長園集團財務(wù)舞弊導致審計失敗案例研究

摘要：基于舞弊三因素分析長園集團財務(wù)舞弊是如何形成的，并由此探討審計失敗的多方面原因，提出完善監(jiān)督機制、建立審計共享中心、加強項目合伙人現(xiàn)場指導及質(zhì)量控制人員的監(jiān)督作用、加強審計人員職業(yè)道德教育等改進建議。

關(guān)鍵詞：財務(wù)舞弊；收入舞弊；審計失?。婚L園集團

0引言

近年來，受疫情反復、經(jīng)濟周期下行、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整及商業(yè)模式創(chuàng)新等因素的影響，上市公司財務(wù)舞弊事件屢見不鮮，其中影響較大的有萬福生科、綠大地、藍田股份、康得新、康美藥業(yè)、瑞幸咖啡、獐子島、中健網(wǎng)農(nóng)等的財務(wù)舞弊事件。這些財務(wù)舞弊事件不僅嚴重損害了廣大投資者的利益，造成惡劣的社會影響，而且不利于資本市場的健康發(fā)展。

本文結(jié)合舞弊三因素分析長園集團股份有限公司（以下簡稱“長園集團”）財務(wù)舞弊事件，并與大華會計師事務(wù)所（以下簡稱“大華所”）對長園集團的審計相結(jié)合，指出造成審計失敗的原因并給出相應(yīng)改進建議。

1長園集團財務(wù)舞弊事件介紹

1.1長園集團簡介

長園集團創(chuàng)立于1986年，從事工業(yè)與電力系統(tǒng)智能化、數(shù)字化的研發(fā)、制造與服務(wù)業(yè)務(wù)。2002年，長園集團在上海證券交易所上市，每年保持20%以上的增長速度。2015—2016年，正值證券市場跨行業(yè)并購盛行之際。此次長園集團財務(wù)舞弊事件主要源于其在2016年6月以6.5倍的溢價收購上海和鷹機電科技股份有限公司（后更名為“長園和鷹”）。

1.2大華所簡介

創(chuàng)立于1985年的大華所， 不僅是國內(nèi)首批獲準從事H股上市審計資質(zhì)的事務(wù)所，也是財政部大型會計師事務(wù)所集團化發(fā)展試點事務(wù)所。其總部位于北京，服務(wù)A股上市公司400多家，是國內(nèi)八大會計師事務(wù)所之一。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的2022年國內(nèi)會計師事務(wù)所排名，大華所綜合排在第6位。

1.3長園集團財務(wù)舞弊案件介紹

2016年6月，長園集團與上海和鷹實業(yè)發(fā)展有限公司等股東簽訂《股份轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，購買長園和鷹80%股權(quán)，同時簽訂了業(yè)績對賭協(xié)議，約定長園和鷹2016年、2017年累積合并報表口徑扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤達到35 000萬元。如果未達到，則補償義務(wù)人（原股東）需要進行補償。長園集團于2016年8月開始將長園和鷹納入合并報表范圍。

2018年12月，長園集團以自曝形式公告其收購的子公司長園和鷹或存在業(yè)績造假行為，之后母/子公司之間展開了一場“自曝財務(wù)業(yè)績舞弊”的劇情。2019年7月，證監(jiān)會對長園集團開展立案調(diào)查。

1.4長園集團財務(wù)舞弊方式

1.4.1交易造假

長園和鷹及其子公司通過與海外公司簽訂銷售合同及簽署備忘錄、承諾函等方式，虛增相關(guān)收入。此外，長園合鷹子公司還通過與客戶簽訂“陰陽合同”的方式，虛增相關(guān)業(yè)務(wù)收入。通過以上2種方式，長園和鷹在2016年、2017年分別虛增利潤3 954.70萬元、3 059.17萬元[1]。

1.4.2會計操縱

長園和鷹通過提前確認收入、重復確認收入及通過對智能工廠項目采用完工百分比法確認收入達到虛增收入和利潤的目的。2016年、2017年，長園和鷹分別提前確認收入3 733.44萬元、63.80萬元，通過會計政策操縱分別增加收入5 574.92萬元、15 699.61萬元。

2基于舞弊三因素分析長園集團財務(wù)舞弊的原因

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》中第十二條提到舞弊發(fā)生通常涉及的因素有：①動機或壓力；②機會；③借口。在此結(jié)合舞弊三因素，分析長園集團旗下長園和鷹發(fā)生財務(wù)舞弊的原因。

2.1壓力

壓力是舞弊者的首要動機，財務(wù)報告舞弊源于某種特定的環(huán)境，存在2個特征：一是激進的財務(wù)業(yè)績目標；二是目標若未實現(xiàn)，將視為不可寬恕。長園集團在收購長園和鷹時與原股東簽訂了業(yè)績對賭協(xié)議并沿用了原股東的管理團隊。長園和鷹2016年、2017年經(jīng)營業(yè)績?nèi)绻茨苓_到預期，則其管理層需支付高額業(yè)績補償款。為了免于支付業(yè)績補償款，長園和鷹管理層存在粉飾業(yè)績的動機。

2.2機會

舞弊者具有進行舞弊但又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)或能逃避懲罰的時機，舞弊才可能成功。長園和鷹主要涉及設(shè)備銷售業(yè)務(wù)及智能工廠總包類新業(yè)務(wù)。由于新業(yè)務(wù)涉及智能工廠方案設(shè)計、智能倉儲設(shè)計與建造、服裝定制化軟件開發(fā)、工業(yè)數(shù)據(jù)處理軟件開發(fā)等智能制造領(lǐng)域，其業(yè)務(wù)性質(zhì)較為復雜，給了長園和鷹管理層對財務(wù)數(shù)據(jù)進行粉飾的機會。

從內(nèi)部控制看，長園和鷹未能及時、有效地識別和分析內(nèi)部控制中存在的問題，存在設(shè)備銷售重復開票的情況，也未能發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制目標實現(xiàn)過程中存在的潛在風險。從此次財務(wù)舞弊事件可以看出，長園和鷹財務(wù)人員也可能直接參與了財務(wù)舞弊行為，且沒有及時記錄并上報違規(guī)事項和虛假財務(wù)信息。這也反映出長園和鷹管理層未能安排具有專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)操守的員工擔任重要崗位，導致內(nèi)部控制措施未能得到有效、及時的執(zhí)行。此外，長園和鷹組織機構(gòu)中設(shè)立的內(nèi)部監(jiān)督部門并未發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。

2.3借口

舞弊者只有對自己的舞弊行為予以合理化解釋，才能尋求內(nèi)心的平和，使舞弊行為與其本人的道德觀、行為準則相吻合。長園和鷹曾自主申報過創(chuàng)業(yè)板IPO（首次公開募股），但因有舉報者稱其存在虛假銷售及隱瞞訴訟事件等問題，被發(fā)行監(jiān)管部門取消了審核資格[2]。為了順利上市，長園和鷹管理層加劇了對財務(wù)造假進行自我合理化的行為。這些都是長園和鷹管理層尋求內(nèi)心平衡的錯誤做法，忽視了外部法律監(jiān)管力量。

3大華所審計失敗的原因分析

3.1未對函證保持適當?shù)目刂?/p>

在2016年年報審計過程中，大華所的同一封快遞回函收到了3家公司的函證，分別是誠浩（柬埔寨）時裝有限公司、新峰景（柬埔寨）有限公司和新海杰制衣廠有限公司，寄件人卻是另一家越捷國際有限公司，寄件地址也并非實際發(fā)函的地址。大華所應(yīng)在審計底稿中記錄該異常行為并實施進一步的核查程序，說明該異常行為是否合理，但其并未執(zhí)行，錯過了揭發(fā)財務(wù)舞弊行為的機會。

在2017年年報審計過程中，大華所對安徽紅愛進行函證時，其回函與發(fā)函留底2份文件被審計單位印章用印位置不同，但并未引起審計人員的懷疑。回函快遞單上手寫寄件人為安徽紅愛，寄件地址為安徽省宿松縣，但核查回函快遞單發(fā)現(xiàn)，實際攬件網(wǎng)點為上海市閔行區(qū)申北公司。大華所未對函證回函地址進行有效的核查，僅僅根據(jù)快遞單信息確認，再次錯過了發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊行為的機會。

3.2未嚴格執(zhí)行收入舞弊風險應(yīng)對措施及總體審計策略

大華所如果嚴格執(zhí)行針對收入制定的審計策略，是能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)舞弊行為的。在實際執(zhí)行過程中，審計人員出于評估不足、考慮不全、審查不嚴等原因，未嚴格執(zhí)行設(shè)定的要求，導致在后期實質(zhì)性程序中并未發(fā)現(xiàn)存在財務(wù)舞弊的跡象，主要體現(xiàn)在以下5個方面：

（1）大華所在執(zhí)行細節(jié)測試時，底稿中明確記錄了針對同一客戶分別于2017年12月27日、30日2次確認349 840元的收入，但是審計底稿中的結(jié)論卻是“未見異常，可以確認”。

（2）大華所獲取的合同明細表中顯示，同一編號的合同存在2次開票記錄，且開票金額高達合同金額的4倍，但是審計人員并未高度重視，也未采取進一步的審計措施來說明該異常事項。

（3）根據(jù)長園和鷹與客戶簽訂的合同中“在買方貨款全部付清之前，標的物所有權(quán)歸賣方所有”“在終端客戶安裝之后，LADOGROUP CORP才產(chǎn)生付款義務(wù)”等條款，出口設(shè)備銷售風險報酬轉(zhuǎn)移時點不是均在出口報關(guān)時，而是需要具體情況具體分析。大華所雖然抽取了該部分合同進行審查，但是并未執(zhí)行到位，導致未能發(fā)現(xiàn)長園和鷹提前確認收入的錯報情況。

（4）長園和鷹子公司的某筆租賃業(yè)務(wù)毛利率為49%，遠高于同期設(shè)備整體吊掛系統(tǒng)毛利率（25.92%）和自動裁剪機銷售毛利率（15.24%）。針對該異常毛利率，審計人員未進一步深究，未核實其收入確認、計價是否存在異常，成本結(jié)轉(zhuǎn)是否完整。

（5）雖然長園和鷹2016年和2017年凈利潤均保持高速增長，但其經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額卻持續(xù)為負，見表1。其應(yīng)收賬款回款情況也不容樂觀，截至2018年9月30日，應(yīng)收款回款率僅為20.54%。這些財務(wù)指標均表明長園和鷹高速增長的銷售表現(xiàn)存在異常，但審計人員并未足夠重視，也未對其啟動進一步的審計程序。

3.3注冊會計師未保持應(yīng)有的獨立性

獨立性是注冊會計師審計的靈魂，現(xiàn)行的上市公司選聘會計師事務(wù)所審計委托制度卻無法讓注冊會計師保持實質(zhì)上的獨立性。大華所從2011年開始為長園集團提供審計服務(wù)，2018年被替換，服務(wù)期間收費保持在 60 萬～ 65 萬元。長園集團在2016年吸收合并長園和鷹之后，審計費用也未增加。會計師事務(wù)所為了降低運營成本，保障自身的利益，在審計開展過程中，委派的人員及執(zhí)行的程序存在瑕疵。這就導致未能做到有效的風險評估，也未能設(shè)計并執(zhí)行有效的審計程序，無法識別出舞弊導致的財務(wù)重大錯報風險。同時，會計師事務(wù)所缺乏有效的復核制度，導致審計風險增加。

3.4會計師事務(wù)所質(zhì)量控制不到位

審計準則要求對審計工作底稿執(zhí)行三級質(zhì)量復核制度，即項目經(jīng)理復核、簽字注冊會計師復核和審計質(zhì)量控制部門復核。在長園集團審計中，現(xiàn)場審計人員針對大額應(yīng)收款余額未實施函證，質(zhì)量控制復核人員未對此提出疑問，說明質(zhì)量控制制度不完善。

4大華所審計失敗帶來的啟示

4.1完善監(jiān)督機制，提高財務(wù)造假成本

新《證券法》加大了對財務(wù)舞弊行為的打擊力度。在實際執(zhí)行過程中，需要監(jiān)管部門采用新思路、新工具及時關(guān)注上市公司財務(wù)異常現(xiàn)象，大力打擊企業(yè)違法行為，提高其違法成本；還應(yīng)根據(jù)財務(wù)舞弊行為的性質(zhì)、金額和規(guī)模等，會同工商、稅務(wù)、銀行等相關(guān)部門和機構(gòu)將涉及的企業(yè)列入黑名單，全面限制相關(guān)企業(yè)的融資、信用交易等行為，起到震懾作用。

4.2建立審計共享中心，利用信息技術(shù)設(shè)置關(guān)鍵風險點落實機制，避免人為操作（1）會計師事務(wù)所可以考慮建立審計共享中心，由專門的團隊處理相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)。這不僅可以降低項目組自行處理的差錯風險，而且能提高審計效率和質(zhì)量。

（2）在財政部的支持下，中國注冊會計師協(xié)會積極推動函證數(shù)字化建設(shè)，極大地提高了函證業(yè)務(wù)處理效率，減少了會計師事務(wù)所、銀行和被審計單位的人為操作行為，增強了各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的風險管控，降低了數(shù)據(jù)錯漏、泄密和舞弊風險。除函證業(yè)務(wù)外，針對房產(chǎn)信息、車輛信息、訴訟信息等也應(yīng)逐步建立數(shù)字化平臺，降低人為操作的可能性。

（3）會計師事務(wù)所應(yīng)加強研發(fā)和應(yīng)用數(shù)字化審計分析技術(shù)、工具，以幫助審計人員快速識別異?？颇浚l(fā)現(xiàn)異常趨勢，如建立財務(wù)舞弊跡象數(shù)據(jù)庫，可以彌補審計人員經(jīng)驗不足導致無法識別舞弊跡象的風險；對上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)指標存在異常的，設(shè)置監(jiān)控預警閾值，如果觸發(fā)，則要求審計人員必須進行橫向、縱向等不同緯度的復核，判斷上市公司可能存在的財務(wù)問題，并由此設(shè)計進一步的審計程序，以識別潛在的風險，降低審計失敗的風險。

4.3加強項目合伙人現(xiàn)場指導及質(zhì)量控制人員的監(jiān)督作用審計服務(wù)質(zhì)量離不開每一個單元的制度化和規(guī)范化。會計師事務(wù)所應(yīng)明確對項目合伙人及其復核人員的責任和考評績效機制，防止質(zhì)量控制程序流于形式的問題出現(xiàn)。會計師事務(wù)所可以根據(jù)被審計單位所處的行業(yè)情況、經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)復雜程度，對項目合伙人的現(xiàn)場出勤率做出相應(yīng)的考勤要求，對項目合伙人的現(xiàn)場督導工作進行相應(yīng)的記錄。質(zhì)量控制應(yīng)貫穿事前、事中和事后。會計師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時，應(yīng)指定具備相應(yīng)行業(yè)經(jīng)驗的質(zhì)量控制人員參與評審業(yè)務(wù)承接的可行性，且質(zhì)量控制人員也應(yīng)在審計過程中保持對項目組審計策略制定的跟蹤及其后期的底稿質(zhì)量復核。會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)審計項目的難易程度和行業(yè)性質(zhì)，對質(zhì)量控制人員的到場情況做出要求。除了關(guān)注審計底稿質(zhì)量，會計師事務(wù)所也應(yīng)根據(jù)對被審計單位的重點風險領(lǐng)域評估情況，到審計現(xiàn)場進行實地查看、問詢等。會計師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)審計項目風險評估結(jié)果，對重大風險領(lǐng)域進行重點復核，對審計流程進行全面檢查，合理保證審計質(zhì)量，防止審計人員經(jīng)驗不足導致未能準確識別風險，降低審計失敗的可能性。

4.4加強職業(yè)道德教育，提升執(zhí)業(yè)人員的綜合素質(zhì)

會計師事務(wù)所應(yīng)定期或不定期組織開展職業(yè)道德教育、專業(yè)技能培訓與考核，全面提升審計人員的綜合素質(zhì)。會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全優(yōu)秀人才選拔機制和培訓教育體系，注重審計人員的梯隊建設(shè)及多元化建設(shè)[3]；同時向?qū)徲嬋藛T貫徹保持職業(yè)懷疑態(tài)度、勤勉盡責、以風險為導向的審計理念。

5結(jié)語

隨著科技的進步，上市公司財務(wù)舞弊方式越來越多樣化，舞弊手段越來越隱蔽，加大了審計的難度。注冊會計師為了預防審計失敗，在審計過程中需要始終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高對異常信息的敏感度，提升審計程序設(shè)計及執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境，恰當評估企業(yè)的重要風險點，并對審計程序?qū)嵤┯行Э刂?，審慎評價審計證據(jù)的充分性和可靠性，多維度、多渠道獲取更多審計證據(jù)，以防范審計失敗風險。

參考文獻[1]葉欽華，黃世忠，葉凡，等.嚴監(jiān)管下的財務(wù)舞弊分析：基于2020—2021年的舞弊樣本[J].財會月刊，2022（13）：10-15.[2]張銘銘，劉成立.注冊會計師審計證據(jù)失真風險分析：基于大華會計師事務(wù)所對長園和鷹年報審計案例[J].新會計，2020（1）：51-54.

[3]上海國家會計學院課題組.關(guān)于康美藥業(yè)案件判決復盤分析及其對注冊會計師行業(yè)法治建設(shè)的思考與建議[J].中國注冊會計師，2022（4）：102-108.

收稿日期：2022-08-08

作者簡介：

方瑾，女，1989年生，本科，會計師、注冊會計師，主要研究方向：上市公司財務(wù)審計。