年報匯算前后跨期退貨的財稅處理研究

（江蘇淮安市洪澤區(qū)衛(wèi)生和計劃生育委員會 江蘇淮安223200）

跨期退貨又稱跨期銷售退回，是指退貨業(yè)務(wù)發(fā)生在本年度，而所退貨物在報告年度或報告年度以前已經(jīng)售出且已確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。本文中的“稅”指企業(yè)所得稅。

一、年報已報出、匯算清繳后發(fā)生的跨期退貨

（一）會計處理。年報截止日為報告年度期末，即資產(chǎn)負(fù)債表日。此時，報告年度有關(guān)賬目已經(jīng)結(jié)賬，需要隔年換賬的賬冊新賬已經(jīng)建立，特別是損益類科目在結(jié)賬后已無余額。因此，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生跨期退貨涉及損益時，不能再記入上年即報告年度的賬務(wù)中。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：“企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收入”。但是，“銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》”。按準(zhǔn)則的一般要求，企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項，應(yīng)當(dāng)在“以前年度損益調(diào)整”科目中核算?？缙谕素?，理當(dāng)調(diào)整銷貨年度的收入和成本，但現(xiàn)行規(guī)定是要求沖減退貨業(yè)務(wù)發(fā)生年度的收入和成本。而且，鑒于年報已報出，已無可能和需要對其進(jìn)行調(diào)整。

（二）所得稅處理。由于退貨發(fā)生時報告年度企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)辦理完畢，本年度發(fā)生的屬于上年銷出的貨物退回涉及的所得稅，只能放在本年度匯算清繳時處理，會計上發(fā)生的跨期退貨應(yīng)沖減的銷售收入和銷售成本，也只能在本年度年銷售中反映，因此稅收上與會計上涉及所得稅核算口徑一致，無須因退貨而作另外納稅調(diào)整。

二、年報已報出、匯算清繳前發(fā)生跨期退貨

（一）會計處理。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則問題解答（三）》（財會[2003]29號，以下簡稱29號文件）規(guī)定：如果報告年度所得稅匯算清繳發(fā)生于報告年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出之后，對于所得稅匯算清繳時涉及需調(diào)整報告年度所得稅費用的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行核算并相應(yīng)調(diào)整本年度會計報表相關(guān)項目的年初數(shù)。這里值得補充的是，“年初數(shù)”后還應(yīng)該加上“上年數(shù)”。

1.一般處理原則。年報既已報出，發(fā)生跨期退貨，即退回上年或更前售出的貨物，會計上只能作為非跨期退貨，放在退貨當(dāng)年處理，即沖減退貨當(dāng)年的收入和成本。但是，因為報告年度（上年）尚未辦理所得稅匯算清繳，對于因跨期退貨而應(yīng)調(diào)整的所得稅，按有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)放在報告年度所得稅匯算清繳時處理。

2.退貨時會計處理。年報報出后、匯算清繳前發(fā)生的跨期退貨，涉及跨期退貨導(dǎo)致所得稅減少的，應(yīng)當(dāng)按照減少的所得稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）”科目；退貨導(dǎo)致所得稅增加的，作相反分錄。

3.本年度財務(wù)報表年初數(shù)、上年數(shù)的調(diào)整。編制當(dāng)年財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照退貨對所得稅的影響，調(diào)整本年度財務(wù)報表的年初數(shù)和上年數(shù)，退貨減少所得稅的，調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅費”項目年初數(shù)和調(diào)增 “未分配利潤”項目年初數(shù)；同時調(diào)減“所得稅費用”項目上年數(shù)和調(diào)增“凈利潤”項目上年數(shù)。退貨增加所得稅的，按以上原理和相反分錄，計算調(diào)整“應(yīng)交稅費”“未分配利潤”的年初數(shù)和“所得稅費用”“凈利潤”的上年數(shù)。

（二）所得稅處理。

1.報告年度的納稅調(diào)整。年報已報出但尚未匯算清繳的，跨期退貨對應(yīng)稅所得的影響，應(yīng)當(dāng)在報告年度匯算清繳時處理：（1）退貨導(dǎo)致企業(yè)利潤減少的，按減少金額調(diào)減應(yīng)納稅所得；反之，則調(diào)增應(yīng)納稅所得。（2）計算報告年度應(yīng)交所得稅時，應(yīng)當(dāng)與已處理退貨影響后的應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅相等。

2.本年度的納稅調(diào)整。本年度匯算清繳時，鑒于當(dāng)年發(fā)生的跨期退貨涉及的所得稅已經(jīng)在報告年度（上年）匯算清繳時調(diào)整完畢并相應(yīng)地調(diào)整了所得稅費用，但是會計上卻將跨期退貨作為本年度影響損益的事項計入了利潤總額，這就在稅收上造成重復(fù)計算問題，因此應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整以沖回重復(fù)部分：（1）如果跨期退貨導(dǎo)致利潤減少，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得。（2）如果跨期退貨導(dǎo)致利潤增加，應(yīng)相應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得。

3.納稅申報。發(fā)生跨期退貨時，如果屬于年報已報出、尚未匯算清繳時的退貨，應(yīng)當(dāng)先后分別調(diào)整報告年度和本年度申報表。

三、年報未報出、匯算清繳前發(fā)生跨期退貨

（一）會計處理。

1.賬務(wù)處理。年報未報出、匯算清繳前發(fā)生跨期退貨，應(yīng)參照上述29號文件的規(guī)定：按資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項進(jìn)行會計處理，調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)的收入、成本等，并相應(yīng)調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額，以及報告年度應(yīng)交的所得稅。具體分錄為：按應(yīng)沖減的收入，借記“以前年度損益調(diào)整（銷售收入）”科目，按可沖回的增值稅銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按已退回或應(yīng)退回的貨款，貸記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”等科目；按退回貨物的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（銷售成本）”科目；涉及到的應(yīng)交所得稅和所得稅費用（假定退貨減利），借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整 （所得稅費用）”科目，經(jīng)上述調(diào)整后，將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。以上所列分錄，均應(yīng)登記在本年度的賬務(wù)中。

2.報表調(diào)整。以上引用的“調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)收入、成本等”，筆者對該規(guī)定作如下解讀：（1）此處要調(diào)整的，是報告年度的財務(wù)報表，包括報告年度的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表和報表附注等。就是說報告年度財務(wù)報表應(yīng)以調(diào)整后的報表報出。（2）調(diào)整報表是指調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù) （年報期末余額），報告年度利潤表等的本年數(shù)（年報本期余額）。（3）本年度財務(wù)報表的年初數(shù)、上年數(shù)，可以直接根據(jù)跨期退貨后經(jīng)調(diào)整的報告年度財務(wù)報表的年末數(shù)、本年數(shù)填報。

（二）納稅調(diào)整和納稅申報。年報未報出、匯算清繳前發(fā)生跨期退貨，會計根據(jù)退貨后調(diào)整過的財務(wù)報表上報，納稅申報表根據(jù)與會計同樣的財務(wù)報表作為附件申報，所以除因為其他原因產(chǎn)生的會計上和稅收上的差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整外，因為跨期退貨導(dǎo)致銷售收入、成本的減少和利潤、所得額的變動，會計上與稅收上不存在差異，無須因此作納稅調(diào)整和專門申報。

四、年報未報出、匯算清繳后發(fā)生跨期退貨

在會計上，此種業(yè)務(wù)也屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。但是，因為退貨發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳后，涉及所得稅的會計處理仍作為本年度的納稅調(diào)整事項處理。

（一）會計處理。

1.賬務(wù)處理：（1）確認(rèn)跨期退貨：按應(yīng)沖回收入，借記“以前年度損益調(diào)整（銷售收入）”科目，按可以退回的增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目，按應(yīng)付或已付的退貨款，貸記“應(yīng)收賬款”“應(yīng)付賬款”“銀行存款”等科目。（2）沖回已確認(rèn)成本，借記“庫存商品”等存貨科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（銷售成本）”等科目。（3）確認(rèn)跨期退貨對所得稅的影響（假定退貨減利），按退貨減少利潤和適用稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）”科目。（4）將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)清，借（或貸）記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸（或借）記“以前年度損益調(diào)整”科目。在計算本年度應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅時，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。以上數(shù)道分錄，均應(yīng)登記在本年度賬務(wù)中。

2.報表調(diào)整：（1）調(diào)整報告年度資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)（均假定退貨導(dǎo)致利潤減少）：按退貨應(yīng)沖收入，調(diào)減“應(yīng)收賬款”項目或調(diào)增“應(yīng)付賬款”項目；按應(yīng)沖回所得稅費用，調(diào)減 “應(yīng)交稅費”項目；按退回貨物成本，調(diào)增“存貨”項目，按退貨影響損益的凈額，調(diào)減未分配利潤。（2）調(diào)整報告年度利潤表本年數(shù)：按退貨應(yīng)沖減收入，調(diào)減 “營業(yè)收入”項目；按退貨應(yīng)沖減成本，調(diào)減“營業(yè)成本”項目；按退貨減利應(yīng)沖回所得稅，調(diào)減“所得稅費用”項目；按退貨對凈利潤的影響，調(diào)減“凈利潤”項目。（3）所有者權(quán)益變動表及報表附注也應(yīng)同時調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的報告年度財務(wù)報表報出，并以調(diào)整后的財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制下一年（本年度）的財務(wù)報表。

（二）納稅調(diào)整和納稅申報。由于發(fā)生跨期退貨時，企業(yè)報告年度所得稅納稅申報已經(jīng)結(jié)束，跨期退貨時所得稅的影響已無法在匯算清繳時反映。因此，盡管企業(yè)在會計上已對跨期退貨在報告年度財務(wù)報表上作了處理，但是涉及的所得稅費用和相應(yīng)的納稅調(diào)整則應(yīng)放在本年度匯算清繳時辦理：

1.納稅調(diào)整。由于會計上對于跨期退貨這一業(yè)務(wù)在報告年度財務(wù)報表上已通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行處理，報告年度的下一年即本年度的利潤表上沒有也無須反映這項業(yè)務(wù)。但是，由于上年度報告年度匯算清繳早于年報完成，導(dǎo)致匯算清繳后發(fā)生的跨期退貨必須在本年度的匯算清繳時處理。具體是在會計上利潤基礎(chǔ)上調(diào)整退貨影響的損益額，即按照跨期退貨導(dǎo)致利潤總額減少，調(diào)減應(yīng)稅所得；如果退貨導(dǎo)致利潤總額增加，則調(diào)增應(yīng)稅所得。

2.納稅申報。本年度發(fā)生的跨期退貨在本年度匯算清繳時調(diào)整。所得稅費用和應(yīng)交所得稅，與扣除退貨減利后會計上計算的所得稅費用和應(yīng)交所得稅相等。