農(nóng)林牧漁業(yè)大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用探究

Exploration on the Application of Big Data Audit of Agriculture， Forestry， Animal Husbandry and Fishery—Based on Case Study of Zhangzidao and Huishan Dairy

KE Weiyu""YE Zhanbei

摘要：農(nóng)林牧漁業(yè)是財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)行業(yè)，其財(cái)務(wù)舞弊手法隱蔽，導(dǎo)致傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)面臨巨大挑戰(zhàn)。而大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來了新機(jī)遇。首先剖析農(nóng)林牧漁業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段成因，并梳理應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，之后結(jié)合獐子島和輝山乳業(yè)2個(gè)具體案例進(jìn)行深入剖析，在此基礎(chǔ)上為完善大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)提出對(duì)策建議，以期提高農(nóng)林牧漁業(yè)審計(jì)的質(zhì)量和效率。

關(guān)鍵詞：大數(shù)據(jù)審計(jì)；財(cái)務(wù)舞弊；農(nóng)林牧漁業(yè)

0引言

近年來，我國上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件頻發(fā)，財(cái)務(wù)舞弊手段也越來越多樣化、隱蔽化。伴隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的不斷推進(jìn)，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別對(duì)策面臨新的轉(zhuǎn)變機(jī)遇。我國農(nóng)林牧漁業(yè)正在蓬勃發(fā)展，并逐步實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化，但農(nóng)林牧漁業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件頻發(fā)，打擊了投資者的信心，對(duì)我國資本市場(chǎng)造成了極大影響。農(nóng)林牧漁業(yè)由于生物資產(chǎn)復(fù)雜、客戶較為分散和受國家政策扶持等因素，舞弊手法具有其行業(yè)特殊性與隱秘性，因此傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難以發(fā)現(xiàn)其財(cái)務(wù)舞弊行為。本文以大數(shù)據(jù)審計(jì)時(shí)代為研究背景，梳理注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，剖析農(nóng)林牧漁業(yè)舞弊手段成因，結(jié)合獐子島集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“獐子島”）和遼寧輝山乳業(yè)集團(tuán)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“輝山乳業(yè)”）案例進(jìn)行分析，為財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別提出對(duì)策建議，為財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別對(duì)策指明優(yōu)化方向。

1農(nóng)林牧漁業(yè)審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)、常用的財(cái)務(wù)舞弊手段及原因

1.1大數(shù)據(jù)審計(jì)背景下農(nóng)林牧漁業(yè)審計(jì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)

1.1.1存貨監(jiān)盤環(huán)節(jié)

存貨監(jiān)盤是審計(jì)中容易被輕視卻又至關(guān)重要的一環(huán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般親臨現(xiàn)場(chǎng)對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤、抽盤，檢查存貨的數(shù)量和狀態(tài)，以驗(yàn)證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上的存貨是否真實(shí)存在。農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨中往往生物性資產(chǎn)占據(jù)主要地位。由于存貨具有特殊性，農(nóng)林牧漁業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)特點(diǎn)鮮明。其一，在傳統(tǒng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)取證方法上，面對(duì)錯(cuò)綜復(fù)雜的生物性資產(chǎn)所處的地理環(huán)境，抽盤的樣本也難以代表總體情況，傳統(tǒng)的抽盤工作難以有效開展，帶來的誤差導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。其二，生物性資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性、自然增值性及受自然災(zāi)害影響等不確定性，成本核算及未來可變現(xiàn)凈值難以準(zhǔn)確計(jì)量，被審計(jì)單位對(duì)生物性資產(chǎn)的減值有很大的主觀性。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位存在巨大的信息不對(duì)稱，審計(jì)師難以評(píng)估其是否存在減值跡象，從而無法針對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上的生物性資產(chǎn)“準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定做出合理判斷。在信息化背景下，大數(shù)據(jù)審計(jì)有高效獲取有效數(shù)據(jù)和跨越時(shí)空障礙的優(yōu)勢(shì)，能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決信息不對(duì)稱和實(shí)地監(jiān)盤環(huán)境復(fù)雜等問題，對(duì)存貨監(jiān)盤環(huán)節(jié)的適用度極高。

1.1.2銷售與收款環(huán)節(jié)

銷售與收款循環(huán)是財(cái)務(wù)審計(jì)中十分重要的環(huán)節(jié)，關(guān)注營業(yè)收入的真實(shí)性是財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別的重點(diǎn)，農(nóng)業(yè)企業(yè)更應(yīng)注重現(xiàn)金交易部分^[1]。然而，由于農(nóng)林牧漁業(yè)具有特殊性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其銷售與收款環(huán)節(jié)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)核查和往來函證的程序十分低效。其一，農(nóng)林牧漁業(yè)內(nèi)控薄弱，客戶和供應(yīng)商多為小型農(nóng)戶，采用現(xiàn)金方式結(jié)算的比重較大，且現(xiàn)金交易缺少相關(guān)單據(jù)佐證，難以通過銀行流水核查；其二，核查農(nóng)戶時(shí)，回函率和回函質(zhì)量較低。在信息化背景下，大數(shù)據(jù)審計(jì)不拘泥于單一的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還獲取互聯(lián)網(wǎng)多樣化交互數(shù)據(jù)，因此對(duì)該重點(diǎn)環(huán)節(jié)有適用意義。

1.2農(nóng)林牧漁業(yè)常用的財(cái)務(wù)舞弊手段及原因

1.2.1虛構(gòu)交易

國家給予農(nóng)林牧漁業(yè)減稅優(yōu)惠政策，使得該行業(yè)相較其他行業(yè)享受更低的企業(yè)所得稅和增值稅，即便虛增收入及利潤也無須承擔(dān)高額納稅負(fù)擔(dān)，違法成本相對(duì)較低。

農(nóng)林牧漁業(yè)常用虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易的手段，因其成本較低，可作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化的基本手段。此外，虛構(gòu)交易手段還包括虛構(gòu)銷售合同、利用空殼公司自產(chǎn)自銷和與客戶合謀等。值得一提的是，財(cái)務(wù)舞弊案例中不乏虛構(gòu)交易的多種手法同時(shí)出現(xiàn)的情形，如遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司虛構(gòu)境外空殼公司交易及與境外真實(shí)客戶合謀虛構(gòu)交易，正是利用了境外審計(jì)取證難、成本高的特點(diǎn)。這種情形屬于新興財(cái)務(wù)舞弊手段，應(yīng)予以特別關(guān)注。

1.2.2操縱存貨

農(nóng)林牧漁業(yè)操縱存貨十分常見，主要是因?yàn)樯镄再Y產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性、自然增值性及受自然災(zāi)害影響等不確定性，成本核算及未來可變現(xiàn)凈值難以準(zhǔn)確計(jì)量，被審計(jì)單位對(duì)生物資產(chǎn)的減值有很大的主觀性。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位在生物資產(chǎn)方面的信息量懸殊，被審計(jì)單位對(duì)減值金額做手腳尤為容易。

1.2.3虛假披露

農(nóng)林牧漁業(yè)操縱成本主要基于信息不對(duì)稱。在此列舉兩個(gè)方面的信息不對(duì)稱情形：其一，虛假披露生產(chǎn)模式或大面積生產(chǎn)作業(yè)情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其存在專業(yè)知識(shí)壁壘，難以核查真假摻雜的披露信息；其二，虛假披露在建工程情況，將募集到的資金用于虛增在建工程，通過抬高價(jià)格的方式將資金轉(zhuǎn)移出去，達(dá)到套取資金的目的，或者遲遲不完工，也不用計(jì)提折舊，不會(huì)減少利潤。

1.2.4虛構(gòu)預(yù)付賬款

虛構(gòu)預(yù)付賬款的目的是虛增預(yù)付賬款，同時(shí)虛增收入。以萬福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開發(fā)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“萬福生科”）的財(cái)務(wù)舞弊做法為例：步驟一，利用獲得農(nóng)戶身份證信息的便利性，在農(nóng)戶本人不知情情況下為其開立賬戶，公司再以采購名義向農(nóng)戶賬戶撥預(yù)付款；步驟二，虛構(gòu)客戶，以銷售名義將資金從農(nóng)戶賬戶轉(zhuǎn)回公司賬戶。通過以上2個(gè)步驟，萬福生科實(shí)現(xiàn)了自有資金體外循環(huán)。

2大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用之于農(nóng)林牧漁業(yè)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的優(yōu)勢(shì)

2.1來自理論界的回應(yīng)

大數(shù)據(jù)是指用傳統(tǒng)方法無法直接獲取的來源于人、機(jī)、物的大量網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的集合。這些數(shù)據(jù)包括結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，具有大量化、多樣化和快速化的優(yōu)點(diǎn)^[2]。利用信息技術(shù)開展審計(jì)工作可以分為兩大類：一類是信息系統(tǒng)審計(jì)；另一類是計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)。其中，面向數(shù)據(jù)的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)又稱為電子數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)，是我國審計(jì)信息化的重點(diǎn)方向^[3]。在信息化環(huán)境下，審計(jì)證據(jù)通常由計(jì)算機(jī)技術(shù)協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取。通過對(duì)被審計(jì)數(shù)據(jù)的分析，發(fā)現(xiàn)可疑數(shù)據(jù)，再對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)，便可以獲得電子審計(jì)證據(jù)^[4]。

大數(shù)據(jù)審計(jì)相較傳統(tǒng)審計(jì)具有明顯優(yōu)勢(shì)，其獲取數(shù)據(jù)范圍廣且數(shù)據(jù)關(guān)聯(lián)性強(qiáng)。大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)可以通過遠(yuǎn)程審計(jì)數(shù)據(jù)分析，鎖定被審計(jì)單位所在行業(yè)普遍存在的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以及同行業(yè)內(nèi)部控制的薄弱點(diǎn)，從而對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行重點(diǎn)審計(jì)，避免審計(jì)資源浪費(fèi)^[5]?；谠朴?jì)算的互聯(lián)網(wǎng)審計(jì)跨越時(shí)空障礙，可為會(huì)計(jì)師事務(wù)所節(jié)約成本^[6]，注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)審計(jì)迎來革命性的轉(zhuǎn)變機(jī)遇。在大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展背景下，最終優(yōu)化傳統(tǒng)審計(jì)的方向仍是審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。為此，需要在取證方法、取證模式等方面做出順應(yīng)時(shí)代的改變。不少學(xué)者指出，大數(shù)據(jù)技術(shù)促使傳統(tǒng)抽樣審計(jì)向總體審計(jì)轉(zhuǎn)變，降低了抽樣誤差帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)^[7，8]。鄭石橋^[9]探討了電子數(shù)據(jù)審計(jì)對(duì)審計(jì)流程的影響，認(rèn)為在電子數(shù)據(jù)環(huán)境下數(shù)據(jù)分析非常高效，因此為了減少實(shí)質(zhì)性程序而進(jìn)行控制測(cè)試的意義非常小，也不需要分析程序?yàn)樨?cái)務(wù)審計(jì)中的錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)提供間接證據(jù)。

國內(nèi)已有中科宇圖、海云數(shù)據(jù)等優(yōu)秀的大數(shù)據(jù)服務(wù)商，也為會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)專家協(xié)助其開展大數(shù)據(jù)審計(jì)提供了機(jī)會(huì)。目前，絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所還在使用傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，但大數(shù)據(jù)審計(jì)會(huì)是未來發(fā)展趨勢(shì)。

2.2來自實(shí)踐的啟示

2.2.1獐子島案例

獐子島是一家綜合性海洋食品企業(yè)，于2006年在深圳證券交易所上市。獐子島的扇貝繼2014年謎之旅行“溜走”后，于4年后又任性“逃走”，引起新聞媒體和民眾的廣泛關(guān)注。

獐子島的作業(yè)船只安裝了北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)，這個(gè)裝置原先是漁政部門出于天氣不好時(shí)漁船相撞的擔(dān)憂而安裝的，為之后的審計(jì)提供了數(shù)據(jù)來源。證監(jiān)會(huì)委托兩家機(jī)構(gòu)，即國內(nèi)領(lǐng)先的大數(shù)據(jù)服務(wù)商中科宇圖和從事漁業(yè)研究的中國水產(chǎn)科學(xué)研究院東海水產(chǎn)研究所，借助北斗衛(wèi)星導(dǎo)航系統(tǒng)獲取定位數(shù)據(jù)，進(jìn)行進(jìn)一步測(cè)算并還原真實(shí)情況。

獐子島2006—2018年歸母公司凈利潤走勢(shì)見圖1。由圖1可知，2012年是獐子島業(yè)績轉(zhuǎn)變的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)，其歸母公司凈利潤從2006年上市之后幾年的增長轉(zhuǎn)為接近79%的跌幅，跌至1.05億元，2012年之后情況更加惡劣。

在業(yè)績下滑壓力下，獐子島開始粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，2016年通過確認(rèn)收入未結(jié)轉(zhuǎn)成本的方式多做利潤，將成本記到2017年。獐子島結(jié)轉(zhuǎn)底播成本是以蝦夷扇貝捕撈區(qū)域（采捕坐標(biāo)）為依據(jù)的，捕撈區(qū)域系由人工填報(bào)且缺乏船只航海日志予以佐證。此次查辦獐子島案的過程中，兩家專業(yè)的第三方機(jī)構(gòu)各自運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)處理客觀的船只定位數(shù)據(jù)，先是窺探船只的真實(shí)航行軌跡，然后確定了企業(yè)實(shí)際采捕的海域，進(jìn)而計(jì)算出這塊采捕海域面積。兩家機(jī)構(gòu)各自還原出的面積相互印證。獐子島“扇貝事件”的真相開始浮出水面：審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)獐子島各月實(shí)際采捕區(qū)域與結(jié)轉(zhuǎn)區(qū)域明顯不符，最終破解了獐子島財(cái)務(wù)造假手段的謎團(tuán)^[10]。由此，獐子島在營業(yè)成本、營業(yè)外支出、利潤等方面存在隱瞞真相的行為進(jìn)一步得到印證。

例如，獐子島2016年實(shí)際捕撈面積與結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積僅有一小部分重合，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，其實(shí)際捕撈面積相較于結(jié)轉(zhuǎn)捕撈面積多13.93萬畝（1畝=666.6平方米），由于養(yǎng)殖產(chǎn)品成本與捕撈面積掛鉤，相應(yīng)虛減的營業(yè)成本達(dá)6 002.99萬元。

在對(duì)獐子島的調(diào)查中，證監(jiān)會(huì)通過比對(duì)2016年初和2017年初底播蝦夷扇貝庫存圖和捕撈船只導(dǎo)航定位信息，發(fā)現(xiàn)部分2016年初庫存區(qū)域沒有捕撈，而在2016年底對(duì)這部分區(qū)域進(jìn)行了底播，說明該區(qū)域既往庫存資產(chǎn)不存在，應(yīng)作核銷處理，由此，獐子島公司2016年虛減了營業(yè)外支出0.71億元。

此案例中大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用規(guī)范、合理，具體表現(xiàn)在4個(gè)方面。一是獲取的數(shù)據(jù)客觀、可靠，且百萬級(jí)的數(shù)據(jù)量在相對(duì)集中的捕撈船定位數(shù)據(jù)條件下繪制出的圖像誤差極小，北斗導(dǎo)航定位數(shù)據(jù)保存完整，定位精度在10米之內(nèi)；除定位準(zhǔn)確外，對(duì)捕撈船的航向、航速也均有記錄，取證中已按照每3分鐘1個(gè)定位數(shù)據(jù)的最高精度獲取數(shù)據(jù)，在捕撈船集中拖網(wǎng)來回采捕的作業(yè)模式下有十分足夠的分析價(jià)值。二是對(duì)于航速的確定科學(xué)、合理，采用大數(shù)據(jù)分析中的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)方法對(duì)所有航速數(shù)據(jù)總結(jié)規(guī)律并不斷測(cè)算得出閾值，也參照45船次中拖網(wǎng)速度的中位數(shù)。三是計(jì)算實(shí)際采捕面積時(shí)已經(jīng)剔除無對(duì)應(yīng)成本的庫存外區(qū)域，十分嚴(yán)謹(jǐn)。四是采用了空間分析工具中的聚合面工具，由點(diǎn)到線再聚合成面。

由獐子島財(cái)務(wù)造假事件可知，農(nóng)林牧漁業(yè)財(cái)務(wù)造假成為財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)地，主要借助虛增存貨實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)及利潤的虛增。這與農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司的主營業(yè)務(wù)模式有很大關(guān)系：一是存貨價(jià)值難以衡量和核查；二是客戶核查也是一個(gè)問題。即便造假的手段不算高明，但從審計(jì)角度看，生物性資產(chǎn)運(yùn)動(dòng)不規(guī)律、數(shù)量大、情況復(fù)雜，存貨盤點(diǎn)存在困難。扇貝自身大小影響著定價(jià)差異，巨大的會(huì)計(jì)估計(jì)極易被上市公司操縱，成為粉飾報(bào)表的工具。而大數(shù)據(jù)可視化技術(shù)的運(yùn)用，把原本獨(dú)立、分散的船只定位數(shù)據(jù)繪制成便于人感知的圖像，也使得審計(jì)跨越了時(shí)空障礙。

2.2.2輝山乳業(yè)案例

輝山乳業(yè)是一家全產(chǎn)業(yè)鏈型乳制品企業(yè)，于2013在香港交易所主板掛牌上市。著名的賣空組織渾水（Muddy Waters）曾認(rèn)為，自2014年開始，輝山乳業(yè)就存在虛假宣稱其大部分飼草苜蓿自給自足，并通過此種手段高估其利潤率。渾水發(fā)現(xiàn)的大量證據(jù)表明，輝山乳業(yè)一直從第三方購買大量苜蓿，由此懷疑公司存在財(cái)務(wù)欺詐行為。渾水表示，其多次使用無人機(jī)調(diào)查了輝山乳業(yè)，也參考了2015年的衛(wèi)星圖片觀察牧場(chǎng)，從而對(duì)于輝山乳業(yè)的施工進(jìn)度、苜蓿產(chǎn)量等數(shù)據(jù)都有可靠的把握。盡管我國媒體在新聞報(bào)道中很早就提到了無人機(jī)的應(yīng)用，但將無人機(jī)應(yīng)用到公司研究的情況還是極其稀少的。渾水在報(bào)告中指出：“正如2015年9月的衛(wèi)星圖像所示，草場(chǎng)的建設(shè)已接近完成。我們發(fā)現(xiàn)這種延誤令人驚訝?！?/p>

衛(wèi)星圖像檢測(cè)數(shù)據(jù)并不是淪為笑談的“坐著直升機(jī)數(shù)羊”這種肉眼盤點(diǎn)方式，掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)的機(jī)構(gòu)可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所、基金機(jī)構(gòu)提供數(shù)據(jù)服務(wù)，如用衛(wèi)星圖片監(jiān)測(cè)連鎖超市停車場(chǎng)并預(yù)估客流量、利用工廠冷卻塔冒出的蒸汽估算生產(chǎn)狀況和監(jiān)測(cè)林業(yè)公司林木資源情況等。雖然渾水并未披露其具體使用的方法的細(xì)節(jié)，但可以確認(rèn)的是，其在獲取施工進(jìn)度、奶牛場(chǎng)建設(shè)情況、苜蓿產(chǎn)量等情形時(shí)都借助了大數(shù)據(jù)技術(shù)。

輝山乳業(yè)夸大奶牛場(chǎng)建設(shè)成本，是通過以下對(duì)比方法得出的：1輝山乳業(yè)農(nóng)場(chǎng)設(shè)計(jì)的能容納奶牛數(shù)量×行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)每頭奶牛所對(duì)應(yīng)的農(nóng)場(chǎng)造價(jià)，計(jì)算得出奶牛場(chǎng)造價(jià)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值，得出輝山乳業(yè)平均每個(gè)奶牛場(chǎng)造價(jià)是0.452億元；2根據(jù)輝山乳業(yè)2014—2015年年報(bào)披露的信息進(jìn)行匡算后，得出單個(gè)奶牛場(chǎng)的建設(shè)成本約為0.89億元。由此可見，后者明顯偏大。該環(huán)節(jié)引入了專家，根據(jù)無人機(jī)航拍圖像，再結(jié)合實(shí)地走訪，通過與同行業(yè)對(duì)比來判斷奶牛場(chǎng)的工程質(zhì)量，有專家認(rèn)為其成本甚至不足0.3億元。

輝山乳業(yè)表明了種植苜蓿的成本，種植紫花苜蓿的成本大概是70美元/噸，而進(jìn)口紫花苜蓿的成本約為400美元/噸。由于該公司自己生產(chǎn)的苜蓿草足以飼養(yǎng)奶牛，因此價(jià)格更高且質(zhì)量更高，乳制品具有優(yōu)勢(shì)。該公司希望通過縮短供應(yīng)鏈，每年節(jié)省約1億元人民幣。根據(jù)渾水發(fā)布的報(bào)告，輝山乳業(yè)的原奶產(chǎn)量和營業(yè)收入有所增加，但苜蓿的產(chǎn)量卻逐年下降。母牛要生產(chǎn)牛奶就必須吃草，牛奶產(chǎn)量越高，消耗的草料越多。為了獲得效能，輝山乳業(yè)需要將草料生產(chǎn)大量外包。渾水還發(fā)現(xiàn)一個(gè)問題，即輝山乳業(yè)進(jìn)口苜蓿的渠道是安德森，這就表明實(shí)際情況與其所說的低成本還能有高額利潤的事實(shí)自相矛盾。

由輝山乳業(yè)財(cái)務(wù)造假事件可知，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，除了實(shí)地走訪的觀察法，還可以借助衛(wèi)星圖像處理技術(shù)來查出牧草供應(yīng)來源造假真相：利用自產(chǎn)和外購的價(jià)格差異，通過降低營業(yè)成本虛增利潤；然后通過虛增牧場(chǎng)的資本支出，將高額運(yùn)營支出移出利潤表；同時(shí)還通過關(guān)聯(lián)交易侵占公司資產(chǎn)。輝山乳業(yè)使用的均為財(cái)務(wù)舞弊慣用手段。輝山乳業(yè)作為我國東北地區(qū)乳業(yè)的龍頭企業(yè)，其首創(chuàng)的全產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展模式代表了中國奶業(yè)的發(fā)展方向，然而其在渾水沽空?qǐng)?bào)告公布造假證據(jù)后，飛速墜落至退市。

2.2.3 啟示：獐子島案例與輝山乳業(yè)案例橫向?qū)Ρ?/p>

獐子島與輝山乳業(yè)審計(jì)共同難點(diǎn)與對(duì)策見表1。由表1中橫向?qū)Ρ鹊贸?，面?duì)難以審計(jì)的生物性資產(chǎn)，2個(gè)案例都采用衛(wèi)星航拍結(jié)合專家分析方法，這樣方法依托衛(wèi)星獲取圖像數(shù)據(jù)的便捷性。相比之下，獐子島案例結(jié)合大數(shù)據(jù)手段更為成熟，這有賴于其每只作業(yè)船只原本就裝好的北斗導(dǎo)航定位系統(tǒng)。

大數(shù)據(jù)技術(shù)不僅能幫助農(nóng)林牧漁業(yè)審計(jì)跨越時(shí)空障礙，而且能高效利用大量數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)原本可能被忽視的信息，揭露難以被發(fā)現(xiàn)的舞弊手段。在以電子數(shù)據(jù)為審計(jì)信息載體的背景下，大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用于農(nóng)林牧漁業(yè)審計(jì)是時(shí)代趨勢(shì)。相信在電子數(shù)據(jù)審計(jì)的不斷發(fā)展下，大數(shù)據(jù)審計(jì)在農(nóng)林牧漁業(yè)審計(jì)中將更加成熟、更加科學(xué)規(guī)范，成為主流審計(jì)方式，從而提升審計(jì)效率和質(zhì)量。

3進(jìn)一步發(fā)揮大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用識(shí)別農(nóng)林牧漁業(yè)財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策建議

3.1利用大數(shù)據(jù)技術(shù)輔助取證

根據(jù)資料，北斗導(dǎo)航系統(tǒng)定位數(shù)據(jù)的精度在10米以內(nèi)，足夠用以獲取審計(jì)所需的證據(jù)。生物資產(chǎn)的盤點(diǎn)作為重要一環(huán)，在新型現(xiàn)代化農(nóng)業(yè)不斷發(fā)展的大背景下，結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)輔助取證，既能減少盤點(diǎn)的難度，又能減少盤點(diǎn)的工作量，從而大大提高審計(jì)效率。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，部分大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)應(yīng)用無人機(jī)進(jìn)行盤點(diǎn)工作。在高危環(huán)境下，無人機(jī)取代審計(jì)人員進(jìn)行盤點(diǎn)，突破審計(jì)的局限和障礙。對(duì)已實(shí)現(xiàn)物聯(lián)網(wǎng)的客戶，審計(jì)師可借助物聯(lián)網(wǎng)獲知其實(shí)物資產(chǎn)的位置分布和具體狀況，提高審計(jì)效率^[11]。

審計(jì)行業(yè)年審時(shí)人員缺乏，一般進(jìn)行存貨監(jiān)盤的是審計(jì)實(shí)習(xí)生，埋下了安全隱患。審計(jì)行業(yè)需要針對(duì)監(jiān)盤為審計(jì)人員提供必要的技能培訓(xùn)。目前，國內(nèi)有許多新興大數(shù)據(jù)服務(wù)商為多個(gè)領(lǐng)域的客戶提供幫助。越來越多的行業(yè)正使用無人機(jī)或衛(wèi)星收集數(shù)據(jù)，應(yīng)用于預(yù)估客流量、判斷工廠生產(chǎn)狀況等方面。會(huì)計(jì)師事務(wù)所必要時(shí)可以聘請(qǐng)專家，請(qǐng)大數(shù)據(jù)服務(wù)商提供大數(shù)據(jù)技術(shù)服務(wù)。不論取證方法如何創(chuàng)新，針對(duì)農(nóng)林牧漁類企業(yè)的審計(jì)都應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度和審慎性，根據(jù)審計(jì)難點(diǎn)給予其更大關(guān)注，執(zhí)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序前就要安排各項(xiàng)任務(wù)的分工計(jì)劃，并確保人員嚴(yán)格遵守。

3.2重構(gòu)電子數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的地位

電子數(shù)據(jù)環(huán)境下，電子數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)飛速發(fā)展，給傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的轉(zhuǎn)變帶來契機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有全新的認(rèn)識(shí)，充分考慮當(dāng)前環(huán)境下相較傳統(tǒng)審計(jì)背景下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的地位變化。

在傳統(tǒng)審計(jì)中，符合性測(cè)試用于了解內(nèi)部控制狀況，作為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的因素，減少實(shí)質(zhì)性程序措施，作為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)，具有舉足輕重的地位。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)用電子數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)后，通過了解內(nèi)部控制獲得風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估因素的需求變小甚至消失；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)用作減少實(shí)質(zhì)性程序措施的需求變小甚至消失；作為獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)不論是問題導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還是結(jié)果導(dǎo)向的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其存在都不再適用或需要做出改變^[12]。這是因?yàn)殡娮訑?shù)據(jù)環(huán)境下交易、余額和列報(bào)等相關(guān)認(rèn)定信息呈現(xiàn)電子化的特征，直接對(duì)這些數(shù)據(jù)信息進(jìn)行分析具有很高的效率。如果還想通過控制測(cè)試減少實(shí)質(zhì)性程序，就不符合成本效益原則了。

3.3加強(qiáng)全面審計(jì)模式的運(yùn)用

按照傳統(tǒng)審計(jì)思路，根據(jù)審計(jì)成本原則，應(yīng)該采用審計(jì)抽樣方式獲取審計(jì)證據(jù)。但抽樣審計(jì)具有覆蓋面小、廣度不夠的缺點(diǎn)，難以獲取充足的審計(jì)證據(jù)。而審計(jì)證據(jù)不充足會(huì)導(dǎo)致審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)增大，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。數(shù)據(jù)采樣局限性是審計(jì)面臨的問題：通過樣本的審計(jì)結(jié)果推斷整體財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可靠性，存在極大的偶然性^[13]。某些量表之間的簡(jiǎn)單關(guān)系也會(huì)使總體交叉檢查關(guān)系分開。審計(jì)師可能因?yàn)閮A向于忽略可能是欺詐性的審計(jì)證據(jù)，而對(duì)已獲得的樣本審計(jì)證據(jù)感到滿意。

在大數(shù)據(jù)背景下，目前全面審計(jì)模式獲得了技術(shù)基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)師通過大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用可以獲取到全面審計(jì)數(shù)據(jù)。比如，國內(nèi)較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所再內(nèi)部研發(fā)各種審計(jì)工具，能夠?qū)Ρ粚徲?jì)公司所在行業(yè)進(jìn)行全面分析，通過客戶畫像對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行整體數(shù)據(jù)分析，為會(huì)計(jì)師開展審計(jì)工作提供依據(jù)。在具體的審計(jì)工作中，可以利用Python（計(jì)算機(jī)編程語言）、SQL（結(jié)構(gòu)化查詢語言）等計(jì)算機(jī)技術(shù)，獲取并分析被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。這相較于傳統(tǒng)的審計(jì)數(shù)據(jù)方式，既能提高審計(jì)工作效率，又能獲取更加全面的數(shù)據(jù)，增加審計(jì)分析程序，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。除了獲取審計(jì)證據(jù)方面的改變，大數(shù)據(jù)背景下的審計(jì)邏輯也會(huì)由簡(jiǎn)單的詢證因果關(guān)系向挖掘復(fù)雜的相關(guān)關(guān)系轉(zhuǎn)變，以此更好地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位或被審計(jì)行業(yè)存在的財(cái)務(wù)舞弊行為，大大降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在應(yīng)對(duì)審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員可以通過采取全面的審計(jì)方法來測(cè)試所有項(xiàng)目，從而有效地規(guī)避一部分傳統(tǒng)審計(jì)中抽樣的風(fēng)險(xiǎn)^[14]。近些年，“四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”在大數(shù)據(jù)審計(jì)應(yīng)用技術(shù)、云會(huì)計(jì)研究和開發(fā)上投入了大量資金、資源和心血，還相繼開發(fā)了審計(jì)機(jī)器人，用以替代人工來開展審計(jì)工作。機(jī)器人不僅能運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做分析，而且能使用非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（如媒體報(bào)告，電子郵件等）來分析客戶誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)并提高審核效率。

大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用使審計(jì)從業(yè)人員可以獲得有關(guān)企業(yè)的多維數(shù)據(jù)集，而不再局限于簡(jiǎn)單的一維數(shù)據(jù)。審計(jì)人員可通過云會(huì)計(jì)相關(guān)技術(shù)和相關(guān)數(shù)據(jù)模型的應(yīng)用來驗(yàn)證數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，可利用大數(shù)據(jù)方法來揭露過去在抽樣審計(jì)過程中不容易發(fā)現(xiàn)的欺詐手段^[15]。

3.4加強(qiáng)關(guān)聯(lián)分析方法的運(yùn)用

在傳統(tǒng)審計(jì)工作中，審計(jì)人員通常只選取適量但精準(zhǔn)剛需的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，探究超出重要性水平背后的因素^[16]。但是，在大數(shù)據(jù)背景下，電子數(shù)據(jù)這種業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)具有大規(guī)模、快速操作各種數(shù)據(jù)類型和低價(jià)值特點(diǎn)。審核人員可以收集大量低價(jià)值、多角度的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)，并使用回歸分析對(duì)其進(jìn)行處理，發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)的內(nèi)部聯(lián)系；然后通過分析數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系，發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的原因。例如，研究財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系不再限于從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)領(lǐng)域進(jìn)行探索，還可以從非財(cái)務(wù)邏輯關(guān)系定律角度進(jìn)行探索和挖掘，以便發(fā)現(xiàn)一些隱藏的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)供審核，提供更加客觀、全面的財(cái)務(wù)信息^[17]。

我國的稅務(wù)、工商、證監(jiān)會(huì)、銀行數(shù)據(jù)日益完善，特別是“金稅三期”政策實(shí)施以來，企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)在稅務(wù)系統(tǒng)中幾乎透明。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了多部門聯(lián)動(dòng)的信息共享傳遞機(jī)制。例如，設(shè)計(jì)數(shù)據(jù)匯總分析平臺(tái)，對(duì)稅務(wù)、工商、銀行等方面的數(shù)據(jù)資源進(jìn)行定期采集；通過統(tǒng)一數(shù)據(jù)平臺(tái)的數(shù)據(jù)采集標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)使用口徑，提高數(shù)據(jù)信息的流暢性、權(quán)威性和可比性，從而提高審計(jì)工作效率。而現(xiàn)在各行業(yè)相關(guān)部門之間信息資源分散，數(shù)出多門。未經(jīng)過梳理、整合的數(shù)據(jù)，其質(zhì)量難以保證^[18]。因此，為了促進(jìn)信息共享和業(yè)務(wù)合作，以及提高數(shù)據(jù)的透明度、利用性和可靠性，政府或行業(yè)主管部門還應(yīng)從上層總攬全局到向下逐漸細(xì)化進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)。

3.5充分利用外部環(huán)境識(shí)別

在當(dāng)今大數(shù)據(jù)環(huán)境中，審計(jì)不再只是事后恢復(fù)工作，而是可以在預(yù)警中發(fā)揮作用。數(shù)據(jù)分析和處理已達(dá)到凈化大量數(shù)據(jù)、發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)背后的聯(lián)系及判斷可能的欺詐行為的效果。審計(jì)師可基于大數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)真實(shí)信息及數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性，并建立有效的預(yù)警機(jī)制，將事后分析轉(zhuǎn)變?yōu)榉治龊皖A(yù)測(cè)相結(jié)合，增強(qiáng)審計(jì)工作的作用^[19]。

要實(shí)現(xiàn)預(yù)警機(jī)制的效果，獲得更高效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分利用外部環(huán)境，包括政策環(huán)境、新聞?shì)浨楹蜌夂驙顩r等。第一，對(duì)政策環(huán)境的利用，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持政策敏銳性，實(shí)時(shí)跟進(jìn)國家對(duì)農(nóng)林牧漁業(yè)的政策風(fēng)向；第二，對(duì)新聞?shì)浨榈睦?，可基于“媒體是最好的監(jiān)督者”這一特性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注新聞和善于從被審計(jì)單位周邊民眾的口中獲取信息，并通過核查篩選出真實(shí)、有效的信息；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要充分關(guān)注被審計(jì)單位存貨地點(diǎn)的地理環(huán)境因素和氣候因素，通過調(diào)取過去的氣候記錄、結(jié)合導(dǎo)航系統(tǒng)的觀測(cè)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。

4結(jié)語

傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)難以發(fā)現(xiàn)農(nóng)林牧漁業(yè)的舞弊行為，但隨著大數(shù)據(jù)審計(jì)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)正面臨歷史性機(jī)遇。在大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)人員要轉(zhuǎn)變思維模式，提升自身技能，加強(qiáng)與大數(shù)據(jù)服務(wù)商的合作。對(duì)于農(nóng)林牧漁業(yè)的審計(jì)工作，審計(jì)人員可以利用無人機(jī)輔助取證，重構(gòu)電子數(shù)據(jù)環(huán)境下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的地位，加強(qiáng)全面審計(jì)模式的運(yùn)用，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)分析方法的運(yùn)用，充分利用外部環(huán)境識(shí)別，以提高審計(jì)質(zhì)量和效率。

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收稿日期：2022-09-03

作者簡(jiǎn)介：

柯威宇，男，1999年生，本科，主要研究方向：政府審計(jì)。

葉戰(zhàn)備，男，1970年生，博士研究生，教授，主要研究方向：政務(wù)數(shù)據(jù)治理。