制度約束：數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計師關(guān)鍵審計事項披露

摘要：數(shù)字化轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟效益是資本市場及各方信息使用者關(guān)心的重要話題。為探究數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計師關(guān)鍵審計事項披露的影響，以2016—2019年滬深A股上市公司為樣本，研究數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計師關(guān)鍵審計事項披露的關(guān)系，并探析企業(yè)產(chǎn)權(quán)屬性和企業(yè)內(nèi)部控制對二者關(guān)系的影響，為我國審計師關(guān)鍵審計事項披露的行為解讀提供參考。研究表明，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會正向影響審計師關(guān)鍵審計事項的披露，印證了實施新審計報告模式的有效性與價值性。

關(guān)鍵詞：制度約束；數(shù)字化轉(zhuǎn)型；審計師；關(guān)鍵審計事項

0引言

我國已進入全面建設社會主義現(xiàn)代化國家的新階段，新發(fā)展需要新格局，新格局需要新動力。而扎根數(shù)字化轉(zhuǎn)型，把握數(shù)字化發(fā)展機遇，是構(gòu)建新格局的必要條件。企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型必將通過提高信息透明度和信息傳遞效率來影響會計信息的生成、存儲、處理、分析和使用等整個傳播鏈條，價值導向的正確選擇和數(shù)據(jù)驅(qū)動也逐漸成為管理層落實高瞻遠矚戰(zhàn)略的核心能力。

為了使注冊會計師披露更多其在執(zhí)行審計過程中關(guān)注的重要事項及應對措施，彌補公眾的期望差距，國際審計和鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月頒布了《國際審計準則第701號——在獨立審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（ISA701），此準則于2016年9月正式執(zhí)行。為了實現(xiàn)審計范疇準則與國際趨同，我國也推出了相關(guān)政策。2016年12月，財政部發(fā)布《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。該審計準則能夠很好地解決注冊會計師與信息使用者之間溝通不足的問題。

本文基于產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景，研究數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計師關(guān)鍵審計事項披露的影響機制，探討數(shù)字化轉(zhuǎn)型中審計師關(guān)鍵審計事項披露的優(yōu)化路徑，助力其實施步驟不斷完善，彌補以往研究中相關(guān)作用機制的缺失。

1文獻綜述

1.1政策背景

基于上述政策背景，我國學者對數(shù)字化轉(zhuǎn)型和關(guān)鍵審計事項展開了研究。唐建華[1]提出，增加關(guān)鍵審計事項段能夠為投資者提供更多決策相關(guān)信息，并能夠提高審計透明度。關(guān)鍵審計事項呈現(xiàn)出一定的行業(yè)特征及事務所層面的特征，關(guān)鍵審計事項可能同樣存在模板化問題，關(guān)鍵審計事項中審計應對方案的質(zhì)量也呈現(xiàn)出參差不齊的狀況。

2021年3月，《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》發(fā)布，將“加快數(shù)字化發(fā)展，建設數(shù)字中國”作為獨立篇章，指出以數(shù)字化轉(zhuǎn)型整體驅(qū)動生產(chǎn)方式、生活方式和治理方式變革。在國家政策的引領(lǐng)下，各行各業(yè)也紛紛出臺產(chǎn)業(yè)政策，加快推動產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。近年來，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化深度融合，各行各業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動越來越依賴大數(shù)據(jù)、人工智能和云計算等數(shù)字技術(shù)，數(shù)據(jù)成為繼土地、資本、勞動力和技術(shù)之外的重要生產(chǎn)要素，產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型勢在必行。

1.2研究現(xiàn)狀

目前學者主要從兩方面出發(fā)對數(shù)字化轉(zhuǎn)型與關(guān)鍵審計事項之間的關(guān)系進行實證研究：一是研究二者之間的作用原理——信息傳遞；二是研究數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來的挑戰(zhàn)——審計風險。

在做出投資決策時，外部投資者往往根據(jù)管理層公開發(fā)布的信息對企業(yè)價值進行判斷。雖然作為企業(yè)信息生產(chǎn)者和釋放者的管理層有向外部投資者、監(jiān)管者披露信息的義務，但是他們又是本質(zhì)上的信息分配者，在法律和制度允許的范圍內(nèi)對信息披露內(nèi)容和披露時機具有一定的選擇權(quán)。

白曉琳[2]認為，數(shù)字經(jīng)濟背景下，企業(yè)經(jīng)營管理、業(yè)務開展、后臺運營都日趨信息化、標準化、智能化，而傳統(tǒng)審計管理模式依然滯后于企業(yè)發(fā)展，具體表現(xiàn)為傳統(tǒng)審計管理模式難以適應企業(yè)信息化的發(fā)展節(jié)奏、傳統(tǒng)審計管理資源難以處理企業(yè)海量化的審計信息、傳統(tǒng)審計管理隊伍難以滿足日趨多元化的審計要求等。所以，新審計報告模式的出現(xiàn)也是必然的。王宏濤等[3]的研究表明，關(guān)鍵審計事項披露通過提高市場感知的審計質(zhì)量和報表盈余的審計質(zhì)量提升了企業(yè)會計穩(wěn)健性。

綜上所述，審計師在審計實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)時會更加謹慎，以免引發(fā)自身審計失敗。那么，審計師是否對這些實施數(shù)字化轉(zhuǎn)型的企業(yè)有更多或更特殊的溝通事項？這是本文進一步研究的出發(fā)點。

2研究對象和假設提出

2.1研究對象

關(guān)鍵審計事項是基于審計的監(jiān)督職能而提出的披露制度，對企業(yè)的運營進行監(jiān)管，數(shù)字化轉(zhuǎn)型是產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的必經(jīng)階段，二者的關(guān)系值得深思。本文選取我國滬深A股上市公司的數(shù)據(jù)，探究數(shù)字經(jīng)濟大背景下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計師關(guān)鍵審計事項披露的影響。

2.2假設提出

根據(jù)信息不對稱理論，在上市公司經(jīng)營過程中，管理者作為公司基本面信息的生產(chǎn)者，與不直接參與公司經(jīng)營管理的外部投資者相比，具有與生俱來的信息優(yōu)勢，二者之間存在信息不對稱。Chaney和Lewis[4]的研究表明，具有信息優(yōu)勢的管理者有動機利用信息不對稱進行盈余管理，影響外部投資者對企業(yè)未來發(fā)展的預期，進而影響其對股價的判斷，最終導致股票被市場錯誤定價。對披露內(nèi)容選擇性地進行篩選，實質(zhì)上是主觀有意降低企業(yè)信息透明度、拉大與外部投資者信息不對稱程度的過程。而數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以提高企業(yè)信息透明度，降低信息不對稱性。

根據(jù)技術(shù)創(chuàng)新理論，鐘喜琴[5]認為審計行業(yè)在審計理念、模式、技術(shù)、報告、取證5個方面都需要制定相應的對策。具體來說，主要包括創(chuàng)新審計理念、健全審計模式、改善審計技術(shù)、增加審計報告成果、完善電子審計取證。

企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型會增加審計風險，提升對審計程序的要求，從而影響關(guān)鍵審計事項的披露。

綜上，本文提出假設1：

H1：數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越深入，對審計師關(guān)鍵審計事項披露的正向影響越明顯。

3研究設計

3.1數(shù)據(jù)來源及樣本選擇

本文選取2016—2019年我國滬深A股上市公司數(shù)據(jù)進行研究，剔除金融業(yè)、ST、*ST等財務異常的上市公司，以及財務數(shù)據(jù)缺失的上市公司，得到樣本8 811個。

3.2變量定義

3.2.1關(guān)鍵變量定義

（1）被解釋變量。審計師關(guān)鍵審計事項披露的充分性用審計人員披露關(guān)鍵審計事項個數(shù)和關(guān)鍵審計事項段的總字數(shù)來衡量；審計師關(guān)鍵審計事項披露的模糊性用文本迷霧指數(shù)來衡量；審計師關(guān)鍵審計事項段披露的語氣用積極語氣用詞數(shù)、消極語氣用詞數(shù)、積極語氣用詞數(shù)占總詞數(shù)比例來衡量。

（2）解釋變量。對于企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的衡量，借鑒吳非等[6]的相關(guān)指標進行描述。

3.2.2模型構(gòu)建

為了驗證H1，參考李爽和吳溪[7]的做法，構(gòu)建如下模型

KeyMatters=β0+β1DCG+∑Controls+Fixed_Effect+ε（1）

式中，KeyMatters為審計師關(guān)鍵審計事項披露的相關(guān)變量集合，包括數(shù)量（N）、文本篇幅（Lnwords）、迷霧指數(shù)（Fog）、積極詞（Positive）、消極詞（Negative）和積極詞比（Positiveper）；β0為常量；β1為變量系數(shù)；DCG 為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度；∑Controls為控制變量；Fixed_Effect為本模型在回歸過程中控制了年度和行業(yè)固定效應；ε為隨機擾動項。

本文選取15個控制變量：①內(nèi)部公司層面的控制變量有公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負債率（Lev）、經(jīng)營性現(xiàn)金流量（CFO）、盈利能力（ROA）、虧損（Loss）、成長性（Growth）、市值賬面比（MB）、公司經(jīng)營分部數(shù)量（Seg）、上市年限（Age）；②公司外部治理層面的控制變量有第一大股東持股比例（Top1）和機構(gòu)投資者持股比例（Inshld）；③事務所層面的控制變量有非標準審計意見（Mao）、審計師變更（Change）、審計時滯（Delay）、事務所行業(yè)專長（Special）。變量及變量定義見表1。

4實證檢驗結(jié)果

4.1描述性統(tǒng)計結(jié)果

描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2。披露關(guān)鍵審計事項的數(shù)量（N）最大值為6，最小值為1，均值為2.068，說明審計師在關(guān)鍵審計事項段中最多溝通6個審計事項，最少溝通1個審計事項，平均溝通約2個審計事項。也能從關(guān)鍵審計事項披露充分性的另一個指標文本篇幅（Lnwords）看出其差異很大?？刂谱兞刻潛p（Loss）的均值為0.084，說明在8 811個樣本中，有8.4%的公司處于虧損狀態(tài)。

4.2多元回歸分析結(jié)果

多元回歸分析結(jié)果見表3。由表3中分組（1）和（6）可以看出，在固定效應條件限制下，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)在5%水平上顯著為正；由分組（2）和（4）可以看出，在固定效應條件限制下，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)在1%水平上顯著為正。這說明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型越深入，審計師越傾向于披露更多關(guān)鍵審計事項；關(guān)鍵審計事項段字數(shù)越多，審計師會使用越多積極語氣詞來披露關(guān)鍵審計事項。由分組（3）和（5）可以看出，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）與迷霧指數(shù)（Fog）、消極詞（Negative）的回歸系數(shù)均未通過顯著性檢驗，表明隨著企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的深入，審計師并不傾向于使用模糊語言及消極語言來逃避潛在的訴訟風險。

綜上所述，審計師在面對企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更深入的公司時，更傾向于通過實施更多審計程序，更充分地披露審計過程及實施審計應對策略，來減輕可能面臨的審計風險，而非通過模糊陳述、增加消極語氣詞來逃避潛在風險，由此H1得到驗證。

4.3穩(wěn)健型分析

4.3.1替換自變量的度量方式

借鑒祁懷錦等[8]的做法，將企業(yè)數(shù)字化相關(guān)無形資產(chǎn)占比作為解釋變量（DCGNew）對模型（1）進行回歸，結(jié)果見表4。由表4可以看出，在固定效應條件限制下，在分組（1）、（2）、（4）和（6）中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)均在1%水平上顯著為正，而在分組（3）和（5）中，系數(shù)未通過顯著性檢驗，自變量系數(shù)的顯著性水平和符號未發(fā)生改變。

4.3.2White異方差修正

使用White異方差對t值進行修正來開展穩(wěn)健性檢驗，結(jié)果見表5。經(jīng)檢驗，在固定效應條件限制下，在分組（2）和（4）中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)在1%水平上顯著為正；在分組（1）和（6）中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)在5%水平上顯著為正；在分組（3）和（5）中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)未通過顯著性檢驗，模型（1）結(jié)果并未改變，說明在多元回歸中得到的結(jié)論是穩(wěn)健的，H1成立的結(jié)論可靠。

本文進一步對具有不同特征（產(chǎn)權(quán)屬性）的企業(yè)進行檢驗，分析數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會對哪類企業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露產(chǎn)生更強的影響。

5.1產(chǎn)權(quán)屬性

本文將全樣本劃分為國有企業(yè)和非國有企業(yè)，對模型（1）進行分組回歸，結(jié)果見表6。由表6可知，在固定效應條件限制下，非國有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)顯著為正，而國有企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)未通過顯著性檢驗。這說明非國有企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對審計師關(guān)鍵審計事項的正向影響更大，作用效果更明顯。

5.2內(nèi)控質(zhì)量

根據(jù)企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量高和內(nèi)控質(zhì)量低對模型（1）進行分組回歸，結(jié)果見表7。由表7可知，內(nèi)控健康企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)通過了對審計師關(guān)鍵審計事項披露的多個維度的顯著性檢驗；內(nèi)控不良企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)并未完全通過對審計師關(guān)鍵審計事項披露的顯著性檢驗。內(nèi)控健康企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DCG）的系數(shù)顯著為正，說明內(nèi)控質(zhì)量高的上市公司，其數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對審計師關(guān)鍵審計事項披露的影響更大。

究其原理，可能是內(nèi)控質(zhì)量會影響企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對關(guān)鍵審計事項作用的有效性。對于內(nèi)控存在缺陷的企業(yè)而言，數(shù)字化轉(zhuǎn)型并不會明顯提升審計報告的質(zhì)量，這可能是因為審計師在對待該類企業(yè)時會保持較高的謹慎性，保證了信息傳遞的透明性及規(guī)范性，進而呈現(xiàn)出較高的審計質(zhì)量；而對于內(nèi)控不存在明顯缺陷的企業(yè)而言，數(shù)字化轉(zhuǎn)型能明顯提升信息傳遞的透明性及規(guī)范性，從而促進審計報告質(zhì)量的顯著提升。這表明在內(nèi)控不存在明顯缺陷的企業(yè)中，數(shù)字化轉(zhuǎn)型對審計師關(guān)鍵審計事項披露的影響更明顯。

綜上所述，在非國有企業(yè)或內(nèi)控質(zhì)量更高的上市公司中，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對審計師關(guān)鍵審計事項披露的影響更大。

6結(jié)語

本文研究了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計師關(guān)鍵審計事項披露之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越深入，審計師在出具審計報告時，其關(guān)鍵審計事項段撰寫更加充分或更傾向于使用積極詞語表述。這說明審計師在應對數(shù)字化轉(zhuǎn)型更深入的企業(yè)時，會采取更加謹慎、積極的態(tài)度；在新審計報告制度實施后，無論是從可持續(xù)發(fā)展動機出發(fā)，還是從數(shù)字經(jīng)濟創(chuàng)新動機和政府推動信息化戰(zhàn)略切入，審計報告都能為各方信息使用者提供更多有用信息、帶來更多效益，并通過關(guān)鍵審計事項披露對信息質(zhì)量進行約束。

進一步研究發(fā)現(xiàn)，審計師傾向于在數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度更深入的企業(yè)中進行更為充分的關(guān)鍵審計事項披露，采取的審計程序也更為標準和嚴謹；審計人員需要建立全新的風險導向意識，同時應用適當?shù)募夹g(shù)為數(shù)字化審計建設提供基礎保障，這也可能減輕未知的審計風險；非國有企業(yè)或內(nèi)控質(zhì)量更高的上市公司，其數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度對關(guān)鍵審計事項披露的影響更大。

數(shù)字化轉(zhuǎn)型是利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)全方位改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的強國戰(zhàn)略，是為了提升我國企業(yè)的可持續(xù)經(jīng)營能力而提出的階段性目標，并不是簡單的“互聯(lián)網(wǎng)+X”模式。在這種背景下，企業(yè)要客觀分析所在地區(qū)、所在行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀及自身的個體特征，因業(yè)因企制宜，并考慮從技術(shù)引入與應用的階段化目標著手，堅持軟實力與硬實力齊飛的戰(zhàn)略方針，迎接數(shù)字經(jīng)濟時代的審計風險沖擊。

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收稿日期：2022-09-27

作者簡介：

向鑫，男，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：審計理論與實務。