能及時(shí)取數(shù)的情況。有些數(shù)據(jù)仍然需要人工采集，不僅浪費(fèi)財(cái)務(wù)科大量的時(shí)間而且效果并不好，大大降低了成本信息的準(zhǔn)確性。

二、新會計(jì)制度對醫(yī)院成本管理的影響

自2019年1月1日起，公立醫(yī)院以往使用的會計(jì)制度停止使用，即停止執(zhí)行《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計(jì)制度》和《醫(yī)院會計(jì)制度》兩項(xiàng)制度，公立醫(yī)院將推行《會計(jì)制度》，公立醫(yī)院的成本管理也要相應(yīng)作出調(diào)整。

（一）提高成本管理地位

會計(jì)制度在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制，提高了財(cái)務(wù)會計(jì)的地位，更加關(guān)注事業(yè)單位的實(shí)際經(jīng)營狀況。在2010年，權(quán)責(zé)發(fā)生制就被引入公立醫(yī)院的會計(jì)核算中，可以說公立醫(yī)院是最早探索權(quán)責(zé)發(fā)生制的一批事業(yè)單位，但是那個(gè)時(shí)期的引入并不完整也不全面，還存在許多不詳細(xì)的地方。此次，會計(jì)制度全由確立了權(quán)責(zé)發(fā)生制在醫(yī)院財(cái)務(wù)核算的中心地位，倡導(dǎo)真實(shí)反映醫(yī)院的資源使用情況，關(guān)注醫(yī)院在市場競爭中的表現(xiàn)。為了達(dá)到這一目的，公立醫(yī)院就要借助成本管理對真實(shí)發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行整理歸集以及謀劃控制。可以說，在一定程度上，成本管理和權(quán)責(zé)發(fā)生制的目的相同。因此，隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的地位確立，成本管理的地位也將進(jìn)一步得以提升。

醫(yī)院作為醫(yī)療行業(yè)當(dāng)中的主導(dǎo)者，一直占據(jù)著有利地位，因此成本管理意識較薄弱。一部分的醫(yī)院雖然進(jìn)行成本管理，但只是局限于簡單的成本核算，沒有對成本進(jìn)行后續(xù)分析和積極控制。公立醫(yī)院將以推動(dòng)會計(jì)制度為契機(jī)，積極推進(jìn)成本管理工作以鞏固發(fā)展優(yōu)勢。

（二）改變成本數(shù)據(jù)來源

公立醫(yī)院成本管理的數(shù)據(jù)來自基礎(chǔ)的會計(jì)數(shù)據(jù)。費(fèi)用類科目與成本核算密切相關(guān)，費(fèi)用類科目下發(fā)生的消耗最終要?dú)w集到成本核算項(xiàng)目。使用部門再針對這一數(shù)據(jù)進(jìn)行成本分析和成本控制。可以說，成本管理建立在財(cái)務(wù)部門正確的記錄和歸集之上。

以前，不同行業(yè)和制度的事業(yè)單位有其方便使用的會計(jì)科目，會計(jì)制度改變了這種狀態(tài)，以統(tǒng)一的會計(jì)科目涵蓋了全部的事業(yè)單位，因此公立醫(yī)院也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和刪減。公立醫(yī)院進(jìn)行成本管理的一個(gè)重點(diǎn)就是改變會計(jì)科目以保障成本數(shù)據(jù)來源的正確性。公立醫(yī)院要按照會計(jì)制度的規(guī)定盡快修訂費(fèi)用科目，去除不再使用的科目，細(xì)化下屬科目，同時(shí)從最基礎(chǔ)的會計(jì)科目入手，做好新舊科目的交替，確保科目余額順利結(jié)轉(zhuǎn)，保證成本數(shù)據(jù)有據(jù)可依，確保成本數(shù)據(jù)的連續(xù)性和一致性。

（三）健全成本管理內(nèi)容

會計(jì)制度的重大改變之一就是要更加真實(shí)全面地反映固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在醫(yī)院執(zhí)行會計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定中，公立醫(yī)院最常用的固定資產(chǎn)分類修改為房屋建筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備、家具，同時(shí)會計(jì)制度還重新修訂了固定資產(chǎn)的折舊年限，例如，將家具的折舊年限延長為15年。會計(jì)制度不僅強(qiáng)調(diào)初始計(jì)量，也更加重視后續(xù)計(jì)量。在固定資產(chǎn)折舊時(shí)，要求采用靈活的折舊方法，提高會計(jì)主體對于資產(chǎn)情況的把握。為了凸顯事業(yè)單位折舊的時(shí)效性，折舊時(shí)點(diǎn)上變更為當(dāng)月增加固定資產(chǎn)當(dāng)月計(jì)提折舊，當(dāng)月減少固定資產(chǎn)當(dāng)月不再計(jì)提折舊，所以在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，還應(yīng)對2018年12月31日前購置的未提完折舊的固定資產(chǎn)，補(bǔ)提一個(gè)月的累計(jì)折舊。這與普通的財(cái)務(wù)企業(yè)會計(jì)制度有所區(qū)別，也傳達(dá)出了會計(jì)制度對于固定資產(chǎn)的重視。

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)一直以來都是公立醫(yī)院成本管理的重點(diǎn)，因此公立醫(yī)院要及時(shí)將固定資產(chǎn)的變動(dòng)因素進(jìn)行綜合考慮，精確計(jì)算出固定資產(chǎn)的余值，保證成本管理在正確的起點(diǎn)上開展，并且在后續(xù)過程中應(yīng)該更加關(guān)注固定資產(chǎn)的采購、折舊、保管情況，完善了成本管理的內(nèi)容。

（四）推動(dòng)成本精細(xì)化管理

會計(jì)制度是一次改革，希望在各事業(yè)單位內(nèi)部建立有效的財(cái)務(wù)管理，因此也呼吁各個(gè)事業(yè)單位根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行積極探索。當(dāng)前，醫(yī)院執(zhí)行會計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定已明確要求公立醫(yī)院以科室為單位進(jìn)行成本報(bào)表上報(bào)。同時(shí)，會計(jì)制度也積極倡導(dǎo)公立醫(yī)院進(jìn)一步對運(yùn)行過程中產(chǎn)生的成本進(jìn)行細(xì)化與分類，根據(jù)實(shí)際情況科學(xué)合理地選擇成本核算方法；條件允許的醫(yī)療機(jī)構(gòu)可以把核算對象細(xì)化為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、診次、床日和病種（單病種或DRGs）成本，突出成本管理的重點(diǎn)，建立起各個(gè)醫(yī)院的成本核算體系。

（五）提高成本管理信息化水平

會計(jì)制度提高了對于成本管理的要求，落實(shí)好成本管理工作將是一項(xiàng)艱巨而復(fù)雜的任務(wù)，需要財(cái)務(wù)部門工作人員投入大量的時(shí)間與精力。但是，會計(jì)制度也帶來了比較好的解決辦法，會計(jì)制度明確表示各事業(yè)單位要及時(shí)調(diào)整和更新信息系統(tǒng)，利用最新的現(xiàn)代化技術(shù)手段推進(jìn)財(cái)務(wù)工作的開展。因此醫(yī)院要盡快建立成本管理信息化平臺，利用信息化平臺對數(shù)據(jù)進(jìn)行有效存儲和提取，以便高效快捷地計(jì)算成本，同時(shí)也為后續(xù)的成本分析提供一定的技術(shù)支撐。

三、新會計(jì)制度下醫(yī)院成本管理優(yōu)化對策

（一）加強(qiáng)參與人員素質(zhì)建設(shè)

一個(gè)好的制度和方法，也需要合適的人去實(shí)施和完善。當(dāng)成本管理組織建立以后，一定要充分發(fā)揮其效能，不能只是虛有其表。醫(yī)院很長時(shí)間以來，都將關(guān)注重點(diǎn)放在醫(yī)療服務(wù)上，而沒有對成本管理給予足夠的重視。以院領(lǐng)導(dǎo)為首的組織管理者應(yīng)該多牽頭，由財(cái)務(wù)科組織各部門開展有關(guān)成本管理的培訓(xùn)，讓各級人員都充分認(rèn)識到業(yè)務(wù)與成本管理息息相關(guān)，形成“哪里有業(yè)務(wù)，哪里就有成本”的工作模式和習(xí)慣，追求業(yè)務(wù)和成本管理工作之間不斷地融合和發(fā)展。對于那些完成出色，成本效益杰出的科室應(yīng)該經(jīng)常給予展示的機(jī)會，多在全院匯報(bào)成果，促進(jìn)各職能科室之間的交流。作為成本管理組織的中心，財(cái)務(wù)科更要以自身的中心地位帶動(dòng)全院的成本管理發(fā)展。財(cái)務(wù)科的人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)會計(jì)制度，加深對業(yè)務(wù)的了解，更可以組織人員到有優(yōu)秀管理經(jīng)驗(yàn)的公立醫(yī)院學(xué)習(xí)。

（二）構(gòu)建精細(xì)化成本核算體系

成本核算是成本管理的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)。公立醫(yī)院要按照會計(jì)制度的規(guī)定完成各項(xiàng)銜接工作，為成本核算打好基礎(chǔ)。同時(shí)醫(yī)院還要繼續(xù)構(gòu)建精細(xì)化的成本核算體系。其中，科室成本核算是關(guān)鍵。只有確?？剖页杀竞怂銣?zhǔn)確，才能構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目成本，也才能以臨床路徑疊加計(jì)算出病組的成本。

成本核算的數(shù)據(jù)都來自會計(jì)核算。費(fèi)用類科目與成本核算關(guān)系最為密切，費(fèi)用類科目下對應(yīng)的消耗，最終都要?dú)w集到成本核算項(xiàng)目?？梢哉f，有了正確的費(fèi)用數(shù)據(jù)，才有準(zhǔn)確的成本核算。所以，醫(yī)院要保證費(fèi)用類科目及時(shí)更新，做好新舊科目的交替對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)落實(shí)。同時(shí)，醫(yī)院要對“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”這兩大費(fèi)用科目進(jìn)行區(qū)分。醫(yī)療活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用使用“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)”科目，后勤行政活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用使用“單位管理費(fèi)用”科目。例如，同樣都是人員經(jīng)費(fèi)，但要根據(jù)不同的科室性質(zhì)使用不同的科目來進(jìn)行核算。這樣，在核算后勤行政科室的直接成本時(shí)，費(fèi)用全部取自于“單位管理費(fèi)用”科目；核算醫(yī)療科室的直接成本時(shí)，費(fèi)用都取自于“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目，最大程度地避免了成本核算的混亂。

（三）全方面開展成本分析

為了滿足多方面的信息需求，醫(yī)院要開展全方面的成本分析。對于上級部門和院領(lǐng)導(dǎo)來說，需要直觀了解整個(gè)醫(yī)院的運(yùn)營情況，因此要側(cè)重于院級的成本分析。對于各業(yè)務(wù)科室來說，了解科室的成本構(gòu)成可以更好分配資源。但是，這種科室分析只能得出一個(gè)科室的總數(shù)，并不能詳細(xì)了解科室里的具體病例，因此需要將成本分析拓展到科室里的具體病組，讓科室更加有針對性地分析成本?？梢哉f這三者的分析是層層遞進(jìn)，沿著院級到科室再到科室病組，其精細(xì)化程度不斷提升。

（四）提高成本控制水平

成本預(yù)算是成本控制的主要手段之一，通過事前對成本做出合理預(yù)設(shè)，在成本發(fā)生過程中，實(shí)時(shí)比較實(shí)際與預(yù)算的差異。醫(yī)院要一改之前只為完成上級指標(biāo)而編寫預(yù)算的思想，要從改善醫(yī)院成本管理的角度來編制預(yù)算，以提升醫(yī)院的總體競爭力。

在預(yù)算編制之前，要構(gòu)建預(yù)算組織，動(dòng)員各級各部門全面參與，收集過往真實(shí)有用的成本數(shù)據(jù)。在預(yù)算編制的過程中，要改變以現(xiàn)有成本進(jìn)行簡單增量的做法，應(yīng)該由最小的核算單位層層上報(bào)，經(jīng)過逐漸匯總最后得出整個(gè)醫(yī)院的成本預(yù)算。醫(yī)院可以嘗試從項(xiàng)目入手，估算出科室的單個(gè)項(xiàng)目成本，再測算出每一個(gè)科室的成本，最后經(jīng)過加總形成醫(yī)院的總預(yù)算。同時(shí)，在整個(gè)過程中要注意對科室上報(bào)預(yù)算合理性的分析，經(jīng)過反復(fù)的論證以保證預(yù)算貼近實(shí)際預(yù)算不能太隨意，應(yīng)該避免資金的閑置；也不能缺乏彈性，導(dǎo)致醫(yī)院失去發(fā)展的活力和潛力。在制定成本預(yù)算以后，不能使其成為一個(gè)空架子，要做到嚴(yán)格執(zhí)行和嚴(yán)格控制。如果需要增加額外的支出，要上報(bào)預(yù)算委員會進(jìn)行充分討論對沒有必要的開支堅(jiān)決不開綠燈。一些大額超支預(yù)算要經(jīng)過審批復(fù)核，在保證支出符合醫(yī)院整體發(fā)展戰(zhàn)略的情況下才能同意，而且應(yīng)該嚴(yán)格控制特殊事件發(fā)生的次數(shù)。

（五）加強(qiáng)成本管理信息化建設(shè)

醫(yī)院可以通過走訪成功用戶，實(shí)地去考察系統(tǒng)的穩(wěn)定程度、后臺的支撐程度、軟件的完善程度來確定優(yōu)秀的供應(yīng)商，進(jìn)而保證軟件商能夠提供高質(zhì)量的后續(xù)服務(wù)，對信息系統(tǒng)不斷建設(shè)和維護(hù)當(dāng)前，不同醫(yī)院的成本管理程度是不一樣的，因?yàn)槊恳粋€(gè)醫(yī)院院領(lǐng)導(dǎo)的重視程度以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)都是不同的。但是軟件商開發(fā)的軟件一般都是通用的，為了讓軟件的運(yùn)用更加貼近醫(yī)院成本管理工作的實(shí)際情況，讓財(cái)務(wù)信息和其他部門的信息最大化融合，保證管理的高效規(guī)范，就要進(jìn)行二次開發(fā)。公立醫(yī)院要積極和軟件公司交流，主動(dòng)提出自己的需求。結(jié)合會計(jì)制度的要求，公立醫(yī)院應(yīng)聯(lián)合軟件公司及時(shí)更新信息系統(tǒng)中的科目名稱，開發(fā)“雙分錄”功能，自動(dòng)分錄和差異標(biāo)注功能，實(shí)現(xiàn)對業(yè)務(wù)的全覆蓋，更要整合現(xiàn)有的會計(jì)核算系統(tǒng)和成本管理信息化系統(tǒng)，完善成本報(bào)表相關(guān)功能，自定義設(shè)置院級、科室病組的成本模板，用個(gè)性化的報(bào)表全方位展現(xiàn)成本管理的成果。

結(jié)語

當(dāng)前，會計(jì)制度的實(shí)施時(shí)間還不長，公立醫(yī)院在其指導(dǎo)下的成本管理工作還需時(shí)間來不斷檢驗(yàn)和發(fā)展。而且成本管理工作本身就是一項(xiàng)龐大冗雜的工作，涉及成本核算、成本分析、成本控制等方面，每一項(xiàng)又都可以進(jìn)行細(xì)化研究。隨著會計(jì)制度的常態(tài)化開展，要繼續(xù)學(xué)習(xí)有關(guān)會計(jì)的法律法規(guī)，特別是一些補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定，更要不斷深入實(shí)務(wù)，實(shí)際去公立醫(yī)院進(jìn)行調(diào)研發(fā)現(xiàn)工作過程中產(chǎn)生的成本管理問題，以便更好開展研究。